Rendimientos del capital inmobiliario en la ley 35/2006

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1 71_75_A_efectos.qxd 20/3/07 12:51 Página 71 A Efectos Legales Sección elaborada por Garrigues Rendimientos del capital inmobiliario en la ley 35/2006

2 A Efectos Legales La gran especulación con los precios del suelo ha alentado a los reguladores a modificar la regulación de los rendimientos del capital inmobiliario. Sin embargo, el nuevo texto legal aún tiene mucho camino por recorrer., Gonzalo Rincón de Pablo Abogado Garrigues Ficha Técnica La reforma introducida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, (LIRPF) en la regulación de los rendimientos del capital inmobiliario contemplados en sus artículos 22 a 24 no modifica de manera sustancial la regulación que de los mismos ya se venía haciendo en el derogado Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. A pesar de la subida descontrolada de los precios de la vivienda en los últimos años, auspiciada entre otros factores (tipos de interés /del dinero, normativa reguladora de los arrendamientos urbanos, etcétera.) por una política fiscal que promociona la adquisición de la vivienda habitual frente al arrendamiento, el legislador no ha acometido en el nuevo texto legal las reformas fiscales que quizá hubieran sido necesarias para incentivar el mercado del alquiler, esto es, la reducción sustancial o eliminación del apoyo fiscal a la adquisición de la vivienda habitual (reflejado, fundamentalmente, por la deducción por la inversión en vivienda habitual y el régimen de reinversión de las rentas obtenidas en la transmisión de la misma, que apenas han sido modificados), la modificación del régimen fiscal de las AUTOR: Rincón de Pablo, Gonzalo TÍTULO: Rendimiento del capital inmobiliario en la Ley 35/2006 FUENTE: Estrategia Financiera, nº 238. Abril 2007 LOCALIZADOR: 36 / 2007 RESUMEN: La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio introduce una profunda modificación en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aunque continúa sin introducir aquellas reformas que quizá hubieran sido necesarias para fomentar el mercado de la vivienda en alquiler frente a la adquisición de la vivienda en propiedad. El presente artículo analiza el concepto de rendimientos del capital inmobiliario existente en la nueva normativa y las reformas introducidas en la regulación fiscal de los mismos que en términos generales conserva el esquema ya existente en la normativa anterior, aunque con importantes novedades. Asimismo, se desarrolla el concepto de los gastos necesarios deducibles para el cómputo del rendimiento neto por este tipo de rentas y se analiza, a la luz de los nuevos pronunciamientos jurisprudenciales, la deducibilidad de los gastos satisfechos por el arrendador de un inmueble que se encuentra desocupado. DESCRIPTORES: A efectos legales, IRPF (Impuesto de la Renta de la Personas Físicas), Impuesto sobre Sociedades, rendimientos de capital inmobiliario, gastos necesarios, deducción de gastos. rentas obtenidas del arrendamiento o la cesión de bienes inmuebles con el objeto de incentivar su realización o el endurecimiento de las reglas de imputación de rentas por la tenencia de inmuebles desocupados. En consecuencia, y en lo que ahora nos ocupa, el régimen regulador de los rendimientos del capital inmobiliario no se ha visto sustancialmente modificado por la nueva normativa, sino que mantiene, con algunas precisiones y modificaciones de menor entidad, el régimen existente en la normativa anterior. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO El nuevo artículo 22 LIRPF mantiene la misma definición de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario existente en la antigua normativa, definiendo aquellos como los procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquellos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. Desde un punto de vista conceptual las notas características de este tipo de rendimientos, y que han venido manteniéndose durante las últimas reformas legislativas, son las siguientes: A diferencia de lo que sucede con los rendimientos del capital mobiliario, las rentas obtenidas por el sujeto pasivo se califican como rendimientos del capital inmobiliario cuando las mismas se deriven de la propiedad de un inmueble rústico o urbano (sin perjuicio de que la misma calificación deberá otorgarse a los rendimientos obtenidos del arrendamiento o cesión mixta de un inmueble rústico o urbano junto con otros bienes muebles que le sean accesorios). Se gravan las rentas obtenidas como consecuencia del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos sobre bienes inmuebles, es decir, las obtenidas en virtud de un acuerdo o pacto contractual. Debe diferenciarse del arrendamiento de inmuebles otras figuras similares, como por ejemplo el arrendamiento de negocios, que entra dentro del ámbito de los rendimientos de capital mobiliario (artículo 25.4.c) LIRPF). Diferenciar ambos con- 72 Estrategia Financiera Nº 238 Abril 2007

