Los fideicomisos de construcción y sus principales cuestiones

Transcripción

1 Los fideicomisos de construcción y sus principales cuestiones CPCE Provincia de Buenos Aires. IPIT. Disertante: Osvaldo Balán osvaldobalan52@gmail.com 1

2 Principales cambios del nuevo Código Civil y Comercial Respecto de la inscripción, el Art dispone que el contrato debe inscribirse en el Registro Público que corresponda. Puede celebrarse por instrumento público o privado, excepto cuando se refiere a bienes cuya transmisión debe ser celebrada por instrumento público. El Fideicomiso es un ente contable sin personalidad jurídica y estará obligado a llevar contabilidad según el Art. 320 del CCy C. osvaldobalan52@gmail.com 2

3 Principales cambios del nuevo Código Civil y Comercial Un cambio importante es que el fiduciario podrá ser beneficiario (hasta ahora esto estaba vedado.) En estos casos el fiduciario deberá evitar conflictos de intereses y privilegiar siempre los de los restantes sujetos intervinientes en el contrato. Podrá haber varios co-fiduciarios. Se otorga mayor protagonismo a los fideicomisarios. osvaldobalan52@gmail.com 3

4 Principales cambios del nuevo Código Civil y Comercial En materia de responsabilidad del fiduciario, se elimina la limitación de la misma hasta el valor del activo fideicomitido. Dicha responsabilidad es suplida por su obligación de contratar seguros contra la responsabilidad civil, que cubra los daños causados por las cosas objeto del fideicomiso. Se introducen nuevos mecanismos de liquidación del fideicomiso ante insuficiencia de activos fideicomitidos. En estos casos, la liquidación deberá estar a cargo del juez competente y bajo las normas de procedimiento de los concursos y quiebras. osvaldobalan52@gmail.com 4

5 Aspectos impositivos del fideicomiso común u ordinario osvaldobalan52@gmail.com 5

6 Fideicomiso ordinario o común. Aspectos impositivos Entrega de los bienes por el fiduciante El Fideicomiso ante los distintos impuestos: - Ganancias - Ganancia mínima presunta - IVA, Ingresos Brutos y Sellos Tratamiento de las cesiones de derechos El Impuesto sobre los Bienes personales y otros La transferencia de los bienes por extinción del fideicomiso osvaldobalan52@gmail.com 6

7 Impuesto a las Ganancias osvaldobalan52@gmail.com 7

8 Transferencia de los bienes del fiduciante 1. Definir si la transferencia es onerosa, gratuita o en confianza. 2. Si es onerosa, luego definir si el Fiduciante persona física: Si el bien integra su empresa o explotación. Si es PF no habitualista / no empresa. 3. Fiduciante persona jurídica: gravado con IG osvaldobalan52@gmail.com 8

9 Onerosidad - Dictamen DAT 55/2005 En ese orden de ideas, a los fines de determinar si una operación reviste o no el carácter oneroso, resulta menester traer a colación lo normado por el artículo 1139 del Código Civil, el cual establece que los contratos son a título oneroso... cuando las ventajas que procuran a una u otra de las partes no les es concedida sino por una prestación que ella le ha hecho, o que se obliga a hacerle..., en tanto que son a título gratuito... cuando aseguran a una u otra de las partes alguna ventaja, independiente de toda prestación por su parte. En ese sentido, se advierte en el sub-examine que las características del negocio subyacente al contrato, conducen a afirmar que la transferencia de dominio realizada por la fiduciante, tiene como contrapartida una contraprestación futura a la que se obliga el fiduciario, la cual emerge con claridad del contrato de fideicomiso, -específicamente de la cláusula décima-, donde se detallan los bienes que corresponderá adjudicarle cuando culmine la obra. Por lo tanto, esta asesoría interpreta que la transferencia de dominio realizada por la fiduciante en el marco del contrato que nos ocupa reviste carácter de oneroso, resultando en consecuencia alcanzada por el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas. osvaldobalan52@gmail.com 9

