COMENTARIOS A LA NOTA 1/12 de 22 de marzo de 2012, publicada por el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT.

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1 COMENTARIOS A LA NOTA 1/12 de 22 de marzo de 2012, publicada por el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT. El viernes 23 de marzo la AEAT publicó en su página web una Nota en la que hace públicas consideraciones sobre el tratamiento fiscal de los socios de entidades mercantiles. A continuación se incluyen unos comentarios y reflexiones sobre los criterios que se manifiestan en dicha nota. I. ANTECEDENTES Los antecedentes de esta nota se remontan hasta muy lejos en el tiempo. Por una parte, el tratamiento fiscal de la retribución de los socios que trabajan en sus propias sociedades era un tema pacífico. Normalmente no suponía ningún riesgo fiscal el percibir, retener y declarar rendimientos del trabajo, con independencia del régimen de seguridad social al que deban estar adscritos, y con independencia de la actividad que realizase la sociedad. En efecto, la consulta de la Dirección General de Tributos manifestaba que la retribución de los tres socios y administradores solidarios de una sociedad dedicada a la prestación de servicios jurídicos, que éstos percibían en calidad de letrados, tenía la consideración de rendimientos del trabajo. Por su parte, la consulta 542/2004 manifestaba que los socios-trabajadores de la sociedad percibían de ésta retribuciones del trabajo, y entre ellas un complemento dinerario para satisfacer las cotizaciones al régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social. La consulta aclara que tales complementos son retribuciones del trabajo dinerarias si se pagan a los socios y retribuciones en especie si se satisfacen directamente a la seguridad social, calificándose en todo caso como rendimientos del trabajo y estando sujetas a retención o ingreso a cuenta. Y con estos antecedentes, en julio de 2008, la DGT se pronuncia en la consulta V en el sentido de que la remuneración de los socios que trabajan en régimen de arrendamiento de servicios para la entidad de la que son propietarios, dedicada al asesoramiento legal y tributario, tiene la consideración de rendimientos de actividades económicas, basándose en argumentos de índole laboral sobre la inexistencia de las notas de dependencia y ajenidad. Esta consulta, que en su momento fue novedosa, se interpretó como un supuesto muy concreto en el que había un contrato de arrendamiento de servicios. De hecho, la propia DGT, con posterioridad, manifestó en su consulta V que el socio que percibe un sueldo de la sociedad por las funciones que realiza como gerente percibe rendimientos del trabajo, tanto si 1

2 los percibe en calidad de administrador, como si los percibe en calidad de gerente bajo las directrices de los órganos de administración. Y a mayor abundamiento, en 2009 la DGT publica la consulta V en la que califica como rendimientos del trabajo las retribuciones que satisface una entidad dedicada a la prestación de servicios de consultoría y formación, permitiendo aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) 1 con independencia de que los trabajadores sean o no socios de la compañía. Sí ha habido en el pasado regularizaciones cuando los socios de sociedades, generalmente de prestación de servicios propios de profesiones liberales percibían sus retribuciones mediante la emisión de facturas como arrendamiento de servicios, bien directamente o bien a través de sociedades interpuestas que no tenían medios materiales y humanos que justificasen tal prestación de servicios. En tales casos, con frecuencia las actuaciones de la Administración tributaria se encaminaban a levantar el velo societario y considerar que tales socios percibían rendimientos por su trabajo personal, sancionado a la sociedad por deducir un IVA soportado improcedentemente y por retenciones de rendimientos del trabajo no practicadas. Estas regularizaciones no siempre tuvieron el respaldo de los tribunales, y sirvan como ejemplo las Resoluciones del TEAC de 26 de febrero de 2009 y de 17 de noviembre de 2009 en las que se rechaza la regularización practicada por la inspección en el sentido de considerar como rendimientos del trabajo las retribuciones de estos socios, sobre la