LOS DELITOS CONTABLES

LOS DELITOS CONTABLES Gustavo Urquizo Videla* I. ASPECTOS SUSTANTIVOS 1. Antecedentes Legislativos Los denominados delitos contables, al igual que los delitos tributarios, deben su regulación independiente al Decreto Legislativo Nº 813 (Ley Penal Tributaria, en adelante LPT). Con anterioridad a ello, su delimitación típica formaba parte de un nutrido elenco de supuestos delictivos previstos por el hoy derogado artículo 269 del Código Penal de 1991 1. Evidentemente, las lagunas de impunidad de la regulación anterior fueron colmadas en los casos en que los comportamientos guardaban conexión con otros ilícitos penales como, por ejemplo las defraudaciones tributarias (a las anteceden generalmente en su comisión) o las falsedades. Es pues, la LPT la que brinda en diversos aspectos, autonomía a los delitos contables ya sea en 1 * Abogado asociado de Caro & Asociados. Becario del DAAD en la Georg-August Universität de Göttingen. Código Penal de 1991 (Artículo derogado por la Sétima Disposición Final y Transitoria del Decreto Legislativo 813, publicado el 20/04/96) Artículo 269.- Son modalidades de defraudación tributaria y reprimidas con la pena del artículo anterior: 1.- Presentar declaraciones, comunicaciones o documentos falsos o falsificados que anulen o reduzcan la materia imponible. 2.- Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos, rentas, frutos o productos o consignar pasivos total o parcialmente falsos, para anular o reducir el impuesto a pagar. 3.- Realizar actos fraudulentos en los libros de contabilidad; estados contables y declaraciones juradas, en perjuicio del acreedor tales como: alteración, raspadura o tacha de anotaciones, asientos o constancias hechas en los libros, así como la inscripción de asientos, cuentas, nombres, cantidades o datos falsos. 4.- Ordenar o consentir la comisión de los actos fraudulentos a que se contrae el inciso 3. 5.- Destruir total o parcialmente los libros de contabilidad y otros exigidos por las normas tributarias o los documentos relacionados con la tributación. 6.- No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro de los tres meses siguientes al vencimiento del plazo que, para hacerlo, fijen las leyes y reglamentos pertinentes. 7. No pagar intencionalmente los tributos a su cargo durante el ejercicio gravable, que en conjunto, excedan de 5 Unidades Impositivas Tributarias vigentes al inicio de dicho ejercicio." 8. Obtener exoneraciones tributarias, reintegros o devoluciones de impuestos de cualquier naturaleza simulando la existencia de hechos que permitan gozar de tales beneficios." 9. Simular o provocar estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos una vez iniciado el proceso administrativo o judicial." 1

el ámbito de su delimitación típica, los criterios para la aplicación de sanciones, y aun la forma de prosecución de eventuales actos de investigación por parte del Ministerio Público o la instauración de un proceso penal 2. Si bien, la LPT, constituye un cuerpo normativo especializado 3 no obedece a principios autónomos o autogenerados, sino que por el contrario se encuentra necesariamente vinculado a los límites y garantías propios del Derecho Penal (principio de última ratio, principio de lesividad, proporcionalidad, culpabilidad etc) 4. De ese modo, no es posible en la aplicación o interpretación de sus normas, criterios que comporten una extensión de la intervención punitiva con infracción de los principios o garantías que delimitan la actuación del sistema punitivo. Más aún, es especialmente importante tener en cuenta esos límites en el ámbito de los delitos contables considerando que aquí resulta muy fácil exacerbar el ius puniendi estatal debido a la concurrencia de infracciones administrativas y delitos, y además de actuaciones conjuntas por parte de la administración y de la justicia penal. 2. Los denominados delitos contables Como ya hemos mencionado, la LPT es un cuerpo normativo especializado. En ella, 17 artículos establecen diversos preceptos relacionados con los 2 Roxin denomina a la regulación de delitos en leyes especiales criminalidad como Derecho penal accesorio. Cfr. Roxin, Claus. Derecho Penal. Parte General. Parte General. Editorial Civitas. Madrid. 1997. Pág. 44. 3 Pese a que en la Exposición de Motivos de la LPT, se señalaba la necesidad de una regulación independiente de los delitos tributarios, se produjo una ardua crítica que en lo fundamental expresaba el fracaso de la especialización penal para la prevención de los delitos. Para una comprensión de las críticas vertidas a la exclusión de los delitos tributarios (y con ello de los delitos contables) del Código Penal. Cfr. Bramont-Arias Torres y García Cantizano, María del Carmen. Manual de Derecho Penal Parte Especial. Editorial San Marcos. Lima 2000. Pág. 472 4 En el mismo sentido Roxin, Claus. Ibid: ( ) la Parte general del Derecho penal ( ) rige para el Derecho penal accesorio exactamente igual que para las descripciones delictivas de la Parte especial de la Parte especial ( ). Cfr. Además Castillo Alva, José Luis. Título Preliminar En Código Penal Comentado. Gaceta Jurídica. Lima 2004. 2

presupuestos de los delitos tributarios y contables, sus sanciones y otras tantas disposiciones referidas a la investigación y el proceso penal. Dentro de ellos, el artículo 5 prevé las cuatro modalidades de realización de los denominados delitos contables, en los siguientes términos: Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de dos (2) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días multa, el que estando obligado a llevar libros y registros contables: a) Incumpla totalmente dicha obligación. b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables. c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables. d) Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los documentos relacionados con la tributación Lejos de lo que a primera vista pudiera significar, los delitos contables no constituyen un supuesto de criminalización de la actividad del contador. Al menos a ello ha renunciado nuestro legislador, desde que impuso como criterio determinante para imputar cualquiera de los supuestos delictivos a quien se encuentra vinculado por la obligación de llevar libros y registros contables, y que en consecuencia se presenta como el obligado frente a la Administración Tributaria. Como es fácil colegir la obligación vincula jurídicamente a quien, desde su privilegiada posición en el marco de la estructura empresarial es el encargado de garantizar el cumplimiento de un específico deber y no tanto a quien, en 3

