Nuevas medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas

Transcripción

1 Nuevas medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas Diciembre 2016 En resumen El pasado sábado 3 de diciembre se publicó en el BOE el Real Decreto-ley 3/2016, aprobado el viernes 2 de diciembre. Las principales medidas introducidas por dicha normativa afectan al Impuesto sobre Sociedades, teniendo muchas de ellas impacto en el propio ejercicio Entre las mismas destacan, por su especial relevancia, la nueva regulación del límite a la compensación de bases imponibles negativas para empresas con un importe neto de la cifra de negocios superior a 20 millones de euros, acompañando a esta medida un nuevo límite en la aplicación de las deducciones por doble imposición internacional o interna, generadas o pendientes de aplicar. Asimismo, se establece la no deducibilidad de las pérdidas realizadas en la transmisión de participaciones con derecho a la exención y la reversión de las provisiones de cartera por un importe mínimo anual, de forma lineal durante cinco años. El pasado 3 de diciembre se publicó en el Boletín Oficial del Estado el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social. En los siguientes apartados se resumen las modificaciones más relevantes en materia tributaria contenidas en esta normativa. 1. Reformas en el Impuesto sobre Sociedades En relación con el Impuesto sobre Sociedades, las medidas más destacadas (se adjunta como Anexo un cuadro más detallado de las mismas) son las siguientes: 1.1. Con efectos para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016 Limitación a la compensación de bases imponibles negativas: Se limita la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores para grandes empresas en los siguientes porcentajes: empresas con importe neto de la cifra de negocios de al menos 60 millones de euros, el 25 por 100 de la base imponible; empresas con importe neto de la cifra de negocios de al menos 20 millones pero inferior a 60 millones, el 50 por 100 de la base imponible.

2 Limitación a la aplicación de deducciones por doble imposición: Se establece un nuevo límite para la aplicación de deducciones por doble imposición internacional o interna, generadas o pendientes de aplicar, que se cifra en el 50 por 100 de la cuota íntegra, para empresas con importe neto de la cifra de negocios de al menos 20 millones de euros. Reversión de los deterioros de valor de participaciones: La reversión de los deterioros de valor de participaciones que resultaron fiscalmente deducibles en períodos impositivos previos a 2013 deberá realizarse, como mínimo, de forma lineal durante cinco años Con efectos para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2017 No deducibilidad de las pérdidas realizadas en la transmisión de participaciones en entidades: Dejan de tener efecto fiscal las minusvalías asociadas a la venta de participaciones cuando los dividendos o rentas positivas derivadas de la transmisión de dichas participaciones hubieran podido beneficiarse de la exención por doble imposición o si corresponden a entidades ubicadas en paraísos fiscales o en territorios que no alcancen un nivel de tributación del 10% Efectos en el pago fraccionado de diciembre 2016 En lo que respecta a las modificaciones introducidas en el Impuesto sobre Sociedades con efectos para el ejercicio 2016, entendemos que existen argumentos para defender que las mismas no deberían ser de aplicación al pago fraccionado del mes de diciembre de dicho de año, dado que el plazo para la presentación e ingreso de dicho pago a cuenta ya se había iniciado el 3 de diciembre, fecha de entrada en vigor del presente Real Decreto-ley. 2. Mantenimiento del Impuesto sobre el Patrimonio en 2017 Se mantiene el Impuesto sobre Patrimonio para el año 2017, ampliándose un año más el ámbito temporal de una medida que se pretendía excepcional. Todo ello, sin perjuicio de la competencia normativa que puedan ejercer las Comunidades Autónomas respecto de esta figura tributaria. 3. Incremento de los Impuestos Especiales En lo que respecta a los Impuestos Especiales, se incrementa en un 5 por ciento la fiscalidad que grava el consumo de los productos intermedios y del alcohol y de las bebidas derivadas tanto en la Península como en las Islas Canarias. Asimismo, en el Impuesto sobre las Labores del Tabaco, se incrementa el peso del componente específico frente al componente ad valorem y se eleva, asimismo, el nivel mínimo de imposición, tanto para cigarrillos como para picadura para liar. 4. Eliminación de la posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento de determinadas obligaciones tributarias Se suprime la posibilidad de aplazar o fraccionar las siguientes deudas tributarias: - Las resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente desestimatorias dictadas en un recurso o reclamación económico-administrativa o en un recurso contencioso-administrativo que previamente hayan sido objeto de suspensión durante la tramitación de dichos recursos o reclamaciones. - Las derivadas de tributos que deban ser legalmente repercutidos, salvo que se justifique debidamente que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente pagadas. - Las correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el obligado a realizar pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades. Las modificaciones anteriores entrarán en vigor el 1 de enero de Asimismo, se suprime, con efectos 1 de enero de 2017, la excepción prevista en la Ley General Tributaria en relación con la imposibilidad de aplazar o fraccionar las deudas tributarias correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta. 2

