INTRODUCCIÓN A LA CONSOLIDACIÓN CONTABLE

Transcripción

1 INTRODUCCIÓN A LA CONSOLIDACIÓN CONTABLE

2 SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN 2. CONCEPTOS BÁSICOS 3. OBLIGACIÓN DE CONSOLIDAR 4. MÉTODOS DE CONSOLIDACIÓN 5. CASO PRÁCTICO: CONSOLIDACIÓN CONTABLE

3 1. INTRODUCCIÓN Como hemos venido estudiando en los últimos capítulos, cuando una empresa participa en el capital de otra, con independencia de que lleve a cabo su gestión, tenga influencia significativa en su día a día o no, desde un punto de vista económico, la proporción en función de su participación del patrimonio neto, así como de los resultados de la participada, forman parte de la riqueza de la entidad propietaria desde un punto de vista económico, aun cuando jurídicamente son empresas separadas. Cuando el grado de vinculación entre ambas empresas, o más empresas si fuera el caso, resulta alto, entonces podemos hablar un grupo de empresas que, si bien jurídicamente existe toma de participación entre todas ellas y siguen siendo empresas separadas, forman una unidad económica y, desde el punto de vista contable, se les exige cumplir con la normativa de consolidación contable. La razón de la obligación de consolidar se basa no solo e en considerar al grupo de empresas como un ente, sino también porque entre las empresas que forman parte de él realizan actividades de compra venta, otorgamiento de financiación, puesta a disposición de servicios, etc.que no se realizan a precios de mercado seguramente y se ponen de manifiesto resultados recíprocos que no son reales, si no tan sólo contables. Por ello, es necesario considerar una unidad contable de ámbito superior en la que se tengan presentes estas operaciones inter empresariales y las tomas de participación entre todas ellas. La normativa básica que regula la consolidación contable es el Real Decreto 1159/2010 de 17 de septiembre por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, que ha sido modificado en algunos aspectos por el Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. 2

4 2. CONCEPTOS BÁSICOS El grupo de sociedades que es quien debe presentar los estados contables consolidados, y se encuentra formado por la sociedad dominante y todas las sociedades dependientes. La sociedad dominante como aquella que ejerce o pueda ejercer, directa o indirectamente, el control sobre otra u otras, que se calificarán como dependientes o dominadas, cualquiera que sea su forma jurídica y con independencia de su domicilio social. La sociedad dependiente o dominada es aquella sobre la que la sociedad dominante ejerce o puede ejercer el control, entendiendo por éste la posibilidad de dirigir las políticas financieras y de explotación de una entidad, con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones: a) Posea la mayoría de los derechos de voto. b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto. d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado. 3

5 Además de las situaciones descritas, pueden darse circunstancias de las cuales se deriva control por parte de una sociedad aun cuando ésta posea la mitad o menos de los derechos de voto, incluso cuando apenas posea o no posea participación alguna en el capital de otras sociedades o empresas, o cuando no se haya explicitado el poder de dirección, como en el caso de las denominadas entidades de propósito especial. Al valorar si dichas entidades forman parte del grupo se tomarán en consideración, entre otros elementos, la participación del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad, así como su capacidad para participar en las decisiones de explotación y financieras de la misma. Las siguientes circunstancias, entre otras, podrían determinar la existencia de control: a) Las actividades de la entidad se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la sociedad, de forma tal que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquélla. b) La sociedad tiene un poder de decisión en la entidad, o se han predefinido sus actuaciones de tal manera que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad. c) La sociedad tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la entidad y, por lo tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades. d) La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las actividades de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mayor parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos. Si una vez analizadas las citadas circunstancias existen dudas sobre la existencia del control sobre este tipo de entidades, éstas deberán ser incluidas en las cuentas anuales consolidadas. Además de las sociedades descritas, existen lo que se denominan sociedades multigrupo que son aquellas sociedades, no incluidas como sociedades dependientes, que son gestionadas por una o varias sociedades del grupo con otra u otras personas ajenas al mismo, ejerciendo el control conjunto. Se entiende que existe control conjunto sobre otra sociedad cuando, además de participar en el capital, existe un acuerdo estatutario o contractual en 4

6 virtud del cual las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todos los que ejercen el control conjunto de la sociedad. Y también se definen las sociedades asociadas como aquellas en las que alguna o varias sociedades del grupo ejerzan una influencia significativa en su gestión. Existe influencia significativa en la gestión de otra sociedad, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes: a) Una o varias sociedades del grupo participen en la sociedad. b) Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la participada, sin llegar a tener el control, ni el control conjunto de la misma. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe influencia significativa cuando una o varias sociedades del grupo posean, al menos, el 20 por 100 de los derechos de voto de una sociedad que no pertenezca al grupo. Asimismo, teniendo participación en la sociedad la existencia de influencia significativa se podrá evidenciar a través de cualquiera de las siguientes vías: a) Representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección de la sociedad participada; b) Participación en los procesos de fijación de políticas, entre las que se incluyen las decisiones sobre dividendos y otras distribuciones; c) Transacciones de importancia relativa con la participada; d) Intercambio de personal directivo; o e) Suministro de información técnica esencial. 5