los hechos, es el encargado de ejecutar los actos materiales de la instauración, consignación y verificación de la contabilidad. Lo anterior tiene sus fundamentos en la responsabilidad que se atribuye a quien domina en sentido amplio la actividad empresarial respecto de los riesgos que derivan de su ejercicio. En efecto, quien emprende la realización de actividades de esa índole debe, por lo general, asumir las consecuencias que genera su ejecución con uso de medios defraudatorios y delictivos. De allí que el reproche, en estos delitos se manifieste no tanto al comportamiento de quienes han ejecutados los hechos típicos, sino más bien a la carencia de medios de prevención, que el obligado debió instaurar, anticipándose a una probable utilización delictiva de la organización empresarial, esto es, la concreción de un riesgo generado por él. De ello, sin embargo, no puede colegirse que quien no se encuentre vinculado por el deber de llevar contabilidad, puede, a pesar de ejecutar materialmente los hechos delictivos (v.gr anotar los datos falsos en el registro contable) desenvolverse en la total impunidad. Si bien este aspecto será desarrollado con mayor amplitud en cada una de las modalidades típicas de los delitos contables, debemos tener en cuenta ya desde aquí, no obstante la limitación que el principio de legalidad impone para la imputación de estos delitos a título de autor, no existe impedimento alguno para que la intervención de los no obligados (extraneus) pueda ser sancionada en calidad de participación (instigación, complicidad primaria y complicidad secundaria) 5. De esa forma, queda claro que los delitos contables no hacen referencia a delitos cometidos por contadores, sino propiamente la utilización de técnicas 5 Código Penal Artículo 24.- El que, dolosamente, determina a otro a cometer el hecho punible será reprimido con la pena que corresponde al autor. Artículo 25.- El que, dolosamente, preste auxilio para la realización del hecho punible, sin el cual no se hubiere perpetrado, será reprimido con la pena prevista para el autor. A los que, de cualquier otro modo, hubieran dolosamente prestado asistencia se les disminuirá prudencialmente la pena. 4

contables para poner en peligro a la Administración Tributaria. Ciertamente, en su comisión pueden intervenir quienes ejerciten como profesión la ciencia contable o poseen un alto conocimiento de sus reglas, maniobras y modos de ejercicio, pero ello ni delimita el ámbito típico del delito ni tampoco las reglas para su imputación, ya que lo verdaderamente determinante en estos delitos es la existencia de la obligación de llevar contabilidad, por lo cual en su ausencia no habrá configuración del tipo delictivo, y además, quienes sean ajenos a ese deber no podrán ser reprochados, en ningún caso, como sus autores. 3. El bien jurídico protegido Con base en el principio de lesividad 6, en el Derecho penal sólo pueden admitirse comportamientos que constituyan un peligro o una efectiva lesión de bienes jurídicos. De ello se deriva una serie de importantes consecuencias, como por ejemplo, que los comportamientos que formalmente se adecuen a un tipo penal no puedan ser sancionados cuando no posean como correlato una verdadera afectación o puesta en peligro de un bien jurídico Por ejemplo, cuando la ausencia de una anotación constituya una simple imprudencia del, ciertamente se habrá configurado formalmente el tipo delictivo, pero ello no será suficiente para que ese comportamiento sea sancionado como delito. Sin entrar, en un extenso tratamiento referido al bien jurídico 7, por demás imposible aquí, es preciso tener en cuenta que sólo en atención a ese concepto será posible la delimitación de los supuestos fácticos sancionables penalmente. Ahora bien, en los delitos contables, el bien jurídico protegido no puede ser otro que el mismo que se tutela en los delitos tributarios. Como hemos 6 Código Penal.- Artículo IV.- La pena, necesariamente, precisa de la lesión o puesta en peligro de bienes jurídicos tutelados por ley. 7 Cfr. Roxin. Ob. Cit. Pág. 335. 5

afirmado, en la LPT se ha previsto una serie de comportamientos, que en mayor o menor medida vulneran al proceso de ingresos y egresos estatales ejecutado por la Administración tributaria, vulneración que en la defraudación tributaria y sus diversas modalidades alcanza mayor notoriedad. No podía ser de otro modo. Si en la defraudación tributaria se observa ya una concreta actuación del agente destinada a vulnerar el bien jurídico protegido, en los delitos contables, esa intención defraudatoria al menos es presumida. Ello en buena cuenta permite, fundamentar la existencia de los delitos contables, ya que sin el riesgo de una defraudación tributaria posterior, aquellos no tendrían la entidad suficiente como para abandonar el ámbito de las meras infracciones administrativas y por tanto, de lo jurídico penalmente irrelevante. Como puede apreciarse pues los supuestos de hecho los delitos contables se vinculan con el mismo bien jurídico que los delitos tributarios, claro está, desde otra perspectiva. En efecto como habíamos manifestado en las defraudaciones tributarias existen actos concretos orientados a vulnerar el bien jurídico, esto es: el ánimo fraudulento del sujeto se manifiesta concretamente, en los delitos contables ese ánimo fraudulento se vuelve altamente probable, porque a través de su comisión, se ha dejado el camino libre para vulnerar el bien jurídico protegido. De allí, que generalmente se señale que en los delitos contables lo que ha operado es un adelantamiento de las barreras de punibilidad del Estado. Dicho de otro modo, el legislador penal ha entendido que para llegar a la defraudación tributaria, la actividad criminal transita por ciertos comportamientos previos cuya realización antecede, por lo general, a la comisión de fraudes en perjuicio de la Administración tributaria. 6