3 Para todos los supuestos anteriores, se establece un régimen transitorio, de conformidad con el cual, los aplazamientos o fraccionamientos cuyos procedimientos se hayan iniciado antes del 1 de enero de 2017 se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión. 5. Eliminación de la posibilidad de pago en especie respecto de aquellas deudas tributarias que tengan la condición de inaplazables Con efectos desde 1 de enero de 2017, no podrá admitirse el pago en especie respecto de aquellas deudas tributarias que tengan la condición de inaplazables de acuerdo con lo previsto en el artículo 65.2 de la Ley General Tributaria. En estos supuestos, las solicitudes de pago en especie serán objeto de inadmisión. 6. Actualización de los valores catastrales Se actualizan los valores catastrales a través de un Real Decreto-ley y no mediante la Ley de Presupuestos Generales del Estado, que es el mecanismo previsto por la Ley del Catastro. El motivo para que se acuda a esta vía es que el Impuesto sobre Bienes Inmuebles se devenga a 1 de enero y que el retraso en la formación de gobierno hace imposible tramitar la Ley de Presupuestos Generales antes de final de año. Esta actualización ha sido solicitada por municipios que cumplen los requisitos de aplicación de la Ley y que no podrían aprobar a tiempo nuevas ordenanzas fiscales para adaptar los tipos de gravamen en el IBI, por lo que no verían cumplidas las previsiones presupuestarias que hubieran realizado contando con dicha actualización. 3

4 ANEXO: REFORMAS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 1. Medidas aplicables a partir del 1 de enero de 2016 Las BINS que podrá compensar una entidad dependerá del importe neto de su cifra de negocios (INCN) en los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo: Límites a la compensación de BINS (régimen general ) Con carácter general, todas las entidades, con independencia de su cifra de negocios, podrán compensar bases imponibles negativas (BINS) hasta el 70% de la base imponible previa a la reserva de capitalización y a su compensación (60% para los ejercicios iniciados en 2016). En todo caso, podrán compensarse BINS por importe de hasta un millón de euros. Si el INCN fue inferior a 20 millones de euros, se mantiene el régimen anterior. Esto es, podrán compensarse BINS hasta el 70% de la base imponible previa a la reserva de capitalización y a su compensación (60% para los ejercicios iniciados en 2016). Si el INCN fue al menos 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros, podrán compensarse BINS hasta el 50% de la base imponible previa a la reserva de capitalización y a su compensación. Si el INCN fue al menos de 60 millones de euros, podrán compensarse BINS hasta el 25% de la base imponible previa a la reserva de capitalización y a su compensación. En todos los supuestos, podrán compensarse BINS por importe de hasta un millón de euros. Límites a la compensación de BINS previas al grupo (régimen de consolidación) Además de los límites generales a la compensación de BINS que apliquen a nivel del grupo, las BINS de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible del grupo con el límite del 70% de la base imponible individual (60% en los períodos impositivos iniciados en 2016), teniendo en cuenta las eliminaciones y las incorporaciones que correspondan a dicha entidad. La compensación de las BINS previas al grupo de consolidación dependerá del INCN en los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo: Si el INCN fue inferior a 20 millones de euros, la compensación de las BINS previas estará sujeta, además de a los límites generales que apliquen a nivel de grupo, al límite del 70% de la base imponible individual (60% en el período impositivo 2016), teniendo en cuenta las eliminaciones y las incorporaciones que correspondan a dicha entidad. Si el INCN fue de al menos 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros, además de a los límites a la compensación de BINS que apliquen a nivel de grupo, la compensación de las BINS previas estará limitada al 50% de la base imponible individual, teniendo en cuenta las eliminaciones y las incorporaciones que correspondan a dicha entidad. Si el INCN fue de al menos 60 millones de euros, además de los límites a la compensación de BINS que apliquen a nivel del grupo, la compensación de las BINS previas estará limitada al 25% de la base imponible individual, teniendo en cuenta las eliminaciones y las incorporaciones que correspondan a esa entidad. 4