10 El Fideicomiso como sujeto del IG Regla general: es sujeto del IG al 35% (art. 69 a) pto 6. LIG) = que una SA local Regla supletoria: Fº transparente, no es sujeto, atribuye la ganancia a los fiduciantes/benef. (art. 49 d ). El art.70.4 DR ordena atribuir los resultados según el art. 50 Existe el Fº mixto en IG? Parte sujeto y parte transparente? Qué pasa cuando un fte/benef., cede sus derechos como benef., en la mitad de un ejer.? Si tengo todos los ftes=benef pero algunos son residentes y otros benef del exterior?? osvaldobalan52@gmail.com 10

11 Para la AFIP no existen los fideicomisos mixtos De acuerdo con los nuevos dictámenes DIALIR 08 y 09/2010, la AFIP no acepta los fideicomisos mixtos. Es decir que todos deben ser fiduciantes-beneficiarios para que el fideicomiso sea transparente. Si uno sólo de los fiduciantes no reviste la calidad de beneficiario, el fideicomiso será sujeto del impuesto a las ganancias, debiendo tributar por la totalidad de la renta generada. osvaldobalan52@gmail.com 11

12 Fideicomisos y cesiones de derechos Dictamen (DAT) 1/14 Modificando el criterio interpretativo que hasta ahora se había manifestado pacíficamente, el área asesora concluyó que por encontrarse previsto en el contrato de fideicomiso que pueden adquirir el carácter de beneficiarios del mismo, además de los fiduciantes los cesionarios, será el fideicomiso quien revestirá el carácter de sujeto del impuesto por resultar comprendido en el artículo 69, inciso a), apartado 6 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Se desprende de ello que la AFIP considera que la mera mención en el contrato de fideicomiso que pueden los fiduciantes-beneficiarios ceder su participación a terceros, hace que el fideicomiso sea sujeto del gravamen desde su nacimiento. 12

13 Adjudicación de los bienes al final del Fº La AFIP sostiene que la enajenación que se concreta al final del fideicomiso es onerosa (Dictamen DAT 18/2006.) El precio es el importe del dinero que aportan los fiduciantes? Si el fiduciante aporta un terreno y le adjudican departamento, es una permuta? Valor de plaza?? osvaldobalan52@gmail.com 13

14 DICTAMEN N 9/10 (DI ALIR) Si las unidades son adjudicadas y escrituradas al valor del aporte, será aquél, en principio, el valor que cabe atribuir a la transacción efectuada. No obstante lo antedicho, es preciso señalar que si se corroborase que el valor de construcción, y por ende, el valor al que los bienes son adjudicados a los fiduciantes beneficiarios es inferior al costo de construcción vigente en el mercado, el Fisco podrá impugnar el valor consignado en las escrituras de adjudicación, tal como lo recepta el Artículo 18 inciso b) de la ley de rito fiscal. Es dable advertir que este procedimiento, con la consiguiente consideración del valor de mercado, sólo se aplicará en el caso de que el Fisco pudiere demostrar que dicho valor no se condice con el valor de construcción vigente en el mercado, pero no a priori. osvaldobalan52@gmail.com 14

15 Cesiones de derechos de los beneficiarios Si son sujetos empresa: todo gravado Si son personas físicas no empresa y no habitualista?? Entendemos que no es una ganancia gravada No está especificada en la segunda categoría Dictamen DAL 59/03 Según surge del inciso e) del artículo 5, en el caso de obras sobre inmueble propio, el hecho imponible se perfecciona con la transmisión del dominio perfecto, lo cual ha de suceder, según dicha norma, en el momento de la escrituración, o en el de la "traditio" del inmueble, el que fuera anterior. La cesión de una posición contractual -en el caso la de beneficiario del fideicomiso- no implica la transmisión de un derecho real sino personal, acto éste que se encuentra fuera del ámbito de aplicación del tributo. osvaldobalan52@gmail.com 15

16 I.V.A. 16

17 Dictamen DAT 16/2006 El fideicomiso construye sobre inmueble propio. Transmite a los F/B el derecho real de dominio a título oneroso. Es sujeto pasivo del I.V.A. tanto en el caso de transferencia a los F/B como a sus cesionarios. La cesión de derechos de adjudicación no está alcanzada por el gravamen. osvaldobalan52@gmail.com 17