Sin embargo, hasta aquí lo que se ha hecho es afirmar que los delitos contables se encuentran estrechamente vinculados con el bien jurídico de las diversas modalidades de los delitos tributarios, pero no se ha precisado en qué consiste materialmente ese bien jurídico. Sobre el particular se han esbozado dos teorías, a saber: la patrimonialista y la funcionalista 8. Mientras que la primera no duda en señalar que el objeto de protección es el patrimonio estatal, la segunda indica que aquél se encuentra representado por el proceso de recaudación de ingresos y de distribución de los mismos en el gasto público 9. A estas dos tesis se ha achacado diversas críticas. En efecto, aceptada la teoría patrimonialista, el daño al patrimonio estatal debería ser la justificación de la existencia de los delitos. Sin embargo, como bien se ha puesto de manifiesto existen numerosos delitos que pese a contemplar un perjuicio patrimonial efectivo, no poseen la calidad de delitos patrimoniales (v.gr. los atentados contra el sistema crediticio). De otro lado en contra de la teoría funcionalista, se ha señalado que haría depender la existencia del delito de una visión casi exclusivamente tributaria. En efecto, si su justificación se centraría en la obstaculización del proceso de ingresos y egresos estatales, ello no resultaría suficiente para la tipificación de un delito, teniendo en cuenta que no toda lesión o puesta en peligro del sistema de ingresos y egresos del sistema de recaudación tributaria es suficiente para habilitar la intervención del sistema penal. Ambas posiciones, sin embargo se encuentran bastante difundidas en la doctrina nacional. Con todo, es posible dar cuenta de una tercera posición sustentada sobre todo por parte de aquellos que se muestran cercanos al esquema dogmático de Jakobs y que hace corresponder a los delitos 8 García Cavero. Derecho Penal Económico. Grijley. Lima 2007, Pág. 602. 9 García Cavero. Ob. Cit. Pág. 603. 7

tributarios con una defraudación de expectativas, en concreto la expectativa de que el Estado reciba los ingresos generados por los distintos ámbitos internos. Dicho de otro modo, los delitos tributarios (también los delitos contables) no significarían sino, una manifestación de pérdida de vigencia de la normatividad tributaria para el delincuente. Este, con su comportamiento ilícito (p.ej: defraudando al fisco) manifestaría que la norma no se encuentra vigente para el. A juicio de los defensores de esta última tesis, con esta posición se definirían más claramente los tipos penales que componen el panorama legislativo tributario penal, en la medida que los delitos tributarios no implican meros incumplimientos de pagos de tributos (aun cuando generen un perjuicio patrimonial o atrofien el sistema de ingresos o egresos del Estado), sino por el contrario graves defraudaciones a las expectativas sociales relacionadas con los tributos internos. Por nuestra parte creemos que, el bien jurídico protegido de los delitos tributarios (también de los delitos contables) se encuentra constituido por el proceso de ingresos y egresos del Estado, siempre claro está, que en su lesión (o puesta en peligro) intervengan factores que agraven el comportamiento del agente, como por ejemplo el fraude (en la defraudación tributaria) o la realización de actos que de algún u otro modo faciliten la comisión de una defraudación al fisco (en los delitos contables). En los delitos contables, de manera más clara, la legitimación de la intervención penal estaría justificada por la preparación que hace el agente de una defraudación tributaria (como actos preparatorios). El legislador ha querido pues realizar un adelantamiento de las barreras de punibilidad, teniendo en cuenta que con frecuencia a la comisión de los delitos contables se hace seguir aquellos delitos de defraudación a través de los cuales se 8

entorpece con mayor intensidad el sistema tributario, o más propiamente, el proceso de recaudación y distribución de los ingresos en el gasto público. 4. Los delitos contables como delitos de dominio Mucho se viene discutiendo en la actualidad acerca de una probable clasificación de los delitos entre aquellos considerados como de dominio y aquellos otros como de infracción del deber 10. Mientras en los delitos de dominio, podrán responder como autores sólo aquellos que hayan dominado el suceso delictivo (v.gr. que bajo este criterio en el supuesto típico del artículo 5.1 de la LPT debería ser quien omitió materialmente consignar los datos en los registros contables), en los delitos de infracción del deber, sólo podrá ser autor quien se encuentre vinculado por un específico deber institucional, cuya infracción lo colocaría como autor del delito (en los delitos contables, el obligado a llevar contabilidad se encontraría vinculado por un deber de brindar información clara a la administración tributaria a efectos de que ésta determine con exactitud la calidad y cantidad de tributos a pagarse). Sin embargo, un razonamiento en ese sentido no sería correcto. En efecto, como afirma García Cavero los deberes contables tributarios constituyen deberes instrumentales que apuntan al cumplimiento del deber principal de pagar los tributos, y en este sentido, deben someterse a la misma lógica de la responsabilidad por organización. La generación de la información contable no sería más que el correlato a la libertad de organización económica, en la 10 Para una visión general acerca de los denominados delitos de infracción del deber. Cfr. CARO JOHN. Jose Antonio. Algunas consideraciones sobre los delitos de infracción de deber. En: http://www.unifr.ch/ddp1/derechopenal/anuario/03/carojohn.pdf: Existen tipos penales que per se no precisan de ningún dominio del hecho para su realización, como es el caso de los tipos cuyo núcleo lo conforma la posición del autor en el mundo de los deberes. Es decir tipos penales que ( ) sólo son imaginables mediante la infracción de un deber especial del actuante como portador de un deber estatal de comportarse correctamente en el ejercicio de la administración pública. ( ) Quiere decir que, por ejemplo, el magistrado que se sirve de un tercero para recibir undonativo de una de las partes que sólo quieres obtener la sentencia a su favor, comete un delito de infracción de deber (corrupción de funcionarios, art. 395 CP), no obstante no tomar él personalmente el donativo ( ). 9