5 Límites a la integración de las dotaciones a provisiones de insolvencias o sistemas de previsión social Tanto en el régimen individual como en el régimen de consolidación, la integración de las dotaciones a provisiones de insolvencias o sistemas de previsión social a las que se refiere el artículo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades está sujeta al límite del 70% de la base imponible previa a estas dotaciones y a la compensación de BINS (60% en los períodos impositivos iniciados en 2016), teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a la entidad. Cuando se trate de dotaciones pendientes de integrar en el momento en que una entidad se incorpore a un grupo de consolidación, se aplican los mismos límites de las BINS previas, esto es, 70% de la base imponible positiva individual previa a la integración de estas dotaciones y de la compensación de BINS (60% en 2016), teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad. Tanto en el régimen individual como en el régimen de consolidación, la integración de estas dotaciones dependerá de cuál hubiera sido el INCN en los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo: Si el INCN fue inferior a 20 millones de euros, se mantiene el régimen anterior. Esto es, la integración de estas dotaciones estará sujeta al límite del 70% de la base imponible previa a estas dotaciones y a la compensación de BINS (60% en los períodos impositivos iniciados en 2016), teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a la entidad. Si el INCN fue de al menos 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros, la integración de estas dotaciones estará sujeta al límite del 50% de la base imponible previa a estas dotaciones y a la compensación de BINS, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a la entidad. Si el INCN fue de al menos 60 millones de euros, la integración de estas dotaciones estará sujeta al límite del 25% de la base imponible previa a estas dotaciones y a la compensación de BINS, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a la entidad. Cuando las dotaciones anteriores estén pendientes de integrar en el momento en que una entidad se incorpore a un grupo de consolidación aplican los mismos límites de las BINS previas al grupo, esto es, 70% de la base imponible positiva individual previa a la integración de estas dotaciones y de la compensación de BINS (60% en 2016), teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad. Si el INCN fue de al menos 20 millones de euros pero inferior a 60 millones, el límite se reduce al 50% de la referida magnitud y si el INCN fue de al menos 60 millones de euros, el límite será del 25% de la base imponible positiva individual previa a la integración de estas dotaciones y de la compensación de BINS. 5

6 Las cuotas negativas que podrá compensar una cooperativa dependerán del importe neto de su cifra de negocios (INCN) en los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo: Límites a la compensación de cuotas negativas (cooperativas) En las entidades cooperativas, la suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles, positivas o negativas, los tipos de gravamen correspondientes, tendrá la consideración de cuota íntegra cuando resulte positiva. En caso de que dicha suma fuera negativa, podrá compensarse con las cuotas íntegras positivas de los períodos impositivos siguientes, con el límite del 70 por ciento de la cuota íntegra previa a su compensación (60 por ciento en los ejercicios iniciados en 2016). En todo caso, serán compensables en el período impositivo cuotas íntegras por el importe que resulte de multiplicar un millón de euros al tipo medio de gravamen de la entidad. Si el INCN fue inferior a 20 millones de euros, se mantiene el régimen anterior. Esto es, las cuotas tributarias negativas podrán compensarse con las cuotas íntegras positivas de los períodos impositivos siguientes, con el límite del 70 por ciento de la cuota íntegra previa a su compensación (60 por ciento en los ejercicios iniciados en 2016). Si el INCN fue de al menos 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros, las cuotas tributarias negativas podrán compensarse con las cuotas íntegras positivas de los períodos impositivos siguientes, con el límite del 50 por ciento de la cuota íntegra previa a su compensación. Si el INCN fue de al menos 60 millones de euros, las cuotas tributarias negativas podrán compensarse con las cuotas íntegras positivas de los períodos impositivos siguientes, con el límite del 25 por ciento de la cuota íntegra previa a su compensación. En estos dos últimos casos, la limitación a la compensación de cuotas negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas y esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores no vinculados con el contribuyente. La redacción de la norma plantea dudas acerca de si se mantiene la posibilidad de compensar, en todo caso, cuotas íntegras por el importe que resulte de multiplicar un millón de euros al tipo de gravamen de la entidad para aquellos contribuyentes con una INCN de al menos 20 millones de Euros. 6