base de la inexistencia de relación laboral. Y en este estado de confusión e inseguridad jurídica se llega a junio de 2011, cuando la Delegación de la AEAT de Málaga notifica propuestas de liquidación provisional a los socios trabajadores de un considerable número de sociedades en las que recalifica en sus declaraciones de IRPF las retribuciones percibidas, que se habían declarado como rendimientos del trabajo, considerándolas rendimientos de actividades económicas, sobre la base únicamente de los datos que obran en poder de la administración y de argumentos de índole jurídico laboral, además de la consulta de la DGT V antes mencionada. Además reclama las correspondientes cuotas de IVA no repercutido por dichos rendimientos de actividades económicas. El asunto saltó a la prensa, la AEDAF convocó una reunión de urgencia del Foro de Asesores y la Agencia paralizó las liquidaciones de Málaga, comprometiéndose a elaborar una nota en la que diera publicidad a los criterios de calificación de las retribuciones de los socios de sociedades mercantiles. Tras ocho meses de espera, no se puede decir que la Nota publicada el pasado viernes por la AEAT satisfaga las expectativas de los contribuyentes ni de sus asesores fiscales. 1 Prevista para rendimientos del trabajo correspondientes a trabajos realizados en el extranjero. 2

3 II. PRECISIONES PREVIAS La Agencia Tributaria comienza su nota haciendo algunas precisiones teniendo en cuenta la complejidad y amplitud de la cuestión tratada. En primer lugar, limita el ámbito de aplicación de la Nota al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluyendo de manera expresa su aplicación a otros impuestos. Aparentemente, la calificación de las rentas a efectos del IRPF debería determinar la aplicación de otros tributos, como el IVA, aunque tal aplicación no puede inferirse directamente 2. En todo caso, habida cuenta de que las anteriormente comentadas liquidaciones de Málaga incluían propuestas de liquidación de IVA no repercutido, hubiera sido deseable que el ámbito de aplicación, al menos, incluyese este impuesto. Continúa la nota diciendo que la materia es muy amplia, y por lo tanto se centra en los socios de sociedades de responsabilidad limitada y anónimas, y en servicios de gerencia y profesionales. Se pone de manifiesto en este párrafo la lejanía que existe entre la Administración tributaria y la realidad. Desde luego un supuesto a considerar puede ser este, pero es una realidad en el tejido empresarial de nuestro país, formado mayoritariamente por pequeñas empresas, que en no pocas ocasiones coinciden en una misma persona la figura de socio (único o mayoritario), administrador (único o en consejo) y trabajador dentro de la estructura de la empresa. Y nada se dice acerca de estos casos, aún cuando se pusieron de manifiesto de manera expresa en las reuniones del Foro de Asesores y se solicitó a la AEAT que se manifestase sobre los mismos. Volveremos sobre este asunto al comentar los supuestos que se explican en la Nota. La siguiente precisión que realiza la Administración es afirmar que no existe una identidad entre el concepto de rendimientos del trabajo en IRPF y el concepto de relación laboral propio del derecho laboral. Esta afirmación, desde el punto de vista de la Ley del IRPF es obvia, ya que en el artículo 17 se califican como rendimientos del trabajo retribuciones que claramente no proceden de una relación laboral. Sin embargo, en las célebres liquidaciones de Málaga, la AEAT negaba la calificación de rendimientos del trabajo de las retribuciones de los socios alegando, únicamente, la no existencia de una relación laboral entre el socio y la sociedad, invocando jurisprudencia del ámbito laboral. Pero hay que tener en cuenta que, pese a afirmar la no identidad relación laboralrendimientos del trabajo, la AEAT no renuncia a la utilización del criterio laboral, ya que subraya que la calificación como rendimiento del trabajo [..] no puede basarse como único criterio en la calificación a efectos laborales de la relación de la que derivan dichos rendimientos. 2 Sentencia del TJUE de 18 de octubre de 2007, asunto C-355/06. Se resuelve cuestión prejudicial por la que se interpreta el artículo 4.4 de la Sexta Directiva en materia de sujeto pasivo del IVA en un caso en el que una persona física es el único socio, administrador y empleado único de una sociedad que presta servicios, concluyendo que una persona física que realiza todas las actividades en nombre y por cuenta de una sociedad sujeto pasivo en cumplimiento de un contrato de trabajo que le vincula a dicha sociedad, no es sujeto pasivo del IVA en el sentido del artículo 4.4 de la Sexta Directiva. 3

