CIRCULAR 01 de diciembre de 2007

Transcripción

1 Nuevo Plan General de contabilidad REAL DECRETO 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. REAL DECRETO 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para Microempresas. El pasado 20 de noviembre salió publicada la versión definitiva del Nuevo Plan General Contable, después de dos borradores, y la incógnita sobre cuál sería el alcance y el calendario exacto de su aplicación. Pues, finalmente, el día 1 de enero de 2008 todas las empresas, sin excepción, deberán empezar a realizar sus asientos contables con la nueva versión. Para facilitar el proceso, se ha publicado adicionalmente una versión para PYMES, a la espera de que se redacten las versiones sectoriales que ya existían para la versión del 90. PRINCIPALES NOVEDADES Las principales modificaciones que introduce el Nuevo PGC son las siguientes: a) Se distingue entre resultados de operaciones continuas y operaciones interrumpidas por lo que desaparecen los resultados ordinarios y extraordinarios. b) El Fondo de comercio deja de ser amortizable y tiene una nueva forma de cálculo ante su posible deterioro. c) Se crean dos nuevos grupos de cuentas: Grupo 8 (Gastos imputados al Patrimonio Neto) y Grupo 9 (Ingresos imputados al Patrimonio Neto). d) Los arrendamientos financieros no se contabilizarán como inmovilizado inmaterial, sino que se registrarán según la naturaleza del bien objeto del contrato en el inmovilizado material (edificios, maquinaria, vehículos, etc.). e) Desaparecen determinados activos ficticios : los gastos de establecimiento (Subgrupo 20) y los gastos a distribuir en varios ejercicios (Subgrupo 27). f) Se crean dos nuevos subgrupos: 22 Inversiones inmobiliarias (para los inmuebles que se tienen para obtener rentas, plusvalías en lugar de para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios) y 58 Activos no corrientes mantenidos para la venta y pasivos asociados (para los activos no corrientes cuya recuperación se espera realizar a través de su venta, en lugar de por su uso continuado). g) Se introducen nuevas normas de valoración. Destaca el criterio del valor razonable. Se define como el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. Obligatorio para los instrumentos financieros y las permutas comerciales. h) Cambios terminológicos en los estados contables. El inmovilizado o activo fijo del balance pasa a llamarse activo no corriente y el activo circulante se denomina ahora activo corriente. El pasivo del balance pasa a denominarse patrimonio neto y pasivo. El inmovilizado inmaterial cambia su denominación a inmovilizado intangible. i) Con relación a las provisiones existe una importante reforma dado que no podrá efectuarse un registro de este tipo si no existe una evidencia manifiesta, por lo que desaparecen las provisiones para reparaciones de gran importancia. 1 Circular Informativa

2 CUENTAS ANUALES Con el nuevo PGC, las cuentas anuales de una empresa comprenderán los siguientes documentos: El Balance La Cuenta de Pérdidas y Ganancias El Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (ECPN) El Estado de Flujos de Efectivo (EFE) La Memoria No obstante, el Estado de Flujos de Efectivo (EFE) no será obligatorio para las empresas que puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN) y memoria abreviados. La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, ha revisado, para que se tenga en cuenta la inflación, los límites para poder formular balance, ECPN y memoria abreviados y para poder formular la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada. Los nuevos límites son los siguientes: Balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados: Los podrán formular aquellas empresas que durante dos ejercicios consecutivos, reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las tres circunstancias siguientes: 1. Que el total de las partidas del activo no supere los euros. 2. Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los euros. 3. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50. Cuenta de pérdidas y ganancias abreviada: La podrán formular aquellas empresas que reúnan durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre, dos de las tres circunstancias siguientes: 1. Que el total de las partidas del activo no supere los euros. 2. Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los euros. 3. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250. NOVEDAD IMPORTANTE APLICACIÓN DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES (PGCPymes) Con respecto a este Plan tenemos que decir que tiene las siguientes características: 1. Es un plan completo. 2. Es complementario del PGC. 3. Es optativo para las empresas afectadas. 2 Circular Informativa