3 ceptos ( arrendamiento de negocio de arrendamiento de local de negocio ) puede resultar complicado en algunos supuestos en los que los contratantes pactan un contenido adicional al del mero arrendamiento del inmueble, debiendo distinguirse aquellos casos en los que se pacta fundamentalmente el arrendamiento o cesión del mismo rendimientos del capital inmobiliario de aquellos en los que además de lo anterior se establecen pactos o acuerdos relativos a la actividad en él desempeñada (u otros diferentes, como el mantenimiento de la cartera de clientes, la situación de los trabajadores que desempeñan su actividad en el mismo, de las deudas pendientes, etcétera). La cesión de los derechos o facultades sobre el bien inmueble de la que se derivan rendimientos del capital inmobiliario debe ser temporal. Las rentas (positivas o negativas) obtenidas por transmisión definitiva de la titularidad del bien inmueble entran dentro del ámbito de las ganancias patrimoniales (artículo 33 LIRPF). Por otro lado, la obtención de rentas vitalicias derivadas de la titularidad de un bien inmueble, por ejemplo, tiene la consideración de rendimientos del capital mobiliario (25.3.b LIRPF) Únicamente pueden definirse como rendimientos del capital inmobiliario los obtenidos por el titular del bien inmueble o el de un derecho real sobre el mismo (usufructo, prenda, hipoteca, anticresis, etcétera), quedando fuera de su definición las rentas obtenidas por personas distintas del subarrendamiento, traspaso o indemnización por abandono de un local, que deberán ser calificadas como rendimientos del capital mobiliario, de actividades económicas, o bien como ganancias o pérdidas patrimoniales, según corresponda. Finalmente, debe señalarse que no tendrán la naturaleza de rendimientos del capital inmobiliario aquellas rentas obtenidas de los bienes que se consideren afectos a la actividad económica preceptor de las mismas. En este sentido, el artículo 27 LIRPF, a diferencia de lo que sucede para la actividad de compraventa de inmuebles (para la cual los requisitos que a continuación señalamos han sido eliminados por la nueva Ley), mantiene lo dispuesto en la normativa anterior acerca de la necesidad de que para que el arrendamiento de inmuebles se considere una actividad económica se cuente con (i) un local destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de esta actividad y (ii) con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para llevar a cabo la ordenación de la misma. DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO NETO Rendimientos íntegros El artículo 22 LIRPF define como rendimiento íntegro del capital inmobiliario, tal y como venía sucediendo en la normativa anterior, como el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario, o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario. Asimismo, tal y como sucedía en la normativa anterior, y a modo de cláusula de cierre antiabuso, se determina en el artículo 24 LIRPF que en aquellos casos en los que el arrendamiento o cesión del inmueble se realice a favor del cónyuge del titular o de un pariente (incluidos los afines, hasta el tercer grado) el rendimiento neto no podrá ser inferior al que se hubiera determinado aplicando las reglas de cuantificación de la renta imputada del artículo 85 LIRPF a las que posteriormente haremos referencia. Es decir, en el caso de arrendamiento a inmuebles a familiares se establece una regla objetiva de determinación del rendimiento neto, limitándose la deducibilidad de aquellos gastos que hubieran podido minorar los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo por debajo de la cantidad objetivamente establecida. Gastos deducibles Las reglas para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario y, en concreto, en lo que respecta a los gastos fiscalmente deducibles en esta categoría de renta, se han mantenido uniformes con ciertas matizaciones que a continuación señalamos en la última reforma legislativa (en la actualidad, en el artículo 23 LIRPF). A estos efectos, y a pesar de la consciente indeterminación del concepto de gastos necesarios cuya modificación o supresión ha sido propuesta por la doctrina y el propio legislador en algunas ocasiones aunque no llevada finalmente a cabo, se ha conservado la referencia general a la deducibilidad de todos aquellos gastos que sean necesarios para la obtención de los rendimientos, señalando expresamente, y a modo de ejemplo, algunas categorías de gastos que deben ser considerados como tales, sin excluir, no obstante, aquellos otros que pudieran compartir esta naturaleza. En este sentido, tal y como sucedía en la normativa anterior (aunque con ligeras modificaciones), los gastos que el artículo 23.1.a) LIRPF considera expresamente deducibles son los siguientes: Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad Nº 238 Abril 2007 Estrategia Financiera 73 w