7 Límites a la aplicación de las deducciones para evitar la doble imposición Las deducciones para evitar la doble imposición internacional, tanto jurídica como económica podrán aplicarse hasta agotar la cuota íntegra en todo caso. Las deducciones para evitar la doble imposición internacional, tanto jurídica como económica, que podrá aplicar una entidad dependerán del importe neto de su cifra de negocios (INCN) en los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo: Si el INCN fue inferior a 20 millones de euros, se mantiene el régimen anterior. Esto es, podrán aplicarse estas deducciones hasta agotar la cuota íntegra. Si el INCN fue de al menos 20 millones de euros, el importe de estas deducciones junto con las deducciones por los impuestos soportados por entidades sometidas al régimen de transparencia y las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 2015 y el resto de las deducciones reguladas por la disposición transitoria vigésima tercera no podrán exceder, conjuntamente, del 50% de la cuota íntegra. El régimen de reversión general es el mismo que el anterior. Reversión de las pérdidas por deterioro de participaciones Las pérdidas por deterioro de valores representativos del capital social o de los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en los períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013 revertirán, con carácter general: Si se trata de entidades no cotizadas, cuando se produzca un incremento de los fondos propios o se distribuyan dividendos. Si se trata de entidades cotizadas, cuando se produzca un incremento del valor contable de la participación. No obstante, se introduce una obligación de reversión mínima anual de las pérdidas por deterioro de valores que hubieran tenido la consideración de fiscalmente deducibles. Así, el importe neto de la corrección valorativa que hubiera resultado fiscalmente deducible deberá integrarse, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de En el supuesto de que por aplicación del régimen general procediera la reversión de un importe superior al mínimo anterior, el diferencial deberá integrarse por partes iguales entre los restantes períodos impositivos. Si los valores se transmitiesen antes de que finalizasen estos cinco períodos impositivos, las cantidades pendientes de revertir deberán integrarse en la base imponible del ejercicio en el que se produzca dicha transmisión, con el límite de la renta positiva derivada de esta transmisión. 7

8 Integración de las rentas negativas en las que haya incurrido un establecimiento permanente La norma contempla la reversión, en el momento de transmisión de un establecimiento permanente, de las rentas negativas netas generadas por el establecimiento permanente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, siempre y cuando dicha transmisión se hubiera realizado bajo la aplicación del régimen especial de neutralidad previsto en el artículo 77 de la LIS y con el límite de la renta positiva derivada de la transmisión del establecimiento permanente. Para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, se generaliza la obligación de revertir las rentas negativas netas con ocasión de la transmisión del establecimiento permanente. Así, en todos los casos y no solo cuando sea de aplicación el régimen de neutralidad, la base imponible de la entidad transmitente se incrementará en el importe del exceso de las rentas negativas netas generadas por el establecimiento permanente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013 sobre las rentas positivas netas generadas por el establecimiento permanente en períodos impositivos iniciados a partir de esta fecha, con el límite de la renta positiva derivada de la transmisión del establecimiento permanente. 8