4 Sobre este particular, el artículo 17 de la Ley del IRPF (LIRPF) considera rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Dado que existen supuestos de relación laboral que dan lugar a rendimientos de actividades económicas, en nuestra opinión cabe concluir que la existencia o no de relación laboral no es criterio para calificar los rendimientos que obtienen las personas físicas por el desempeño de su trabajo, sino que más bien la calificación como rendimientos del trabajo viene dada por exclusión: las contraprestaciones o utilidades que procedan del trabajo personal y que no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Por lo tanto, lo determinante es la definición de los rendimientos de actividades económicas, que la AEAT analiza más adelante en su Nota. Y finalmente termina la AEAT sus consideraciones previas advirtiendo que corresponderá a los órganos de inspección y gestión la valoración de las circunstancias que determinan la calificación de los rendimientos; es decir, queda la puerta abierta a la arbitrariedad. Lejos de aclarar conceptos y proporcionar seguridad jurídica a los contribuyentes, que eran los objetivos a conseguir y por los que los miembros del Foro de Asesores pidieron esta nota a la AEAT, ésta deja claro que le corresponde a ella valorar en cada caso las circunstancias que concurren. En opinión de la AEDAF, esta afirmación impide considerar que el resto de la Nota constituyan unos criterios clarificadores sobre la materia en cuestión, pero al menos da a entender que ha de analizarse caso por caso, con lo que, implícitamente, se está reconociendo la improcedencia de realizar notificaciones masivas de propuestas de liquidación provisional sin realizar las oportunas labores de comprobación, investigación y audiencia al interesado. III. CUESTIONES COMENTADAS La AEAT en su Nota, distingue tres tipos de situaciones: a) Socios que son a su vez miembros del órgano de administración de la sociedad anónima o de responsabilidad limitada. b) Socios que prestan servicios a una sociedad anónima o de responsabilidad limitada, distintos de los propios de los miembros del órgano de administración de la sociedad. c) Otros supuestos. (Socios trabajadores de cooperativas y socios profesionales de sociedades civiles profesionales). En primer lugar, llama la atención que la AEAT considere que la mayor parte de los casos pueden encuadrarse en una de estas tres categorías. Sin duda, estos casos existen, pero también existen casos que podrían encuadrarse tanto en el tipo a) como en el b) o en los dos a la vez. Y no es infrecuente. Supongamos el caso de un mecánico que constituye una sociedad de la cual es socio único y administrador único y contrata a dos empleados para abrir un taller de reparación de 4

5 vehículos, y cuyo trabajo fundamental en la sociedad es reparar dichos vehículos, con la ayuda de los demás empleados de la sociedad. O el caso de un cocinero que tiene una sociedad junto con otra persona, teniendo la sociedad como actividad la explotación de un restaurante, siendo ambos administradores solidarios, que se dedican día tras día uno a cocinar y otro a atender la sala, con la ayuda de algunos empleados camareros. O cuatro amigos que constituyen una sociedad a partes iguales, siendo los cuatro miembros del consejo de administración, siendo la actividad de la sociedad la prestación de servicios de producción y elaboración de vídeos promocionales, y dedicándose los cuatro a las tareas de búsqueda de clientes, grabación y montaje de los vídeos. Los ejemplos pueden ser infinitos, y todos reales. Veamos cómo pueden encuadrarse en los supuestos que expone la AEAT en su Nota. a) Socios que son a su vez miembros del órgano de administración de la sociedad anónima o de responsabilidad limitada De la lectura de la Nota se desprende que la AEAT considera que cuando un socio es a la vez miembro del órgano de administración de la