7 3. OBLIGACIÓN DE CONSOLIDAR Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales consolidadas de acuerdo con las siguientes normas: a) Si, a la fecha de cierre del ejercicio alguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, aplicará las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea. No obstante, también les será de aplicación el artículo 42, el artículo 43 y las indicaciones 1.ª a 9.ª del artículo 48 del Código de Comercio, así como el desarrollo reglamentario de estos preceptos. Las cuentas anuales consolidadas que se formulen de acuerdo con las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea, deberán depositarse en el Registro Mercantil utilizando los modelos que se aprueben mediante Orden del Ministerio de Justicia. b) Si, a la fecha de cierre del ejercicio ninguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, podrá optar por la aplicación de lo establecido en el Código de Comercio, en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en la demás legislación que sea específicamente aplicable y en esta disposición; o por las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea. Si opta por estas últimas, las cuentas anuales consolidadas deberán elaborarse de manera continuada de acuerdo con las citadas normas, siéndoles igualmente de aplicación lo dispuesto en los dos últimos párrafos de la letra a) de este artículo. Las sociedades dependientes que a su vez sean dominantes tienen la obligación de formular las cuentas anuales consolidadas, en la forma prevista anterior. 6

8 La obligación de formular las cuentas anuales consolidadas no exime a las sociedades integrantes del grupo, de formular sus propias cuentas anuales, conforme a su régimen específico. 4. MÉTODOS DE CONSOLIDACIÓN Existen tres métodos diferentes para realizar o la consolidación contable según el tipo de entidad a la que se le esté aplicando. El método de integración global que se aplicará a las sociedades dependientes y el método de integración proporcional que se aplicará a las sociedades multigrupo. El método de integración global o proporcional que se aplica al denominado conjunto consolidable de entidades. El método de puesta en equivalencia, o método de la participación, que se aplicará en la preparación de las cuentas consolidadas a las inversiones en sociedades asociadas, y sociedades multigrupo cuando no se les aplique el método de integración proporcional. En este sentido, se define el perímetro de la consolidación estará formado por las sociedades que forman el conjunto consolidable y por las sociedades a las que se les aplique el procedimiento de puesta en equivalencia. 7

9 5. PROCESO BÁSICO DE CONSOLIDACIÓN Aun cuando hemos hablado de diferentes métodos de consolidación, y en la realidad las interrelaciones accionariales pueden ser un entramado muy complejo, los pasos fundamentales que entraña la consolidación contable son los siguientes: Homogeneización: Se parte de los balances individuales de las sociedades a consolidar que han de ser homogéneos en cuanto a la fecha a la que se refieren así como al periodo que abarcan, los criterios valorativos empleados y la definición de la relación de cuentas. Agregación aritmética de todas las partidas anteriores Ajustes por eliminaciones referidos a: débitos y créditos mutuos; resultados por operaciones internas; eliminación inversión-patrimonio neto; y atribución de resultados. Consolidación de las cifras anteriores. 6. CASO PRÁCTICO CONSOLIDACIÓN CONTABLE La empresa Mama, S.A. presenta el siguiente balance de situación a comienzos del año 201X+1. 8

10 Activo Pasivo Construcciones Capital social Elementos de transporte Reservas Maquinaria Deudas a largo plazo Clientes Proveedores de inmov Banco c/c Proveedores Total Total ,00 Decide constituir una sociedad denominada Hija, S.A. realizando una aportación dineraria de euros así como maquinaria diversa valorada en euros. El balance de Hija, S.A. tras su constitución sería el siguiente: Activo Pasivo Maquinaria Capital social Banco c/c Total Total Y el balance de Mama, S.A. tras la creación de la anterior empresa sería el siguiente: Activo Pasivo Construcciones Capital social Elementos de transporte Reservas Maquinaria Deudas a largo plazo Participación empresas grupo Proveedores de inmov Clientes Proveedores Banco c/c

11 Total Total Seguidamente, Hija, S.A. comienza sus operaciones y vende sus productos tanto al exterior como a Mama, S.A. que los utiliza a modo de materia prima. A cierre del año 201X+1 los balances de situación de ambas empresas son los siguientes: Mama, S.A. Activo Pasivo Construcciones Capital social Elementos de transporte Reservas Maquinaria Resultado del ejercicio Participación empresas grupo Deudas a largo plazo Existencias Proveedores de inmov Clientes Proveedores Banco c/c Proveedor Hija, S.A Total Total Hija, S.A. Activo Pasivo Maquinaria Capital social Existencias Resultado del ejercicio Clientes Proveedores Cliente Mama, S.A Banco c/c