18 Dictamen DAT 18/2006 Adjudicación de unidades encuadra en el art. 3º inciso b) de la Ley de I.V.A. El impuesto originado por al adquisición de unidades funcionales revestirá el carácter de crédito fiscal. Siempre debe analizarse la verdadera intención de las partes y si no se estaría en presencia de una sola operación de venta (v.g. vinculación económica entre fiduciantebeneficiario y fiduciario), haciendo uso de la figura del fideicomiso para proceder a la construcción y comercialización de inmuebles por un valor inferior al que correspondería de realizarse toda la operatoria en cabeza de un mismo sujeto. osvaldobalan52@gmail.com 18

19 Ganancia Mínima Presunta Regla General: Todos los Fideicomisos son sujetos del impuesto, con la única excepción de los Fº Fin Si el Fº es sujeto de IGMP pero no de IG (Fº transparente) se aplican las normas grales (el fiduciante / beneficiario puede computar el IGMP como pago a cuenta) osvaldobalan52@gmail.com 19

20 IGMP. Dictámenes AFIP Dictamen DAT 75/07: Se trata de un Fideicomiso que se constituye con el fin de construir viviendas en lotes adquiridos por familias de escasos recursos - fiduciantes/beneficarios- en Neuquén. Se le consulta al Fisco sobre el tratamiento a aplicar en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. El Fisco vuelve a insistir el criterio ya plasmado en el Dictamen 15/06 (DAT), en el cual concluyó, en oportunidad de analizarse el tratamiento a dispensar a un fideicomiso inmobiliario "al costo", que el mismo revestía el carácter de sujeto pasivo del gravamen. Dictamen DAT 76/07: Nuevamente se consulta sobre el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, en un caso de fideicomiso para construir un edificio de propiedad horizontal donde los fiduciantes beneficiarios fiduciarios son una Asociación Mutual (mayoritariamente) y dos personas físicas (en una proporción mucho menor.) La AFIP reitera su opinión sobre la gravabilidad de los Fideicomisos comunes u ordinarios en estos supuestos. osvaldobalan52@gmail.com 20

21 Bienes personales. Reforma ley La ley N (B.O.16/12/2008), incorporó como responsable sustituto del impuesto sobre los bienes personales a los fideicomisos no financieros. El gravamen será liquidado e ingresado por los fiduciarios, aplicando el 0.5% sobre el valor de los bienes que integren el fideicomiso al 31 de diciembre de cada año (valuado según el Art. 22 de BP) Los bienes entregados a estos fideicomisos no integrarán la base que los fiduciantes, personas físicas o sucesiones indivisas, deben considerar a efectos de la determinación del impuesto. Si el fiduciante no fuese una persona física o SI, dichos bienes no integrarán su capital a fines de determinar la valuación que deben computar a los mismos efectos. Esto último corresponderá, siempre que el fiduciario hubiese ingresado el gravamen respectivo. osvaldobalan52@gmail.com 21

22 Fideicomiso. Retención ganancias en la adjudicación. Dictamen DAT 27/07 De las condiciones contractuales, se advierte la existencia de onerosidad en la operatoria y el propósito de lucro, siendo los beneficiarios los propios fiduciantes, quienes aportan el terreno y el dinero de la construcción, obteniendo como contrapartida el derecho a la adjudicación de unidades funcionales y a recibir el producido de la venta de las restantes unidades. Si el escribano interviniente no presencia en el acto de escrituración de las unidades adjudicadas al fiduciante-beneficiario, la entrega de la parte dineraria de las participaciones en la venta de las demás unidades, sólo debe cumplir con el régimen de información previsto en el artículo 15 de la RG N (en el mismo sentido ver Dictámenes 9 y 60/2007) En lo atinente a la cesión del derecho de adjudicación de la unidad funcional, atento no involucrar dicha operación la trasferencia de dominio del inmueble, la misma no encuadra en las previsiones de la RG citada, y por lo tanto, no queda sujeta al régimen retentivo allí previsto. osvaldobalan52@gmail.com 22