4 A Efectos Legales w de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador. Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente. Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales. Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 % sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo. La principal novedad introducida por la Ley 35/2006 en relación con los gastos deducibles consiste en el establecimiento de un límite máximo para la deducibilidad de los gastos financieros y de reparación y conservación: estos gastos no podrán superar los rendimientos íntegros que genera el inmueble, debiéndose hacer el cómputo de dichos gastos inmueble a inmueble. No obstante, la Ley establece que el exceso no deducible podrá deducirse en idénticas condiciones en los cuatro años siguientes. Asimismo, y a diferencia de la normativa anterior, se elimina la referencia a la cuantía de los rendimientos íntegros como importe máximo deducible por la totalidad de los gastos derivados del arrendamiento de inmuebles. En consecuencia, debe entenderse que la existencia de otros posibles gastos deducibles por encima del importe de los rendimientos íntegros obtenidos puede dar lugar tal y como sucedía en la antigua Ley 18/1991 a rendimientos netos negativos del capital inmobiliario. La doctrina tributaria se ha cuestionado en diversas ocasiones la deducibilidad de aquellos gastos en los que el propietario incurre cuando el inmueble no se encuentra arrendado, fundamentalmente aquellos dirigidos a proporcionar la habitabilidad y el buen estado del inmueble para su posterior cesión en arrendamiento o aquellos otros en los que es necesario incurrir, por ejemplo, para comunicar públicamente el propósito de arrendar el inmueble. En relación con esta circunstancia ha tenido ocasión de pronunciarse en fechas recientes la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 13 de julio de 2006, y el Tribunal Administrativo Central, en su Resolución de 2 de febrero de Ambos Tribunales coinciden al señalar que aunque la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en su anterior redacción, aunque trasladable a la nueva normativa) sólo contempla la deducibilidad de los gastos de reparación y conservación respecto de bienes inmuebles generadores de rentas, debe permitirse la deducibilidad de esta categoría de gastos siempre que estén dirigidos a proporcionar la habitabilidad y buen estado del inmueble para proceder a una posterior cesión o arrendamiento y siempre que quede probado que el gasto ha sido efectivamente realizado, así como su correlación con los ingresos posteriormente obtenidos. No obstante, no deben considerarse dentro de este concepto aquellas cantidades destinadas a la ampliación o mejora de los inmuebles (que excederían el concepto de reparación y conservación). Asimismo, y por adolecer de los requisitos de necesariedad anteriormente señalados, el Tribunal Económico Administrativo Central ha considerado expresamente, aunque sin entrar en mayores precisiones, que quizá hubieran sido necesarias, ante la indeterminación del concepto, que otro tipo de gastos los referidos a los intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien inmueble, el importe de la amortización mismo, los gastos de comunidad, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, los gastos de energía eléctrica, agua y otros servicios abonados no deben ser considerados en ningún caso como gastos deducibles cuando el inmueble no genera rendimientos, ya que los mismos no se encuentran expresamente destinados a ofrecer el bien inmueble en arrendamiento o a la cesión del mismo. En consecuencia, de los criterios establecidos anteriormente puede concluirse que los gastos deducibles para obtener el rendimiento neto del capital inmobiliario que deberán ser considerados serán los tasados en la ley siempre que los mismos se lleven a cabo mientras los inmuebles están arrendados. No obstante, se permite, en virtud de las resoluciones anteriormente referidas, la deducibilidad de los gastos de reparación y conservación incurridos con anterioridad al arrendamiento del inmueble siempre que se hayan llevado a cabo para posibilitar un arrendamiento futuro, no siendo posible de ningún modo la deducibilidad de los gastos anteriores al arrendamiento incurridos para la adquisición o mejora del mismo o en aquellos que el Tribunal Económico Administrativo considera expresamente no directamente relacionados con los ingresos futuros. Reducciones Arrendamientos de inmuebles destinados a la vivienda. La Ley 35/2006 mantiene la reducción del 50% de los rendimientos obtenidos del arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda (reducción que se aplica sean los rendimientos netos positivos o negativos) que ya se encontraba en la anterior normativa. No obstante, en aras a favorecer la actividad de arrendamiento de viviendas a la juventud, y como novedad en la nueva normativa, se incrementa la reducción hasta el 100% para los casos en que los arrendatarios tengan 74 Estrategia Financiera Nº 238 Abril 2007