3 Efectivamente se trata de un texto completo, con la misma estructura que el PGC, recoge los mismos apartados que éste y los mismos desarrollos, aunque está pensado para registrar las operaciones típicas de las Pymes, y éstas quedan reguladas de una forma totalmente completa, y sin hacer referencia a ningún otro texto. Por lo tanto, en este sentido, es un texto completo que podrán utilizar las empresas afectadas como texto normativo. En segundo lugar, es un texto complementario al PGC en todo lo que no se regule en el PGCPymes. Esto significa que las operaciones reguladas por el PGCPymes se registrarán según se indica en él, con independencia de lo que se indique en el PGC, pero en aquellas operaciones no regladas por el PGCPymes, se aplicará los contenidos del PGC. Finalmente, para las empresas afectadas es optativo, esto quiere decir que las Pymes no están obligadas a seguir este plan. Ahora bien, si optan por el mismo, deben de seguir aplicándolo durante los próximos tres años. En el PGCPymes, se contemplan dos tipos de empresas, las Pymes y las microempresas, por lo tanto, se puede decir que este plan afecta a dos clases de empresas. En consecuencia, para el legislador, existen tres tipos de empresas a efectos de aplicación de las normas contables: 1. Las empresas normales, a las que se aplicará el PGC. 2. Las Pymes, a las que se aplicará el PGCPymes. 3. Las microempresas, a las que se aplicará el PGCPymes y además unas normas simplificadas que se recogen en dicho Plan para este tipo de empresas. La regulación de las normas contables para este último tipo de empresas, las microempresas, tiene su origen en el régimen simplificado de la contabilidad introducido por la Ley 62/2003, de 31 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y de orden social, y desarrollado posteriormente por Real Decreto 296/2004, de 20 de febrero, por el que se aprueba el régimen simplificado de la contabilidad, con el objetivo de aligerar las obligaciones contables en las microempresas. Estas normas contenían básicamente unas normas simplificadas para este tipo de empresas, y la aplicación de un procedimiento contable mediante hoja de cálculo. Con el PGCPymes, este último procedimiento contable se abandona, pero se continúan aplicando unas normas simplificadas para este tipo de empresas. Se entiende por Pyme, según el PGCPymes, a una empresa, cualquiera que sea su forma jurídica, si durante dos ejercicios consecutivos reúne, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las tres circunstancias siguientes: 1. Total partidas de activo no superen euros. 2. El importe de la cifra de negocios no supere euros. 3. Número medio de trabajadores durante el ejercicio no sea superior a 50. Estas empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, societaria o individual, podrán aplicar los contenidos del PGCPymes. 3 Circular Informativa