9 2. Medidas aplicables a partir del 1 de enero de 2017 Para poder proceder a la imputación de las rentas negativas, además de la transmisión a terceros, deberán cumplirse las siguientes circunstancias: Rentas negativas derivadas de transmisiones de participaciones intragrupo Las rentas negativas generadas en la transmisión de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades a otra entidad del grupo se imputarán en el período impositivo en que dichos valores sean transmitidos a terceros ajenos al grupo o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en el importe de las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros. La minoración de las rentas positivas no se producirá si el contribuyente prueba que esas rentas han tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos, un 10 por ciento. Como excepción, este diferimiento de la pérdida no tendrá lugar en el supuesto de extinción de la entidad cuyas participaciones se transmiten, salvo que la extinción sea consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen especial de neutralidad. a) que, en ningún momento durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión, el porcentaje de participación sea, al menos, del 5% o que el valor de adquisición sea superior a 20 millones de euros, y, b) que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en el período impositivo en que se produzca la transmisión, la entidad participada haya estado sujeta y no exenta a un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades a un tipo nominal de, al menos, el 10% o que sea residente en un país con el que España tenga suscrito un Convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información. En conclusión, solo son objeto de integración las rentas negativas asociadas a participaciones inferiores al 5% (y con coste inferior a 20 millones de Euros) en entidades que hayan estado sujetas a una tributación mínima en los términos descritos. Se mantiene como excepción al diferimiento de la pérdida el supuesto de extinción de la entidad participada. No obstante, dicha excepción no resulta de aplicación: i) en los supuestos en los que la extinción sea consecuencia de una operación de reestructuración, independientemente del régimen fiscal de la misma. ii) si se continúa en el ejercicio de la actividad bajo cualquier otra forma jurídica. Rentas negativas derivadas de transmisiones de EPs intragrupo Las rentas negativas generadas en la transmisión de un establecimiento permanente a otra entidad del grupo se imputarán cuando el establecimiento permanente sea transmitido a terceros, minoradas en el importe de las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros. No obstante, la minoración de las rentas positivas no se producirá si el contribuyente prueba que esas rentas han tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos, un 10 por ciento o que esté ubicado en un país con el que España tenga suscrito un Convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información. Quedan fuera de esta regla los ceses de la actividad de los establecimientos permanentes. Dado que tras la reforma las pérdidas originadas por la transmisión de establecimientos permanentes no son deducibles en ningún caso, se elimina la regulación de las transmisiones intragrupo de los mismos. 9

10 Se mantiene la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro. No obstante se distingue ahora entre: i) Pérdidas por deterioro no deducibles temporalmente. Son aquellas respecto de las que se den los siguientes requisitos: 1.º que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, no se cumpla el requisito de tenencia de un porcentaje de participación de, al menos, el 5% ni que el valor de adquisición sea superior a 20 millones de euros, y Pérdidas por deterioro de valores No son deducibles las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades. Con carácter general, dichas pérdidas se integrarán en la base imponible en el período impositivo en que los valores se transmitan. 2. º que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho período impositivo la entidad participada haya estado sujeta y no exenta a un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades a un tipo nominal de, al menos, el 10% o que sea residente en un país con el que España tenga suscrito un Convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información. Quedan fuera de este apartado las pérdidas por deterioro asociadas a entidades residentes en paraísos fiscales, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y se acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas. Dichas perdidas por deterioro serán deducibles con ocasión de la transmisión o baja de las participaciones siempre que l0s anteriores requisitos se cumplan durante el año anterior a la transmisión o baja. ii) Pérdidas por deterioro no deducibles con carácter permanente. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro de participaciones respecto de las que se dé alguna de las siguientes circunstancias: 1.ª que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, se cumplan los requisitos para aplicar la exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades, o 2. ª que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, la entidad participada no haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades a un tipo nominal de, al menos, el 10% o que no sea residente en un país con el que España tenga suscrito un Convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información. 10