medida que el Estado permite una libre actuación económica siempre que se asuma, como contraparte, la obligación específica de tener cierta información contable a disposición de la administración. La infracción de deberes contables dará lugar, por tanto a un delito de dominio para cuya configuración bastará con la generación de un peligro abstracto respecto del pago de los tributos 11. Los delitos contables son pues, delitos de dominio. Sin embargo, pese a ello, no todo dominio sobre el comportamiento podrá ser enjuiciado a título de autoría. En efecto el párrafo que abre la redacción del artículo 5 de la LPT, señala que será sancionado como autor sólo quien se encuentre obligado por las normas tributarias a llevar contabilidad. El principio de legalidad pues, establece una barrera infranqueable por la cual quienes tengan el dominio fáctico sobre el hecho delictivo (por ejm. consignar datos dalsos en los registros contables) pero no la obligación de llevar contabilidad (deber formal) sólo podrán responder penalmente a nivel de participación (instigación o complicidad primaria o secundaria). 5. Supuestos típicos La LPT, en su artículo 5, prevé cinco supuestos típicos, los que quedan vinculados sin excepción a lo dispuesto en el párrafo que abre su redacción, el cual señala que será sancionado penalmente el que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables cometa alguno de los supuestos delictivos. Ello resulta fundamental, teniendo en cuenta que el ámbito de imputación típica se restringe a quienes cumplan con esa condición (obligado a llevar contabilidad), de modo que intervenciones, incluso más significativas desde el punto de vista fáctico, no podrán sino ser reprochadas a nivel de 11 García Cavero, Percy. Derecho penal Económico. Grijley. Lima 2007. Pág. 609. 10

complicidad (v.gr. X, gerente general de una empresa y obligado a llevar la contabilidad, será responsable penalmente pese a que Y, contador de la empresa, fue quien llevó a cabo la adulteración de los balances). Nos encontramos pues, frente a un delito especial, teniendo en cuenta que el tipo penal exige una condición especial en el sujeto activo para su consideración como autor, apartando tal posibilidad si de las normas tributarias no puede ser deducida la condición de obligado del agente. Además de ello, la circunstancia de que sean las normas tributarias las que determinen a los obligados y además la extensión y características de esa obligación, indica que nos encontramos frente a una ley penal en blanco. En efecto, utilizando esta técnica legislativa, a la que se recurre frecuentemente en las leyes penales especiales, se precisa el contenido de estos delitos con el recurso a normas de naturaleza extra penal, en este caso de índole tributaria. Al respecto, la doctrina ha afirmado que las normas tributarias a que hace referencia la LPT, no deben entenderse exclusivamente como leyes tributarias sino también reglamentos o resoluciones de la SUNAT 12. A modo de ejemplo se mencionan los artículos 28 y 65 tercer párrafo inciso b) de la Ley del Impuesto a la Renta que establece la extensión de la obligación de llevar contabilidad, o la Resolución de Superintendencia Nº 234 2006/SUNAT, a través de la cual se señala las características de la contabilidad completa 13. 12 García Cavero, Percy. Ob. Cit. Pág. 678 13 Ley del Impuesto a la Renta.- Artículo 65.- Las personas jurídicas están obligadas a llevar contabilidad completa. Los otros perceptores de rentas de tercera categoría, salvo las personas naturales, sucesiones indivisas, sociedades conyugales que optaron por tributar como tales que obtengan exclusivamente las rentas a que se refiere el inciso j) del artículo 28 de la Ley, están obligados a llevar contabilidad, de acuerdo a los siguientes tramos. 1. Hasta 100 UIT de ingresos brutos anuales: Registro de Ventas e Ingresos, Registro de Compras, Libro de Inventario y Balances, y Libro Caja y Bancos. 2. Mas de 100 UIT de ingresos brutos anuales: Contabilidad completa. Mediante Resolución de Superintendencia, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT podrá establecer: a) Otros libros y registros contables que, los sujetos comprendidos en el numeral 1 del párrafo anterior, se encuentren obligados a llevar. 11

Identificado el obligado y definida la entidad de la obligación, es posible realizar la delimitación del ámbito típico del delito. Evidentemente, esa delimitación quedará restringida a una labor de definición particular (caso por caso) teniendo en cuenta que la extensión de la obligación es variable, esto es, depende de lo dispuesto por la normatividad tributaria. De otro lado es importante precisar que los delitos contables constituyen delitos de peligro abstracto. En efecto, a través de ellos no se sanciona un efectivo perjuicio del bien jurídico protegido (sistema de recaudación tributaria) sino por el contrario sólo manifestaciones objetivas que permiten sospechar que el comportamiento del agente pudo facilitar la defraudación al Fisco. Dicho de otro modo se castiga el incumplimiento de ciertos deberes contables indispensables para la labor de control de la administración tributaria 14, y una posibilidad de peligro para el bien jurídico (peligro abstracto). b) Los libros y registros contables que integran la contabilidad completa a que se refiere el presente artículo. c) Las características, requisitos, información mínima y demás aspectos relacionados a los libros y registros contables citados en los incisos a) y b) precedentes, que aseguren un adecuado control de las operaciones de los contribuyentes. Las sociedades irregulares previstas en el Artículo 423 de la Ley General de Sociedades; comunidad de bienes; joint venturas socios y demás contratos de colaboración empresarial, perceptores de rentas de tercera categoría, deberán llevar contabilidad independiente de las de sus socios o partes contratantes. Sin embargo, tratándose de contratos en los que por la modalidad de la operación no fuera posible llevar la contabilidad en forma independiente, cada parte contratante podrá contabilizar sus operaciones, o de ser el caso, una de ellas podrá llevar la contabilidad del contrato, debiendo en ambos casos, solicitar autorización a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT quien la aprobará o denegará en un plazo no mayor a quince días. De no mediar resolución expresa, al cabo de dicho plazo, se dará por aprobada la solicitud. Quien realice la función de operador y sea designado para llevar la contabilidad del contrato, deberá tener participación en el contrato como parte del mismo. Tratándose de contratos con vencimiento a plazos menores a un año, cada parte contratante podrá contabilizar sus operaciones o, de ser el caso, una de ellas podrá llevar la contabilidad del contrato, debiendo a tal efecto, comunicarlo a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria -SUNAT dentro de los cinco (5) días siguientes a la fecha de celebración del contrato. Los contribuyentes que se mencionan a continuación, deberán llevar un Libro de Ingresos y Gastos, de acuerdo a lo señalado por Resolución de Superintendencia de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT: a) Los que en el ejercicio gravable anterior o en el curso del ejercicio, hubieran percibido rentas brutas de segunda categoría que excedan veinte (20) unidades impositivas tributarias. b) Los perceptores de rentas de cuarta categoría. 14 GARCÍA CAVERO, Percy. Ob. Cit. Pág. 676. 12