sociedad solamente puede realizar funciones propias del cargo de administrador. Así, alegando la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la llamada teoría del vínculo considera que la totalidad de las retribuciones que perciba el socio por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador deben considerarse rendimientos del trabajo de los previstos en la letra e) del apartado 2 del artículo 17 de la Ley del IRPF. La Nota, además, menciona que esta calificación es independiente de que dichas retribuciones sean o no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, invocando una sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de junio de 2004 dictada en relación a unas actas de los ejercicios 1989 a 1992 y aplicando la Ley 61/78 del IS. Sobre este asunto habría mucho que debatir, pero consideramos que no es el objeto de la Nota de la AEAT. Nada se dice aquí expresamente del supuesto en el que concurran las circunstancias de socio, administrador y persona que presta servicios a la sociedad distintos de los propios de los órganos de administración. Este caso, aparentemente, se analiza en el caso b) siguiente. 5

6 b) Socios que prestan servicios a una sociedad anónima o de responsabilidad limitada, distintos de los propios de los miembros del órgano de administración de la sociedad. Comienza la Nota destacando que la concurrencia de la doble condición de socio y administrador de la entidad no afecta a la calificación de los rendimientos derivados de la prestación de servicios a la entidad al margen de su condición de administrador. De esta afirmación se infiere que puede haber rendimientos derivados de la condición de administrador y rendimientos derivados de los servicios prestados a la entidad, distintos de los anteriores, y que su calificación ha de realizarse de manera diferenciada. Con esto, aparentemente, se abre la posibilidad de que al concurrir en una misma persona física las condiciones de socio, administrador y trabajador/prestador de servicios a la sociedad, las retribuciones que perciba por su condición de administrador tengan un tratamiento fiscal distinto de las retribuciones que perciba por los servicios que preste a la sociedad.. Entendemos, por tanto, que cabría la posibilidad de que un socio-administrador-trabajador pueda no percibir retribuciones en calidad de administrador, porque los estatutos de la sociedad establecen que el cargo es gratuito, y sin embargo perciba retribuciones por los servicios que presta dentro de la organización de la empresa. Cabría precisar en este punto que los servicios a calificar deben de ser realizados no solo al margen de la condición de administrador de la sociedad, sino que han de ser totalmente distintos de las funciones de gerencia de la sociedad, ya que si no es así podría entrarse en conflicto con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional (Sentencias Mahou y Clesa). Para la calificación a efectos fiscales de las retribuciones percibidas por el socio por los servicios prestados a la sociedad hay que acudir a la definición de lo que a efectos del IRPF se entiende como rendimientos de actividades económicas ya que, como se ha explicado antes, solo si no se consideran rendimientos de actividades económicas podrán considerarse rendimientos del trabajo. Y sobre este particular, la Nota destaca que para que los rendimientos percibidos por el socio puedan calificarse de rendimientos de actividades económicas tienen que concurrir dos circunstancias: 1. Que el socio-trabajador realice la ordenación por cuenta propia de medios de producción. 2. Que existan medios de producción en sede del socio. El requisito de la ordenación por cuenta propia se analiza de manera similar a la de la dependencia y ajenidad en el ámbito laboral. Se concluye que habrá que estudiar cada caso 6