4 Puede observarse que los límites establecidos son los mismos que los exigidos para poder aplicar el Balance y la Memoria abreviados del PGC, y también coincide con la obligación de auditar de las empresas por tamaño; por lo tanto, el PGCPymes se aplicará a aquellas empresas que no estén obligadas a auditar por razón de tamaño. En consecuencia, se trata de empresas donde en principio parece posible poder relajar alguna norma contable compleja, como por ejemplo, la norma 9 sobre Instrumentos financieros del PGC. En el caso de que sea el primer ejercicio social por constitución o transformación de la empresa, se podrá aplicar el PGCPymes si se reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas anteriormente. Como los límites expuestos se refieren a la fecha de cierre, y la aplicación del PGC o, en su caso, del PGCPymes, debe realizarse desde principio de año, nos podemos encontrar con un problema inicial. Este problema se resuelve de una forma un tanto burda, pues se contempla que las empresas registren sus operaciones durante todo el año atendiendo a las circunstancias previsibles al cierre, efectuando, en su caso, los ajustes que procedan al cierre del ejercicio una vez conocidas las cifras de activo, cifra de negocio y número medio de trabajadores. Por lo tanto, se aplicará de forma provisional un plan u otro, en función de las previsiones que haga la empresa, y al cierre del ejercicio se procederá a realizar los ajustes oportunos una vez obtenidos todos los datos, pues sólo entonces se conocerá con seguridad cual de los dos planes debe ser aplicado. Esto puede complicar las cosas en las empresas que se encuentren muy cerca de los límites establecidos, pues es posible que se aplique durante todo el ejercicio el PGCPymes, y posteriormente se superen los límites, para lo se tendrán que ajustar sus cuentas a lo regulado por el PGC, con el consiguiente trastorno para este tipo de empresas de tamaño pequeño. No obstante todo lo anterior, en ningún caso se podrá aplicar el PGCPymes si la empresa se encuentra en alguna de las siguientes circunstancias: 1. Que tenga valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea. Esto es, que coticen en cualquier Bolsa europea. Si la empresa cotiza, aunque cumpla los límites de las Pymes, deberá aplicar el PGC. 2. Que forme parte de un grupo de sociedades que formule o debiera haber formulado cuentas anuales consolidadas. En estos casos, las empresas que formen parte de un grupo de sociedades deben aplicar todas ellas el PGC. 3. Que su moneda funcional sea distinta del euro. 4. Que se trate de entidades financieras para las que existan disposiciones específicas en material contable. Por ejemplo, no se puede aplicar el PGCPymes a las entidades financieras reguladas por el Banco de España mediante la Circular 4 /2004, de 22 de diciembre de 2004, sobre normas de información financiera pública y reservada adaptada a los criterios de la Normativa Internacional para las entidades de crédito Pero, como hemos dicho, en el PGCPymes no se contempla solamente el concepto de Pyme, sino también el concepto de microempresa. 4 Circular Informativa

5 A estas últimas se les podrá aplicar el PGCPymes y unas normas de valoración específicas para las mismas. El concepto de microempresas es el mismo que el contenido en la Ley 62/2003, de 31 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y de orden social, desarrollado posteriormente por Real Decreto 296/2004, de 20 de febrero, por el que se aprueba el régimen simplificado de la contabilidad. Por lo tanto, se trata de aquellas empresas que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las tres circunstancias siguientes: 1. Total partidas de activo no superen euros. 2. El importe de la cifra de negocios no supere euros. 3. Número medio de trabajadores durante el ejercicio no sea superior a 10. Las empresas que durante dos ejercicios consecutivos a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dejen de reunir dos de las tres circunstancias siguientes perderán la facultad de aplicar los criterios específicos de valoración para las microempresas, pero podrán seguir aplicando el PGCPymes si no superan los criterios establecidos para las mismas. También, y al igual que para las Pymes, las empresas que se encuentren en el primer ejercicio social de su constitución o transformación, podrán aplicar los criterios específicos mencionados si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias señaladas anteriormente. Del mismo modo, en la disposición transitoria tercera del PGCPymes se indica que se tomarán en consideración los límites establecidos para todos los ejercicios a computar en la fecha de cierre del primer ejercicio en que resulte de aplicación este Real Decreto, esto es el ejercicio También, en el caso de microempresas, es optativo aplicar los criterios específicos para las mismas, pero si se aplican habrá que continuar haciéndolo durante los próximos 3 años, a no ser que se superen los límites establecidos. Finalmente, si la empresa forma parte de un grupo de empresas, para poder aplicar los criterios específicos para las microempresas, los límites establecidos tendrán que ser cumplidos por el grupo en su conjunto. Esto es, únicamente podrán aplicarlo las empresas que formen parte de un «microgrupo». CRITERIOS ESPECIFICOS DE VALORACION PARA MICROEMPRESAS Las microempresas podrán acogerse a los criterios contenidos en el PGCPymes y además se les aplicarán unos criterios específicos de valoración para microempresas. Estos criterios específicos de valoración para microempresas son dos: 1. Contabilización de las operaciones de arrendamiento financiero. 2. Contabilización del Impuesto sobre Sociedades. 5 Circular Informativa