Como resulta evidente, ello hace posible sancionar como delitos actos que, en relación con la defraudación tributaria, tendrían la calidad de meros actos preparatorios, en principio impunes. 15 A. Incumplimiento total de la obligación de llevar contabilidad Con este supuesto típico, previsto por el literal a) del artículo 5 de la LPT se abre el elenco de las modalidades de los delitos contables. El reproche penal se dirige aquí a la sanción de comportamientos a través los cuales el agente omite totalmente, el llevar a cabo la contabilidad a la que está obligado según lo dispuesto por las normas tributarias respectivas. Lógicamente, cuando la omisión no sea total, sino sólo parcial comporte una llevanza incompleta de la contabilidad, nos encontraremos frente a un supuesto de atipicidad debido a lo cual no podrá afirmarse la configuración del presente delito. Sin embargo es posible, atendiendo a las especiales características del caso concreto, la configuración de otro supuesto delictivo (v.gr. ausencia de anotación de datos en libros o registros contables del artículo 5.b de la LPT) u otro no (v.gr. falsedad del artículo 427 del CP). En lo fundamental, en el presente delito la justificación de la sanción estriba en que el agente no hace efectivo el deber de llevar contabilidad, creando una posibilidad de riesgo para el sistema de recaudación que puede ser afectado posteriormente con un comportamiento fraudulento. Es precisamente la posibilidad de este especial riesgo, la que aleja este supuesto de las meras infracciones tributarias 16. 15 Sin embargo, no queda libre de cuestionamientos desde sobre la base del principio de lesividad (artículo IV del T.P del Código Peral) según el cual sólo deberían admitirse como pasibles de sanción penal aquellos comportamientos que lesionan o ponen en peligro bienes jurídicos. 16 En el mismo sentido. García Cavero. Ob. Cit. Pág. 680. La falta total de cumplimiento del deber de llevar contabilidad debe ser objetivamente idónea para afectar la determinación de las obligaciones tributarias, pues se trata de un delito de peligro abstracto que no se equipara al simple incumplimiento formal de la obligación. 13

Un tema que merece una discusión aparte, aunque pertenezca más bien al ámbito de la política criminal, es quizá la equiparación punitiva de este supuesto típico con los otros supuestos típicos de los delitos contables. En efecto, la sanción contemplada para todos estos es la misma (Pena privativa de libertad de 2 a 5 años y 180 a 365 días multa) pese a lo cual podría discutirse si acaso en algunos de ellos existe una especial intensidad del agente al momento de incumplir con el deber de contabilidad. De ese modo, si bien en todos los casos el agente infringe total o parcialmente una obligación (la de llevar contabilidad) el hecho de que su incumplimiento sea total no significa en todos los casos (por ejm. cuando dicho incumplimiento se debe a la informalidad del agente) que tenga la misma peligrosidad que los comportamientos que implican, por ejemplo, la incorporación de datos falsos en libros o registros contables. De lege ferenda es posible postular una modificación legislativa, para permitir sanciones punitivas de acuerdo con el mayor o menor desvalor de un supuesto u otro. 1. Sujeto activo En lo fundamental pues, será sujeto activo quien realice el comportamiento típico del delito. Ahora bien, autor sólo podrá ser quien se encuentre obligado por la normatividad tributaria a llevar contabilidad. Esta obligación, no debe ser entendida sólo como la instauración de un sistema contable (según lo establecido por las normas tributarias) sino además como un deber de vigilancia, a través de mecanismos de vigilancia que puedan evitar dentro de un comprensible margen de razonabilidad la comisión de ilícitos penales de esta naturaleza. No existe problema alguno en admitir las diversas formas de autoría (autoría directa, autoría mediata y coautoría) Así será autor directo, quien además de ser el obligado a llevar contabilidad ejecute el delito materialmente. 14

A su vez, será autor mediato quien realice esa omisión a través de otra persona, como por ejemplo, el gerente que da instrucciones precisas al contador para que elabore la contabilidad de la empresa, pero omitiendo la totalidad de los aspectos requeridos por la Administración Pública. En todo caso, la comisión del delito sin la presencia de un autor definirá la presencia de un hecho impune, ya que en ausencia de un autor y de un hecho principal no es posible sancionar la intervención de los participes. 2. Sujeto Pasivo. El sujeto pasivo de este delito es el Estado, representado por la Administración Tributaria. Si bien en el proceso penal, es esta la que actúa como parte civil, queda sujeta a duda la real posibilidad de ejercicio de una acción indemnizatoria considerando que en los delitos contables no se manifiesta ningún concreto daño para el bien jurídico protegido, sino cuando mucho, una posibilidad de colocarlo bajo riesgo. 3. Comportamiento típico. El verbo rector del presente supuesto típico queda expresado en la palabra incumplir. Ese incumplimiento, como resulta evidente se vincula a una previa obligación (la de llevar libros y registros contables) delimitada para el caso concreto por las normas tributarias respectivas. Nos encontramos pues frente a un delito de omisión, que no supone necesariamente un no hacer nada sino más precisamente, hacer algo diferente, no exigido por la norma o irrelevante para siquiera configurar parcialmente el cumplimiento de la obligación. 15