11 Participaciones a valor razonable Las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias. En consonancia con lo previsto para las pérdidas por deterioro de valores, se establece una excepción a la deducibilidad de las disminuciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable imputadas en la cuenta de pérdidas y ganancias. Así, las pérdidas de aquellas participaciones que tengan derecho a la aplicación de la exención por doble imposición o bien que no hayan sido objeto de gravamen en el extranjero (en los términos señalados por el punto ii) anterior) no son deducibles en el momento de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que, con carácter previo, se haya integrado en la base imponible, en su caso, un incremento de valor correspondiente a valores homogéneos del mismo importe. Limitaciones a la exención por doble imposición en las operaciones de restructuración Se establece una regla especial para impedir la aplicación de la exención a la transmisión indirecta de activos o de participaciones no cualificadas, que será de aplicación en aquellos casos en los que la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial de reestructuraciones y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no tributación de las rentas derivadas de: 1ª. La transmisión de la participación en una entidad que no cumpliera con los requisitos establecidos para aplicar la exención por doble imposición en relación con las rentas asociadas a la misma. 2ª. La aportación no dineraria de elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades. En este supuesto, la exención solo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad y el valor de mercado de aquella en el momento de su adquisición por la entidad transmitente. En el supuesto de transmisiones sucesivas de valores homogéneos, la exención se limitará al exceso sobre el importe de las rentas negativas netas obtenidas en las transmisiones previas que hayan sido objeto de integración en la base imponible. Se clarifica que la restricción a la aplicación del artículo 21 solo será de aplicación a los supuestos en los que la participación en la entidad transmitida procediera de una aportación protegida. En la anterior regulación se hablaba de transmisión. Parecen quedar fuera, por lo tanto, las fusiones y las escisiones. Se aclara, para evitar supuestos de doble imposición que, cuando la entidad beneficiaria de la aportación protegida hubiera integrado la renta diferida, el artículo 21 sí resultará aplicable sobre la misma. Por último, se limita la aplicación de la exención sobre participaciones procedentes de aportaciones protegidas llevadas a cabo por personas físicas que cumplieran los requisitos de acceso a la exención en el Impuesto sobre Sociedades. La normativa anterior no contenía una regla especial para este supuesto. De acuerdo con la nueva redacción de la norma, la entidad que recibió la aportación no podrá transmitir las participaciones aportadas sin integrar la renta diferida durante un período de dos años desde la fecha en la que se realizó la aportación, salvo que se acredite que la persona física hubiera transmitido la participación en la entidad receptora de la aportación. 11

12 Deducibilidad de las rentas negativas derivadas de la transmisión de participaciones Como novedad, no se integrarán en la base imponible las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad, respecto de la que se dé alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se cumplan los requisitos normativos que hubieran determinado la aplicación de la exención de haberse obtenido una renta positiva. El porcentaje de participación de al menos el 5% o de valor de adquisición superior a 20 millones de euros se entenderá cumplido cuando el mismo se haya alcanzado en algún momento durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión. b) Que, en caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, la entidad participada no haya estado sujeta y no exenta a un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades a un tipo nominal de, al menos, el 10% y que no sea residente en un país con el que España tenga suscrito un Convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información. En cualquier caso no serán deducibles las pérdidas de entidades que residan en un paraíso fiscal fuera de la Unión Europea. En el supuesto de que los referidos requisitos se cumplan parcialmente, la no integración se realizará de manera parcial. En conclusión, solo son objeto de integración las rentas negativas asociadas a las participaciones inferiores al 5% (y con coste inferior a 20 millones de Euros) en entidades que hayan estado sujetas a una tributación mínima en los términos descritos. Cuantificación de las rentas negativas derivadas de la transmisión de participaciones Si se obtuviera una renta negativa en la transmisión de la participación en una entidad que, previamente, hubiera sido transmitida por otra entidad en el seno del mismo grupo de sociedades, dicha renta negativa se minorará en el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión precedente que se hubiera beneficiado de la aplicación de la exención. Se incorpora a la regla establecida en la norma anterior, minoración en el importe de las rentas exentas, la minoración de las rentas negativas que pudieran ser fiscalmente deducibles en los importes de las rentas positivas generadas en transmisiones intragrupo precedentes que se hubieran beneficiado de la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición. 12

13 Cuantificación de las minusvalías generadas en la extinción de entidades participadas Son deducibles, en todo caso, las rentas negativas generadas en caso de extinción de la entidad participada, salvo que dicha extinción sea consecuencia de una operación de reestructuración. En este caso, la renta negativa se minorará en el importe de los dividendos recibidos en los 10 años anteriores a la fecha de extinción, salvo que los mismos hubieran minorado el valor de adquisición, y siempre que hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma. 13