5 una edad comprendida entre los 18 y los 35 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el período impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples. El cumplimiento de estos requisitos deberá ser debidamente comunicado por el arrendatario al arrendador anualmente; en caso de ser varios los arrendatarios de un mismo inmueble, la reducción se aplicará proporcionalmente a los arrendatarios que cumplan los citados requisitos. No obstante, y también como novedad, se especifica que las reducciones establecidas, en el caso de rendimientos netos positivos, sólo será aplicable a los rendimientos declarados por el contribuyente. Esta aclaración permite entender que, al menos teóricamente, la reducción será también aplicable a los rendimientos negativos (en su caso); literalmente, el hecho de que la norma establezca que el rendimiento neto se reducirá en un 50% o 100%, lleva a pensar que, en el caso de rendimientos negativos, éstos se reducirán a la mitad (por ejemplo, para un rendimiento de 100 euros, debemos entender que, literalmente, la reducción lleva a un rendimiento de 50 ó 100 euros, dependiendo de los casos). Rendimientos irregulares. No se introducen novedades en este aspecto, dado que la Ley 35/2006 mantiene en los mismos términos la reducción del 40% para los rendimientos con un período de generación superior a los dos años (así como los que reglamentariamente sean calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo). A estos efectos, y dado que hasta la fecha no ha sido publicado el reglamento de desarrollo de la Ley 35/2006, debe acudirse a lo dispuesto en el artículo 14 del Real Decreto 1775/2004 para determinar aquellas rentas que son consideradas como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo (no obstante, la redacción actual del artículo 15 del proyecto de Reglamento de IRPF es idéntica a la establecida en el referido artículo 14). En este sentido, puede considerarse que tendrán esta naturaleza: Importes obtenidos por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento de locales de negocio. Nada sigue sin decirse acerca del resto de indemnizaciones que pudiera percibir el arrendador del inquilino (por ejemplo por la resolución anticipada del contrato de arrendamiento). En este caso, la doctrina tributaria viene entendiendo que los mismos podrían beneficiarse de la reducción del 40% siempre y cuando pudiera acreditarse que han tenido un período superior a los dos años. Indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daños o desperfectos en el inmueble. Asimismo debe señalarse que la nueva normativa mantiene una situación particularmente peculiar desde un punto de vista tributario, dado que no parece que existan razones para calificar de distinta forma las rentas obtenidas por las indemnizaciones abonadas por las compañías de seguros ganancia o pérdida patrimonial y las abonadas por el mismo concepto por el arrendatario de los inmuebles. Importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter vitalicio. Cabe señalar que la reducción del 40% a la que venimos haciendo referencia, y a diferencia de otras igualmente establecidas en la LIRPF, toman como base el rendimiento neto y no el rendimiento íntegro obtenido por este tipo de rentas. IMPUTACIÓN DE RENTAS INMOBILIARIAS Como cierre a la regulación de los rendimientos derivados de la titularidad o del uso de determinados bienes inmuebles, la Ley 35/2006 mantiene, en su artículo 85, las reglas de imputación de rentas presuntas por la tenencia de inmuebles urbanos (excluyendo la vivienda habitual y el suelo no edificado), extendiendo, como novedad, su ámbito de aplicación a los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, salvo que los mismos se encuentren afectos a una actividad económica. En el caso de titulares de derechos reales (usufructo, censo, enfiteusis, un derecho de superficie, etcétera), la renta computable en el titular del derecho será la que hubiera correspondido al propietario. En este sentido, y con carácter general, los sujetos pasivos del IRPF titulares de este tipo de inmuebles (incluyendo los situados en el extranjero) deberán imputarse como renta presunta la cantidad que resulte de aplicar el 2% al valor catastral del inmueble, determinándose proporcionalmente al número de días que correspondan a cada período impositivo. Asimismo, como sucedía en la normativa anterior, si en la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 % de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio (que, en términos generales, será el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición). En estos casos, el porcentaje será del 1,1 % (en lugar del 2% anteriormente señalado). En los casos de aprovechamiento por turnos, la Ley precisa que la imputación se realizará, siempre que su duración sea superior a las dos semanas por año, prorrateando el valor catastral en función de la duración de dicho aprovechamiento y, a falta de éste o a falta de notificación del mismo, en función del precio de adquisición del derecho. 9 Nº 238 Abril 2007 Estrategia Financiera 75