23 La Provincia de Buenos Aires y los fideicomisos El Fisco provincial ha sostenido en el Informe 241/2006 que respecto a la habitualidad, es dable señalar que el único objeto del Fondo Fiduciario, por el cual inicia y finaliza su existencia, es la construcción del edificio, por lo que puede sostenerse que hace profesión de la misma y por lo tanto adquiere el carácter de habitualidad. Con relación al requisito de onerosidad, el Informe 241/2006 de la DGR expresa que una actividad es onerosa cuando supone recíprocas prestaciones entre los que adquieren y transmiten, o bien cuando las ventajas que procuran a una u otra de las partes no les es concedida sino por una prestación que ella le ha hecho, o que se obliga a hacerle. Vale decir que no se requiere que en el ejercicio de la actividad esté presente la intención de obtener lucro. Por último, cabe mencionar que la Dirección General de Rentas en el Informe 77/2006 llega a la conclusión que el fideicomiso debe ser considerado sujeto pasivo del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, al encontrarse reunidos los requisitos que exige el Código Fiscal para el nacimiento del hecho imponible. osvaldobalan52@gmail.com 23

24 Ingresos Brutos Pcia Bs.As. INFORME N 44/09: La consulta del Fiduciario fue: 1) Si existe hecho imponible en el Impuesto a los Ingresos Brutos en el momento de otorgar la escritura de las unidades a construir a cada uno de los fiduciantes que aportaron fondos y terreno para la construcción de las mismas, teniendo en cuenta que ellos serán al mismo tiempo además de fiduciantes, beneficiarios. 2) Si en el caso de no producirse el hecho imponible según el punto 1), el fideicomiso sería o no agente de retención del Impuesto a los Ingresos Brutos a los distintos contratistas que presten servicios para la construcción de dichas unidades". Respuesta: El fideicomiso inmobiliario es contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (conforme Informes N 18/98 y 77/06) y corresponde, asimismo, que actúe en calidad de agente de retención de dicho tributo en los términos de lo previsto en el artículo 425 y ccs. de la Disposición Normativa "B" N 01/04 y modificatorias. osvaldobalan52@gmail.com 24

25 Tratamiento fiscal de los fiduciarios En los fideicomisos comunes u ordinarios, los fiduciarios pueden ser personas físicas o jurídicas. Deben ser retribuidos por su función. La forma de retribución puede ser fija o variable, e incluso en especie. Si se trata de personas físicas deben imputar la renta por lo percibido, ya que son ganancias del trabajo personal. En el IVA están gravados, porque no son asimilables estos honorarios a los de directores de SA. En nuestra opinión los fiduciarios personas físicas podrían ser monotributistas. osvaldobalan52@gmail.com 25

26 Regímenes Informativos 26

27 RG Régimen de información anual (estático) Deberá ser cumplido por los sujetos que actúen en carácter de fiduciarios respecto de los fideicomisos constituidos en el país, financieros o no financieros. También deberán cumplirlo los sujetos residentes en el país que actúen como fiduciarios (trustees/fiduciaries o similares), fiduciantes (trustors/settlors o similares) y/o beneficiarios (beneficiaries) de fideicomisos (trusts) constituidos en el exterior La información tendrá carácter anual, con corte al día 31 de diciembre de cada año, debiendo suministrarse del 27 al 31 de julio del año inmediato siguiente al informado osvaldobalan52@gmail.com 27

28 RG Régimen de información dinámico Deberá ser cumplido por los fiduciarios del Fº del país para: a) Constitución inicial de fideicomisos. b) Ingresos y egresos de fiduciantes y/o beneficiarios, que se produzcan con posterioridad al inicio. c) Transferencias o cesiones gratuitas u onerosas de participaciones o derechos en fideicomisos. d) Entregas de bienes efectuadas a fideicomisos, con posterioridad a su constitución. e) Modificaciones al contrato inicial. f) Asignación de beneficios. g) Extinción de contratos de fideicomisos. OJO con la modificación de la RG Deberá enviarse el documento que acredite la registración dinámica en formato PDF. Vigencia: Operaciones registradas desde el 01/01/2013. osvaldobalan52@gmail.com 28