12 Total Total Como vemos, en el balance de Mama, S.A. figura una deuda por euros con Hija, S.A. como proveedor; que tiene como contrapartida en el balance de Hija, S.A. un derecho de cobro frente a Mama, S.A. por ese mismo importe. Es decir, se trata de una operación entre empresas del grupo que de haber sido una sola unidad contable no tendría sentido por considerarse una sola empresa. De esta manera, a efectos de la consolidación contable tenemos que proceder a eliminar ambas partidas porque no tiene sentido un derecho de cobro y una obligación de pago de una entidad respecto a sí misma. Si planteamos esta eliminación en forma de asiento: ,00 Proveedores Hija, S.A. (400X) a Clientes Mama, S.A. (430X) ,00 En esa misma operación vamos a suponer que surge un beneficio a favor de Hija, S.A. por importe de euros. Este beneficio, no es un beneficio generado con terceros sino más bien con una empresa del grupo, es decir, que si consideramos a ambas empresas como una única entidad económica, se trataría de un beneficio interno de naturaleza ficticia que no tiene sentido en reporting de consolidación. Conviene matizar que ambas empresas son entes jurídicos individuales y sí que figuraría correctamente anotado en la partida de resultados del ejercicio de Hija, S.A.. Por otro lado, las existencias adquiridas por Mama, S.A. se encontrarían sobrevaloradas justamente en el margen de beneficio que aplicó Hija, S.A. en su venta. En forma de asiento contable la eliminación de esa transacción dando lugar a una correcta valoración de ambas partidas en sus respectivas empresas suponiendo que Mama, S.A. aún sigue teniendo en balance las existencias y que no han sido vendidas al exterior, sería la siguiente ,00 Resultados del ejercicio Hija, S.A. (129) a Mercaderías Mama, S.A (300) ,00 11

13 De cara a la consolidación tendríamos que presentar la siguiente hoja de trabajo: Concepto Mama, S.A. Hija, S.A. Balance agregado Ajustes/eliminaciones Debe Haber Balance consolidado Construcciones Elementos de transporte Maquinaria Participación empresas grupo Existencias Clientes Cliente Mama, S.A Banco c/c Total ACTIVO Capital social Reservas Resultado del ejercicio Deudas a largo plazo Proveedores de inmov Proveedores Proveedor Hija, S.A Total PASIVO y NETO Las dos primeras columnas se refieren a los balances individuales de cada empresa tal y como los presentarían separadamente a cierre de ejercicio. 12

14 Seguidamente se han sumado los importes correspondientes a cada una de las partidas de manera aritmética y hemos procedido a practicar los ajustes anteriormente comentados, así como a anotarlos en la hoja de trabajo. Finalmente, llegamos a los datos consolidados donde no aparece ni el crédito otorgado por la compra venta de existencias ni el resultado generado por la misma, a la vez que las existencias quedan correctamente valoradas. En definitiva, el balance fruto de la consolidación sería el mostrado a continuación: Activo Pasivo Construcciones Capital social Elementos de transporte Reservas Maquinaria Resultado del ejercicio Participación empresas grupo Deudas a largo plazo Existencias Proveedores de inmov Clientes Proveedores Banco c/c Total Total Para el resto de estados contables la manera de proceder es idéntica a la vista para el balance de situación. Referencias normativas y documentales en base de datos Memento contable/sumario/parte tercera: Regímenes especiales / Capítulo 21: Grupo de empresas y consolidación contable 13

15 Correspondencia con supuestos prácticos de la base de datos Memento contable/ QMemento contable/ Ejemplos/Contabilidad y aspectos fiscales de operaciones societarias/ Grupo de sociedades: consolidación de cuentas: - Buscar: - QCE 2011/ Operaciones intrasocietarias entre sociedad dominante y sociedad asociada con presentación de las cuentas consolidadas en dos ejercicios - QCE 2011/ Inversión adicional con aumento del porcentaje de participación en una sociedad asociada. Método de puesta en equivalencia. - QCE 2011/ Dominio indirecto. Método de integración global - QCE 2011/ Eliminación inversión-patrimonio neto en el método de integración proporcional, operaciones intrasocietarias y atribución de resultados. - QCE 2011/ Cálculo de la diferencia de consolidación en primera y posteriores consolidaciones. Deterioro del fondo de comercio. - QCE 2011/ Cálculo de la diferencia negativa de consolidación en primera y posteriores consolidaciones. 14