7 para determinar si existe o no dependencia (indeterminación y arbitrariedad), pero para aquellos socios que posean más del 50% del capital de una sociedad habrá ordenación por cuenta propia de los medios de producción. La segunda nota, la de la existencia de medios de producción en sede del socio, es la más novedosa. Afirma la Nota de la AEAT que en el caso de las profesiones liberales (arquitectos, abogados, médicos ) el medio de producción más importante es su propia capacitación profesional. Por lo tanto en estos casos siempre habrá medios de producción en sede del socio y por tanto las retribuciones que le pague la sociedad se calificarán de rendimientos de actividades económicas. Resulta cuanto menos sorprendente que la Agencia considere que en el caso de las profesiones liberales la cualificación es el medio de producción más importante; ya que la capacitación o la cualificación profesional, sea del tipo que sea, intelectual o manual, legal o práctica, siempre es un medio de producción que está en la propia persona física, nunca en la persona jurídica (salvo determinados casos de capacitación legal que puede residir en la persona jurídica), ya sea asalariado, profesional independiente o socio de una sociedad. Esta afirmación que realiza la AEAT nos parece poco sostenible y que una vez más introduce la arbitrariedad en la calificación de los rendimientos ya que se habla de servicios profesionales y se mencionan cuatro tipos sin acotar lo que se están considerando servicios profesionales. Qué duda cabe que los servicios de un médico pueden prestarse directamente por la persona física sin medios materiales y con sus solos conocimientos y capacitación profesional. Pero tampoco cabe duda de que determinadas especialidades de la medicina no pueden ejercerse sin los medios materiales necesarios (dentistas, radiólogos etc) y que resulta frívolo considerar que tales medios materiales sean de escasa relevancia frente al factor humano, ya que el factor humano nada podría hacer sin dichos medios materiales, por mucha capacitación profesional que tenga, y los medios materiales no tienen utilidad salvo para una persona con la adecuada capacitación profesional. Si nos atenemos a la definición que contiene el artículo 27.1 de la LIRPF de lo que se consideran rendimientos de actividades económicas, fácilmente se llega a la conclusión de que no es que tengan que concurrir la ordenación por cuenta propia con la existencia de medios de producción en sede del socio: es que tiene que existir ordenación por cuenta propia de los medios de producción del socio para que exista una actividad económica en sede del socio, independiente de la actividad económica de la sociedad. La ordenación de los medios de producción de la sociedad determina el ejercicio de una actividad económica por parte de la sociedad, no del socio; con independencia de la naturaleza de la relación que una a esa persona física (socio) con la sociedad. Y la afirmación que realiza la AEAT de que en sede del socio que realiza servicios profesionales el principal medio de producción es su propia capacitación profesional nos lleva a concluir, por reducción al absurdo, que en todas las personas físicas hay medios de producción ya que todas, realicen la función de realicen, tienen un cerebro, unas manos, y unos conocimientos que les permiten realizar su 7

8 trabajo, y que lógicamente ordenan por cuenta propia, aunque encaminadas a cumplir su función dentro de la empresa. Es sorprendente el intento de la Administración de tratar de manera diferente a quienes ejercen determinadas actividades. Qué diferencia hay entre el socio de una sociedad que se dedica a fabricar ladrillos y el socio de una sociedad que se dedica a prestar servicios médicos? Son socios ambos, y realizan un trabajo dentro de sus propias sociedades, uno llenando y vaciando el horno de cocción de ladrillos y otro pasando consulta en su sociedad médica. Por qué tienen que ser tratados de manera diferente a efectos del IRPF? Puede afirmarse que un abogado, socio de una sociedad, no necesita de los medios materiales y humanos que forman sus empleados, sus instalaciones y sus equipos informáticos para prestar servicios a sus clientes? En nuestra opinión, una eventual distinción debería venir dada no por el tipo de actividad que ejerza la sociedad o el socio, sino por si existen o no medios materiales y/o humanos en la sociedad, distintos del propio socio, que se utilicen efectivamente en la prestación de servicios. IV. CONCLUSIÓN La Nota 1/12 de la AEAT resulta muy poco útil para aclarar cómo deben tributar las remuneraciones de los socios que trabajan en sus propias sociedades. Es cierto que la casuística es infinita y que resulta muy difícil generalizar y estandarizar situaciones, pero