6 Contabilización de las operaciones de arrendamiento financiero Con respecto al primer criterio, contabilización de las operaciones de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar, se establece que se registre la cuota devengada como gasto del ejercicio, esto es, se registrará contablemente según el criterio fiscal por la cuota de arrendamiento financiero devengada en el ejercicio. A estos efectos, la cuenta 621 «Arrendamientos y cánones», se disgregará en dos: Arrendamientos y cánones Arrendamientos financieros y otros. En esta última se registrarán las cuotas devengadas de las operaciones de arrendamiento financiero. De este modo, no se activará el importe inicial del bien, y posteriormente, en el momento en el que se ejerza la opción de compra, se procederá a registrar el activo por el importe satisfecho, esto es, el valor residual por el que se ejerce la opción de compra. No se aplicará la regla anterior a las operaciones de arrendamiento financiero que tenga por objeto bienes inmobiliarios no amortizables como terrenos, solares u otros activos no amortizables. Este tratamiento eminentemente fiscal exige que se proporcione una información especial en la memoria (apartado 5 «Inmovilizado material intangible e inversiones inmobiliarias») sobre las operaciones de arrendamiento financiero. En este apartado, para cada una de las operaciones de arrendamiento financiero registrada como gasto del ejercicio por la cuota devengada se dará información de: Valor razonable o valor al contado inicial del bien objeto de arrendamiento financiero. Vida útil estimada. El total de cuotas abonadas, separando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien y la carga financiera. La deuda pendiente de pago Contabilización del Impuesto sobre Sociedades El segundo criterio específico de valoración para las microempresas se refiere a la contabilización del Impuestos sobre Sociedades. Este tipo de empresas podrá registrar el Impuesto sobre Sociedades de un modo simplificado en lugar de aplicar el método del efecto impositivo basado en el balance contemplado en las normas de valoración del PGCPymes. Las normas citadas tratan el registro contable del Impuesto sobre Sociedades según el método del efecto impositivo de las diferencias temporarias entre la valoración contable y fiscal de activos y pasivos. Esta metodología es un tanto compleja, y procede del método de la deuda basado en el balance contemplado por la NIC núm 12 «Impuesto sobre beneficios». Esta norma compleja para las microempresas (dado su tamaño) se simplifica enormemente, pues el gasto por impuesto sobre beneficios se contabilizará por el importe de la cuota a pagar, esto es, por el importe que resulte de las liquidaciones fiscales, sin tener en cuenta el efecto impositivo de las diferencias temporarias. 6 Circular Informativa

7 De este modo, al cierre del ejercicio, el gasto contabilizado por los importes a cuenta ya pagados deberá aumentarse o disminuirse en la cuantía que proceda, registrando la correspondiente deuda o crédito frente a la Hacienda Pública. Para el registro del gasto se aplicará la cuenta 6300 «Impuesto corriente», del PGCPymes. Como el efecto impositivo de las diferencias entre el resultado contable y la base imponible no se registrará en cuentas, en el apartado 9 de la memoria situación fiscal, deberá informarse de lo siguiente: a) Diferencias entre la base imponible del impuesto y el resultado contable antes de impuestos motivadas por la distinta calificación de los ingresos, gastos, activos y pasivos. Esto es, importe de las diferencias temporales. b) Bases imponibles negativas pendientes de compensar fiscalmente, plazos y condiciones. c) Incentivos fiscales aplicados en el ejercicio y los pendientes de deducir, así como los compromisos adquiridos en relación con estos incentivos. d) Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo en relación con la situación fiscal. A los empresarios individuales, al no estar sujetos al Impuesto sobre Sociedades, les será de aplicación lo dispuesto en la norma de registro y valoración relativa al impuesto sobre beneficios contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de PYMES. Esto es, no registrarán nada por este impuesto, y las retenciones y pagos a cuenta efectuados se realizarán por cuenta del empresario, debiendo lucir en la cuenta titular de la empresa. PROBLEMÁTICA EN LA TRANSICIÓN DEL ACTUAL AL NUEVO PGC En nuestra pagina web, en el área de clientes, apartado de circulares informativasrecordatorios-notas urgentes, encontrareis documento en formato PDF con comparativa entre las cuentas del PGC Uno de los principales problemas a resolver es saber cuál es el mejor modo de realizar la transición. Dos alternativas: Abrir el primer asiento del 2008 con la antigua versión, y que el segundo asiento sea para todos aquellos ajustes necesarios de actualización. El problema sería para la interpretación de datos históricos en un futuro. Cerrar el año con la versión 90, crear un ejercicio ficticio transitorio y abrir desde el primer asiento el 2008 con la nueva versión. Sea cual sea la opción, siempre deberemos tener en cuenta dejar registro de los cambio en las cuentas iniciales en la memoria, tal y como requiere el texto legal. Pero, en qué consistirán esos ajustes? Podéis descargar un documento con la referencia detallada de las diferencias entre los planes de 1990 y del Circular Informativa