Sin embargo, la omisión del agente debe ser total. Dicho de otro modo, no debe haberse puesto en práctica las obligaciones contables exigidas por las normas tributarias, ni siquiera de forma parcial o deficiente, pues en ese caso nos podremos encontrar frente a un supuesto delictivo distinto (por ejm. no anotación de datos contables) o la impunidad (en los casos en que no se cumplan los elementos típicos de otros delitos). 4. Tipo subjetivo. El delito bajo comentario, presenta una estructura típica dolosa. No es aceptable en consecuencia, su sanción en los supuestos en que el agente hubiese obrado de forma negligente o imprudente. Sin embargo, de ello no puede colegirse que el incumplimiento de la obligación sólo es dolosa cuando el agente no instaura un sistema contable. En contra de ello, puede afirmarse que el dolo del agente también podrá afirmarse cuando aquél no cumpliese con realizar actos de verificación, cuando hubiese encargado el cumplimiento de la obligación a otra persona dentro de la estructura empresarial. En cuanto al dolo son admisibles tanto el dolo directo, dolo de segundo grado como el dolo eventual. Ejemplo del primero es cuando el agente, quiere incumplir totalmente esa obligación, del segundo cuando pese a no querer hacerlo sabe que la comisión de otro delito necesariamente deberá incluir la del delito contable, mientras que en el dolo eventual, el agente pese a saber que es muy probable el incumplimiento de la obligación continúa ejecutando su acción aceptando esa eventual configuración del delito. 5. Consumación 16

Como hemos afirmado nos encontramos frente a un delito de peligro abstracto, debido a lo cual para su consumación no se requerirá un efectivo perjuicio para el bien jurídico protegido. Por el contrario, el delito se consumará con el incumplimiento total de la obligación de llevar contabilidad, expresada materialmente en la inexistencia de los actos exigidos por la normatividad tributaria así como con la práctica de otros diferentes o no exigidos, sin que ello comporte en ningún caso un caso de cumplimiento parcial pues como hemos mencionado de darse ello nos encontraremos ante un supuesto delictivo diferente. 6. Situaciones concursales El delito bajo comentario puede presentar situaciones concursales con diferentes delitos. Así por ejemplo, quizá el más conocido es el referido a la Defraudación Tributaria evitando con una anterior infracción de los delitos contables. En efecto, quien defrauda al fisco omitiendo totalmente el deber de llevar contabilidad incurriría también en el delito de defraudación tributaria (en sus diferentes modalidades). Sin embargo, frente a ello se ha planteado criterio que compartimos queque ese supuesto no genera un concurso de delitos, sino por el contrario un concurso aparente (o concurso de leyes) que atendiendo al criterio de la absorción deberá ser resuelto en favor del delito de defraudación tributaria, considerando que el delito de infracción de los delitos contables constituye sólo un delito de peligro abstracto mientras que en la defraudación tributaria existe ya una manifestación concreta del comportamiento delictivo del agente, por lo cual su injusto absorbe al del incumplimiento de las obligaciones contables. Para ello, claro está deberá observarse que el incumplimiento de la obligación y la defraudación tuvieron una vinculación, esto es que la omisión 17

completa de la obligación tuvo como finalidad la defraudación posterior, ya que de lo contrario cabrá la posibilidad de afirmar un concurso de delitos a ser resuelto por el artículo 50 del Código Penal 17. B. Omisión de anotación de actos, operaciones o ingresos en los libros y registros contables. La segunda modalidad de los delitos contables, prevista en el inciso b del artículo 5 de la LPT, señala que deberá ser sancionado quien no hubiese anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables. Si en el supuesto anterior, el comportamiento típico consistía en incumplir de forma total con la obligación de llevar contabilidad, aquí el agente en el cumplimiento del deber contable omite ciertos datos de relevancia para la Administración tributaria. En efecto, la no consignación de esos actos, operaciones o ingresos en los libros y registros contables genera una distorsión en la actividad de la Administración tributaria. Como ha dejado señalado cierto sector doctrinario, parecería observarse en este supuesto una peligrosidad mayor en el agente debido a que si bien no omite cumplir con la obligación que lo vincula (que puede ser sinónimo de informalidad) ejecuta un comportamiento selectivo, omitiendo sólo ciertos datos cuya relevancia penal no viene definida por referirse a activos o pasivos. Ello, en atención a que en estos delitos lo que se reprocha es la infracción de un deber de veracidad contable que realiza el agente, y no un efectivo perjuicio al patrimonio del Estado. 17 Código Penal: Artículo 50.- Cuando concurran varios hechos punibles que deban considerarse como otros tantos delitos independientes, se sumarán las penas privativas de libertad que fije el juez para cada uno de ellos hasta un máximo del doble de la pena del delito más grave, no pudiendo exceder de 35 años. Si alguno de estos delitos se encuentra reprimido con cadena perpetua se aplicará únicamente ésta. 18