29 OTROS FALLOS EN MATERIA DE FIDEICOMISOS DE CONSTRUCCIÓN 29

30 Los fideicomisos son sujetos en el IVA? El Fisco se ha manifestado en varios dictámenes sobre los fideicomisos adjudicación al costo, considerando que el Fideicomiso es sujeto en el IVA. La AFIP sostiene que el fideicomiso es una unidad económica con un fin determinado, distinta del fiduciario y del fiduciante. Las consecuencias fiscales en el IVA no pueden considerarse atribuibles a dichos sujetos, sino al propio fideicomiso. Así lo ha expresado la AFIP en los dictámenes DAT 16/2006, 18/2006, 27/2007 y 31/2008. También ha dicho el Fisco, en el dictamen DAT 18/2006, que no se aplica al fideicomiso la figura del consorcio organizado en condominio. osvaldobalan52@gmail.com 30

31 Fallo de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal en la causa López Mariana (Sala III, del 06/08/2013) Interpreta que si el fiduciante entrega el bien en fiducia y cumplido el objeto vuelve a él, nunca se habría desprendido del domino del bien. Hace hincapié en el carácter vehicular del instituto del fideicomiso :el mismo debiera ser neutro con respecto al negocio subyacente. Resalta también que la calidad subjetiva del IVA en materia de construcción sobre inmueble propio se verifica con el ánimo de lucro. La finalización de la obra y la venta de los inmuebles por parte de Mariana López se efectuaron casi simultáneamente lo que acreditaría tal propósito de lucro, verificándose el IVA en cabeza de ella. osvaldobalan52@gmail.com 31

32 Fideicomiso San Gabriel 10/12/13, Sala B TFN No corresponde IGMP, basándose en la causa Hermitage SA y por las características del fideicomiso en cuestión. Se trataba de un fideicomiso de construcción al costo, en el cual los fiduciantes aportaban los importes necesarios para llevar adelante el emprendimiento. Por lo tanto, entiende el Tribunal Fiscal que no existió en este caso ninguna utilidad, siendo que los recursos fueron aportados sólo para una futura vivienda de uso personal y no para obtener ganancia alguna. La Corte se ha manifestado nuevamente por la inconstitucionalidad del IGMP, en fallo Diario Perfil SA, del 11/02/2014, en el cual expresa que para que se verifique dicha inconstitucionalidad, sólo se requiere probar que en el ejercicio involucrado existan pérdidas contables y quebrantos en la DDJJ de Ganancias. osvaldobalan52@gmail.com 32

33 Fideicomiso San Gabriel 10/12/13, Sala B TFN De la pericia contable surgió que los montos fueron aportados por los fiduciantes- beneficiarios para la compra del terreno y la ejecución de las obras, siendo estos montos iguales al costo de la obra. No existieron tampoco fondos remanentes al momento del final de dicha obra. En el mismo sentido hay varios fallos más (EIDICO, Fideicomiso San Marco y Fideicomiso San Lorenzo de los Zarzos) osvaldobalan52@gmail.com 33

34 Los Fideicomisos, los barrios cerrados y el IVA Ver Dictamen DAT 41/06 La sociedad desarrolladora -dueña de las parcelas de uso privado- le vende a cada comprador uno o más lotes de uso privado. En forma conjunta e inescindible también le transfiere una acción por cada lote de la sociedad administradora -dueña de los espacios comunes y de sus obras-. La sociedad no tributó el IVA por la venta de la parcela ni por la venta de la acción por tratarse de operaciones excluidas del objeto. osvaldobalan52@gmail.com 34

35 Los Fideicomisos, los barrios cerrados y el IVA La Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación, con fecha 31/07/2013 en la causa Fideicomiso Nordelta SA - Niella, Reinaldo s/recurso de apelación, avaló la postura del Fisco (realidad económica.) Sin embargo, la CNCAF (Sala II, fallo del 08/10/2015), revierte esta postura descartando el principio de realidad económica en el caso planteado, y considerando que el contribuyente ha utilizado razonablemente la economía de opción, de acuerdo con las normas vigentes en la materia. Ojo ver: El Art del nuevo CCy C osvaldobalan52@gmail.com 35

36 MUCHAS GRACIAS POR SU PACIENCIA Y ATENCIÓN! Osvaldo Balán osvaldobalan52@gmail.com 36