14 Exención de rentas positivas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente Estarán exentas, igualmente, las rentas positivas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente cuando el mismo haya estado sujeto a un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades a un tipo nominal de, al menos, el 10% en los términos del artículo 21.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Se clarifica que también están exentas las rentas positivas derivadas del cese de la actividad del establecimiento permanente cuando se cumpla el requisito de tributación señalado. Deducibilidad de las minusvalías derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente Se permite la deducibilidad de las rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente o cese de su actividad. No obstante, las mismas deben minorarse en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exención o a la deducción por doble imposición. Las minusvalías asociadas a la transmisión de un establecimiento permanente no son fiscalmente deducibles en ningún caso. Sí se mantiene la deducibilidad de las pérdidas originadas en el cese de un establecimiento permanente, con los mismos límites establecidos en la norma anterior, esto es, minoración en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exención o a la deducción por doble imposición 14

15 Normas para evitar la doble imposición en operaciones de reestructuración Para corregir la doble imposición en los supuestos de aportaciones y canjes de valores, ya que la misma renta puede ser objeto de tributación en la entidad aportante y en la que recibe la aportación, se establecen las siguientes reglas: 1. Si la aportación se contabiliza por el adquirente a valor contable: 1.1. Los dividendos repartidos como consecuencia de las plusvalías generadas por la venta de los activos aportados pueden beneficiarse de la aplicación de la exención para evitar la doble imposición en todo caso La plusvalía que surgiera en la transmisión de las participaciones recibidas como consecuencia de la aportación asociada con los activos aportados se beneficia de la exención por doble imposición (independientemente de si dichos activos hubieran sido transmitidos o no por la entidad receptora de la aportación). 2. Si la aportación se contabiliza por el adquirente a valor de mercado: 2.1. Dado que no existen plusvalías contables tácitas asociadas a los activos transmitidos, la doble imposición se corrige en sede de dicha entidad adquirente, pero solo en el momento de su disolución o cuando el aportante hubiera tributado por la venta de las participaciones recibidas como consecuencia de la aportación. Desaparece la aplicación automática de la exención por doble imposición del supuesto 1.2 siendo solo aplicable la misma cuando se ha producido la tributación previa en sede de la entidad que recibe la aportación. Para evitar los supuestos de doble imposición que pudieran producirse en los casos en los que el aportante transmitiera las participaciones antes de que la beneficiaria de la aportación transmitiera los activos aportados se modifica también la regla 2. La regla 2 pasa a recoger ahora todos los supuestos en los que no se hubiera corregido la doble imposición mediante la regla 1 (antes solo cubría los casos en los que dicha doble imposición se derivaba del modo en el que se había contabilizado la operación). Por lo tanto, aunque la aportación quede registrada por su valor contable, en el supuesto en el que fuera el transmitente quien vendiera en primer lugar las participaciones, la doble imposición pasa a corregirse en sede de la entidad beneficiaria en el momento de la venta del activo o conforme el mismo se vaya amortizando. Se alinea mediante este cambio el mecanismo de evitar la doble imposición establecido para las operaciones de reestructuración con las limitaciones del régimen general para las operaciones de este tipo. La información y comentarios que se incluyen en esta publicación no constituyen asesoramiento jurídico o contable alguno. Si desea profundizar en cualquiera de los puntos tratados en esta publicación, consulte con su contacto habitual en PwC. Para cualquier solicitud de alta, baja o cambio de dirección no dude en ponerse en contacto con nosotros en la siguiente dirección de correo electrónico: data.protection.office@es.pwc.com El propósito de PwC es generar confianza en la sociedad y resolver problemas importantes. Somos una red de firmas presente en 157 países con más de profesionales comprometidos en ofrecer servicios de calidad en auditoría, asesoramiento fiscal y legal, consultoría y transacciones. Cuéntanos qué te preocupa y descubre cómo podemos ayudarte en Landwell - PricewaterhouseCoopers Tax & Legal Services, S.L Todos los derechos reservados. PwC se refiere a Landwell - PricewaterhouseCoopers Tax & Legal Services, S.L., firma miembro de PricewaterhouseCoopers International Limited; cada una de las cuales es una entidad legal separada e independiente. 15