Ingresan dentro del ámbito típico de este delito todos aquellos casos en los que el agente omite dar cuenta de determinados datos a la Administración tributaria, encubriéndolos o no declarándolos. De ello, sin embargo, no puede deducirse que este supuesto delictivo sea subsidiario del de incumplimiento total de la obligación de llevar contabilidad (inciso a del artículo 5 de la LPT), ya que si bien en muchos supuestos, el cumplimiento parcial de la obligación de llevar contabilidad puede generar la readecuación típica (como incumplimiento parcial) de un supuesto asignado previamente al tipo del incumplimiento total en otros puede constituir también meras infracciones tributarias. 1. Sujeto activo Autor de este delito, sólo puede ser quien estando obligado por la normatividad tributaria a llevar contabilidad ello, la incumple parcialmente dejando de anotar datos u operaciones en los libros o registros contables. Como hemos manifestado cuando analizamos el anterior supuesto delictivo, toda intervención delictiva en el suceso incluso fácticamente más significativas, de terceros no obligados, deberá ser atribuida únicamente como participación y no como autoría. Lo contrario, como es lógico, constituiría una evidente infracción del principio de legalidad (art. II del T.P. del C.P) Algo de suma importancia, y que ha sido también mencionado en el comentario del anterior delito es que si consideramos que autor sólo puede ser aquel obligado por las normas tributarias a llevar contabilidad, cualquier intervención suya (que evidentemente haya abandonado el ámbito de lo penalmente irrelevante) deberá ser reprochada a nivel de autoría. 19

Dicho de otro modo, colocados en el supuesto en que el autor hubiese practicado simples actos de participación no podrá sancionarse ello como una simple participación porque si quien ejecutó materialmente el hecho (v.gr. contador) es sólo un partícipe (por carecer del carácter de obligado) y el obligado también lo es (por ejemplo, al realizar simples actos de complicidad) entonces no habrá un hecho principal ni un autor, con lo cual esas participaciones del obligado y del ejecutor material serán impunes ya que, su punibilidad depende en todos los casos de la presencia de un hecho principal. 2. Sujeto Pasivo. Como hemos afirmado, sujeto pasivo de este delito es el Estado, representado por la Administración Tributaria. No obstante ello, es posible trasladar aquí la crítica que se realizó cuando se abordó la problemática del sujeto pasivo en el delito precedente. En tal sentido, si se constata la mera posibilidad de peligro para el bien jurídico no existirá un daño a indemnizar. 3. Comportamiento delictivo. El comportamiento típico del delito consiste en no haber anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables. En consecuencia, ingresan al ámbito del tipo penal todos los supuestos en los que el agente incumple con anotar los datos requeridos por la normatividad tributaria. De otro lado, debe precisar que debe descartarse de plano la configuración del delito cuando el agente consigne en los libros o registros contables la 20

información requerida pero siguiendo un orden distinto al previsto por la ley 18. Diferente es el supuesto en que el agente omite consignar un dato por determinado tiempo, esto es, cuando olvida consignarlo. Para determinar si este caso constituye o no delito, deberán verificarse los plazos que la administración tributaria determina para la realización de la declaración contable. En estos casos, los plazos resultan determinantes puesto que su expiración sin la consignación de los actos o datos requeridos no podrá ser considerado como una mera infracción de naturaleza administrativa, sino como un ilícito penal atendiendo a que era el agente quien debía controlar o supervisar que la llevanza de la contabilidad incluyera todos los datos requeridos por la Administración Tributaria dentro del término señalado por la ley, exceptuando evidentemente los supuestos en los que el control sobre estos excede las reales y razonables posibilidades de control del agente, supuesto por demás difícil de ser configurado. Evidentemente, para la imputación de responsabilidad penal no resulta de ningún modo relevante que haya sido el contador u otro distinto al obligado quien hubiese sido el encargado de realizar las anotaciones en los libros o registros contables ya que (e)l obligado tiene que cumplir el deber de anotación por si mismo o disponer que la persona especializada o encargada lo haga efectivamente. 19 18 En el mismo sentido. García Cavero. Ob. Cit. Pág. 681. Hay que recurrir a (las) disposiciones tributarias para concretar la infracción del deber de anotar actos, operaciones o ingresos en los libros y registros contables. Si los libros y registros contables contienen la información requerida no se habrá infringido el deber de anotación, aún cuando no se haya seguido el orden o formato determinado por la administración tributaria. 19 García vaero. Ob. Cit. Pág. 681. A partir de estas consideraciones, puede concluirse que la delegación del deber de anotar no descarga la responsabilidad penal del obligado a llevar contabilidad, de modo que a éste no sólo le corresponde un deber de vigilancia sobre el delegado de la función de anotación, sino incluso un deber de constatación del cumplimiento efectivo de las anotaciones o registros 21

Sin embargo, pese a ello, como correctamente se ha señalado, ese deber de control y constatación sobre el delegado no puede incluir la exigencia de controlar aspectos altamente técnicos o especializados de la ciencia contable, puesto que es precisamente la carencia de esos conocimientos los que generaron la necesidad en de delegar esas funciones contratar a un tercero que posee esos especiales conocimientos, no obstante lo cual será siempre posible atribuir la responsabilidad a el obligado cuando la actividad delictiva del no obligado resulte una consecuencia directa de la defectuosa selección de aquél 20. En efecto, es posible sustentar la responsabilidad penal del obligado siempre que esa defectuosa selección sea evidente, esto es que al menos objetivamente se muestre suficiente como para alegar que el comportamiento del obligado incrementó el riesgo de que se produzca un comportamiento delictivo por parte del agente. 4. Aspecto subjetivo El supuesto típico bajo comentario sólo admite la modalidad dolosa. En efecto toda imputación que se realice requiere (en atención al principio de proscripción de la responsabilidad objetiva y al sistema de numerus clausus de los delitos culposos) la real verificación de que el agente sabía que omitía los datos requeridos por la legislación tributaria y que, pese a ese conocimiento, tuvo la voluntad de realizar el hecho típico. 5. Consumación El momento consumativo del delito se presenta en el momento en el que el obligado expira los plazos dentro de los cuales debe cumplir con la declaración 21. En efecto, cuando se cumple el término en el cual el agente 20 Ibid. Pág. 682. 21 Idem. 22