si la propia AEAT reconoce este extremo, debería reconocer también la dificultad que tiene para el contribuyente y para su asesor fiscal realizar la calificación de las rentas a los efectos de su tributación en el IRPF y, eventualmente, en el IVA. Y gran parte de la dificultad se debe a la indeterminación que emana de las definiciones de rendimientos del trabajo y de actividades económicas contenidas en la LIRPF, su no correlación con la normativa y la jurisprudencia laboral y la utilización, precisamente, de la normativa y la jurisprudencia laboral para interpretar y aplicar preceptos tributarios. Y esta práctica de aplicar normativa y jurisprudencia de carácter laboral para interpretar preceptos tributarios no es exclusiva de los tribunales contencioso-administrativos, sino que también la están siguiendo la Dirección General de Tributos y la propia AEAT, como se pone de manifiesto en esta Nota. En este estado de cosas, estando como está la jurisprudencia del TS respecto a estos temas y a la deducibilidad en el IS de las retribuciones de administradores, el criterio de la DGT, que no parece muy claro, y el criterio de la AEAT que tampoco resulta convincente y que no da respuesta a supuestos que son muy frecuentes en la realidad, se impone una modificación legislativa en los ámbitos no solo del IRPF, sino también del Impuesto sobre Sociedades, del IVA y, eventualmente, del Impuesto sobre el Patrimonio y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que arroje luz y seguridad jurídica en un tema que no debería de ser conflictivo. 8

9 Y esta modificación legislativa resulta especialmente urgente en un entorno en el que la actividad económica se resiente y los poderes públicos pretenden fomentar la empresa con medidas de apoyo a los emprendedores. Y la segunda medida de apoyo (la primera debería de ser simplificar las obligaciones burocráticas para crear sociedades, para dar de alta actividades económicas etc.) debería ser darles seguridad jurídica en sus relaciones con la Administración tributaria, para que tengan claro cómo deben tributar por las diferentes rentas que percibirán y no se genere una conflictividad sobrevenida por cuestiones de desinformación. Por último, no podemos dejar de comentar que existe la posibilidad de que la AEAT aproveche esta Nota para revisar la tributación de las personas físicas que se encuentran en estas circunstancias. Habida cuenta de la confusión de criterios existente en el pasado, de la que es solo una muestra la exposición realizada en los antecedentes de estos comentarios, una eventual recalificación de rendimientos jamás debería hacerse hacia atrás, y mucho menos incoar expediente sancionador por cuotas no ingresadas. En efecto, las personas físicas que han tributado por todas sus remuneraciones, tengan la calificación que tengan, no deberían ser objeto de regularización hacia el pasado. Por el contrario, su situación debería ser analizada por la Administración y si ésta aprecia que no se están calificando correctamente las rentas percibidas, informar al contribuyente para que en adelante declare correctamente. Liquidaciones paralelas de IRPF en las que la cuota a ingresar solo resulta de la no aplicación de la reducción genérica de rendimientos del trabajo, cuando no ha habido ningún ánimo defraudatorio por parte del sujeto pasivo, o liquidaciones de IVA no repercutido que hubiera sido deducible en la sociedad en su momento (es decir neutro), son actuaciones que no se pueden admitir, sobre todo cuando en términos globales no se ha producido ningún perjuicio para la Hacienda Pública. La AEAT, en su lucha contra el fraude fiscal, debe intensificar sus actividades hacia la investigación y descubrimiento de rentas que se escapan a la tributación con carácter prioritario, y procurar que los contribuyentes que declaran sus rentas de buena fe lo hagan correctamente, pero no se lucha contra el fraude por recalificar rentas declaradas de buena fe. A efectos prácticos, la AEDAF no puede dar una recomendación a sus miembros sobre esta materia. En opinión de la AEDAF, tal y como están los textos normativos, cualquiera de las dos calificaciones posibles es correcta. Así se deduce, también, de la propia Nota de la AEAT a pesar de las matizaciones y precisiones que se hacen en la misma. 9