8 EJEMPLO CONTABILIZACION DE UN CONTRATO DE LEASING CON EL NUEVO PGC Contrato de leasing sobre un vehículo, con las siguientes condiciones: Precio del vehículo: Porcentaje de amortización (según tablas): 16% Plazo: 2 años Tipo de interés: 6,00 % A la firma del contrato de leasing: En este asiento inicial, ya comprobamos algunas diferencias con el PGC (2281) Elementos de transporte en leasing A (178) Acreedores por leasing a largo plazo (5201) Acreedores por leasing a corto plazo El bien objeto del contrato, se registra en el inmovilizado material en lugar de en el inmovilizado inmaterial (como establece el PGC actual). Dentro de la cuenta de elementos de transporte, se ha abierto una subcuenta para los bienes en régimen de arrendamiento financiero. 2.- No se contabilizan los intereses de la operación. Cabe recordar que, siguiendo el PGC actual, los intereses se recogían en el activo, en la cuenta 272, gastos por intereses diferidos. Por el pago de las cuotas el primer año (con el fin de simplificar, se hace un asiento anual, pero en realidad se harían asientos mensuales): (5201) Acreedores por leasing a corto plazo (662) Intereses de deudas (472) HP IVA soportado A (57) Tesorería En este segundo asiento, también encontramos diferencias respecto al PGC actual. Aparece el devengo de los intereses que se deben pagar. El tratamiento del IVA no presenta ninguna diferencia respecto a lo que establece la normativa actual. Por la dotación de la amortización del ejercicio: (682) Amortización del inmovilizado material A (282) Amortización acumulada del inmovilizado material En congruencia con el asiento realizado a la firma del contrato de leasing, el bien objeto del contrato se registraba como inmovilizado material, por este motivo, la amortización se realizará entre las correspondientes cuentas de inmovilizado material (682 y 282). 8 Circular Informativa

9 Por la reclasificación de la deuda de largo plazo a corto plazo: (178) Acreedores por leasing a largo plazo A (5201) Acreedores por leasing a coto plazo La reclasificación de la deuda de largo plazo a corto plazo no presenta diferencias respecto a la actual regulación del PGC. Durante el segundo año de vigencia del contrato, la contabilización seguiría el mismo esquema del primer año. Al ejercitar la opción de compra: (178) Acreedores por leasing a largo plazo A (5201) Acreedores por leasing a corto plazo El texto integro de los RD 1514/2007, 1515/2007 y esta circular podéis encontrarlas en nuestra pagina web, en el área de clientes, apartado de circulares informativasrecordatorios-notas urgentes (5201) Acreedores por leasing a largo plazo 276 (472) HP IVA soportado A (57) Tesorería Respecto a este asiento del ejercicio de la opción de compra, también existen diferencias respecto a lo establecido por el actual PGC. En primer lugar, no se produce una reclasificación de inmovilizado inmaterial a inmovilizado material, pues el bien, según el criterio del nuevo PGC, ya figura en el inmovilizado material. En segundo lugar, por el mismo motivo, tampoco se debe reclasificar la amortización acumulada de inmaterial a material. Antonio Real 9 Circular Informativa