debe dar cuenta a la Administración Tributaria de la información contable de sus actividades se hace posible afirmar la configuración del delito. Con anterioridad a dicho plazo la omisión de datos o informaciones se mostrará penalmente irrelevante teniendo en cuenta que al no haber exigencia de presentación no se habrá infringido ningún deber, salvo que ello comporte ya una infracción de naturaleza extra penal Además, por ser un delito de peligro abstracto, debe tenerse en cuenta que no se requerirá la presencia de un resultado lesivo para el bien jurídico protegido, sino que por el contrario bastará que se omita la anotación de los datos requeridos legalmente (v.gr. por agotamiento del plazo) para que el delito quede consumado. 6. Situaciones concursales La comisión de este delito puede ser acompañada del de defraudación tributaria. En efecto, si la falta de anotación de los datos en los libros o registros contables se realiza con la finalidad de defraudar al fisco pero en relación con otro impuesto (respecto del cual finalmente se defraudó a la Administración Tributaria) habrá que afirmar un concurso de delitos entre el de omisión y anotación de datos en libros y registros contables y el de defraudación tributaria. No obstante si esa omisión en la declaración de los datos estuvo dirigida a conseguir una posterior defraudación tributaria por el mismo tributo, lo que posteriormente se consiguió, entonces lo que deberá afirmarse es un concurso aparente de leyes, en cuyo caso deberá hacerse un exclusivo reproche de la defraudación tributaria, más no una adicional respecto del delito contable atendiendo a que la defraudación tributaria supondrá una concreción del riesgo generado para el bien jurídico protegido. 23

C. Anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libres y registros contables. Esta modalidad se encuentra prevista por el inciso c del artículo 5 de la LPT. En este delito se tipifica una especial forma de falsedad realizada por el agente al anotar cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables. En efecto, a diferencia del comportamiento previsto por el delito anterior (omisión de datos en los libros y registros contables) en el que también existe una incorrespondencia entre lo declarado y la realidad el comportamiento típico en este delito es realizado por comisión. No obstante, pueden existir determinados supuestos en los que el hecho realizado por el agente sea en apariencia subsumible en ambos supuestos típicos (v.gr. cuando se considere que la no anotación de un monto constituya un supuesto de falsedad), en cuyo caso el conflicto deberá ser resuelto teniendo en cuenta las específicas reglas del concurso de leyes. Sin embargo, la diferencia estriba en que aquí el agente no elude la anotación de los datos, sino que por el contrario los consigna falsamente. Para ser más exactos, en ambos casos lo declarado no corresponde con la realidad (ya que en el delito de no anotación de datos, la declaración contable aparecerá también como irreal), pero en este supuesto típico la falsedad no se materializa con una omisión por parte del agente sino, por el contrario, con la consignación de cantidades o datos falsos en los libros o registros contables. 24

De allí que, como anota Revilla Llaza, en el referido precepto el disvalor del comportamiento puede apreciarse con mayor claridad teniendo en cuenta que la distorsión en la declaración puede graficar más claramente la intención defraudatoria del agente, al sustentar declaraciones irreales pasibles de generar un perjuicio a la Administración tributaria 22. 1. Sujeto activo. Autor del delito podrá ser sólo quien se encuentre vinculado por la obligación de llevar contabilidad, la que como hemos afirmado queda determinada sobre la base de lo dispuesto por específicas disposiciones tributarias. Atendiendo, a esta especial exigencia del tipo penal para la atribución de la autoría del hecho delictivo puede afirmarse que nos encontramos frente a un delito especial, en la medida que quienes carezcan de esos requisitos no podrán responder por el delito sino sólo como partícipes, siempre claro está que exista un hecho principal realizado por un autor. De ese modo, será el obligado a quien alcanza el máximo reproche penal del delito tanto si es una persona natural o una persona jurídica, en cuyo caso lo hará a través de su representante legal 23. Por lo tanto, quien resulta ajeno a 22 REVILLA LLAZA, Percy. Cuándo se configura el delito de falsear datos en los libros y registros contables. La responsabilidad penal del contador. En Contadores y Empresas. Año 2 Nº 9 Primera Quincena Marzo de 2005. A-4. ( ) el precepto fundamenta el disvalor jurídico-penal en la existencia de graves irregularidades de carácter contable ligadas a la tributación, las que podrían no originar un tributo impago, pero que generalmente sí sustentan las declaraciones y la determinación de las obligaciones tributarias, entendemos con una clara intención de rebajarlas por medios prohibidos. En todo caso, tales actos importan de hecho una lesión al bien jurídico (el proceso estatal de ingresos y egresos) 23 Sobre el particular no existe aún consenso en la doctrina pues mientras algunos señalan que la imputación al representante de la persona jurídica se funda en la disposición del artículo 27 del Código Penal, otros señalan que ello se debe a las específicas disposiciones de las leyes tributarias. En el primer sentido vide. Revilla Llaza, Percy: Ob. Cit. Pág. A-5. Si es una persona jurídica la que tiene la condición de obligada, serán personalmente responsables del delito contable los representantes legales de la persona jurídica. Esto es, según el artículo 27 del CP, quien actúe como su órgano de representación autorizado o como socio representante autorizado y realice el tipo legal (efectúe anotaciones de cuentas asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables). En sentido contrario, García Cavero, Ob. Cit. Pág 678 En el caso de personas jurídicas obligadas a llevar la contabilidad, la responsabilidad penal por el incumplimiento de los deberes contables recaerá sobre los representantes competentes por el cumplimiento de estos deberes. Para poder realizar esta imputación de responsabilidad penal no resulta necesario recurrir a la cláusula del actuar de otro establecida en el artículo 27 del Código Penal, pues la calidad de obligado a llevar contabilidad se puede atribuir directamente a los representantes 25