Provisión, Castigo y Condonación de Cuentas de Cobranza Dudosa

Provisión, Castigo y Condonación de Cuentas de Cobranza Dudosa Dr. Miguel Arancibia Cueva Director de la Cámara de Comercio de la Libertad. Decano del Colegio de Contadores Públicos de La Libertad - Docente de la U. de Trujillo y de la U. Particular Antenor Orrego I. INTRODUCCIÓN El tratamiento de la provisión y castigo de las cuentas de cobranza dudosa reviste una gran importancia, especialmente para empresas con gran volumen de ventas a crédito y con cartera pesada de cobranza, puesto que para ser aceptada su deducción como gasto tributario precisa cumplir determinados requisitos, que de ser omitidos o incumplidos pueden implicar una contingencia tributaria. En nuestra legislación existe el tratamiento de las provisiones de cobranza dudosa para entidades financieras y otro tratamiento para el común de las empresas, el cual desarrollaremos en el presente trabajo, considerando la reciente modificación reglamentaria establecida por el D.S. 134-2004-E. II. NORMATIVIDAD La normatividad aplicable se encuentra estipulada en: Inciso i) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo Nº 179-2004-E, que contempla la deducción de los castigos y provisiones de deudas incobrables. Incisos f) y g) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 122-94-E, que establece los requisitos para efectuar la provisión, castigo y condonación de deudas de cobranza dudosa. Directiva Nº 010-99/SUNAT, precisando que la incorporación de un deudor a un sistema concursal INDECOPI solamente es evidencia para provisionar, no procediendo directamente el casti- I-4

AREA TRIBUTARIA I go, salvo culminación de quiebra. Informe Nº 134-2001-SUNAT, absolviendo una consulta de una entidad representativa opinando que para efectuar el castigo por deudas incobrables se requiere, entre otros requisitos, que el contribuyente acredite mediante el ejercicio de las acciones judiciales pertinentes que la deuda es efectivamente incobrable. El citado informe agrega que no es de aplicación cuando el importe de la deuda exigible a cada deudor no es mayor a 3 UIT o cuando se acredita que es inútil ejercitar las referidas acciones judiciales. Aún cuando el deudor tributario se encuentre en ante alguna de las situaciones que se enumeran en la presente consulta y cuente con la documentación que en ella se señala, debe analizarse el caso particular de cada deudor tributario, por lo que no es posible, a priori, emitir pronunciamiento sobre si los documentos que se señalan en la consulta sustentan la imposibilidad judicial de la cobranza o la inutilidad de ejercitar las referidas acciones judiciales, para el castigo por deudas incobrables. Oficio Nº 124-96-I2.0000/SUNAT, absolviendo consulta manifestando que la condonación de deudas de cobranza dudosa no corresponde a alguno de los supuestos del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, y en tal sentido, para la referida condonación no puede emitirse otro documento que no sea el señalado en el Reglamento del Impuesto a la Renta, es decir, la Nota de Abono, no correspondiendo emitir Nota de Crédito. La Nota de Abono no tiene incidencia en la operación que originó la deuda que es objeto de extinción, vía condonación. Por el contrario, este documento es considerado para el acreedor como un requisito para la procedencia del castigo y de este modo la deducción de la deuda para propósito del Impuesto a la Renta. Como puede apreciarse La Nota de Abono se emite a consecuencia de la condonación de la deuda, y en este sentido no se encuentra relacionada con la operación que origina la deuda, sino con la deuda misma. Directiva Nº 005-94-E -SUNAT indicando que no procede el castigo de cuentas de cobranza dudosa antes de haber ejercitado las acciones judiciales pertinentes que establezcan la imposibilidad de la cobranza, aún cuando se hubiera agotado la vía administrativa prevista para la venta de bienes inscrita en el Registro iscal de Ventas a Plazos a que se refiere la Ley Nº 6565, modificada por la Ley Nº 10666, salvo que la acción judicial no pueda ser ejercitada o cuando el monto exigible a cada deudor no exceda de 3 UIT. Norma Internacional de Contabilidad NIC Nº 8 «Políticas Contables, Cambios en Estimados Contables y Errores». Anteriormente se denominaba Utilidad o Pérdida Neta del Ejercicio, Errores Sustanciales y Cambios en las Políticas Contables. Esta norma contable permite corregir errores contables de cuentas de clientes no reales, con abono a la cuenta 59 Resultados Acumulados. Esta norma concuerda con la Resolución de CONASEV Nº 103-99-E /94.10 del 26 de Noviembre de 1999. Actualmente esta NIC solamente acepta el tratamiento referencial, es decir en forma retroactiva, corrigiendo el efecto en el saldo inicial de la cuenta resultados acumulados, no estando permitido con la última modificación a esta NIC el uso del tratamiento alternativo, que implicaba contabilizar el efecto acumulado en el Estado de Ganancias y Pérdidas. RT 590-4-2002 emitida por la Cuarta Sala del Tribunal iscal y RT 0743-1- 2000 emitida por la Primera Sala del citado Tribunal, en la cual resuelven que la provisión de cobranza dudosa debe figurar en un Libro de Inventarios y Balances legalizado y en forma discriminada el detalle de los clientes morosos. RT 01829-1-2003 emitida por la Primera Sala del Tribunal iscal, en la cual resuelven que las estipulaciones contractuales respecto al cobro, no constituyen gestiones de cobranza, en caso de no haber transcurrido más de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha. Respecto al uso de notas de crédito establece que la propia Administración Tributaria admite el uso de notas de crédito a pesar de no cumplir con los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago, respecto a clientes a quienes se ha procedido a efectuar refacturaciones. Artículo 26º del Texto Único Ordenado del Impuesto General a las Ventas D.S. 055-99-E, que prescribe que las deducciones deberán estar respaldadas por notas de crédito que el vendedor deberá emitir de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7º del Reglamento D.S. 136-96-E. Artículo 4º y 10º del Reglamento de Comprobantes de Pago Resolución de SUNAT 007-99, que establece un tratamiento especial de uso de comprobantes de pago para las empresas de servicios públicos. Ley Nº 26872 Ley de Conciliación Extrajudicial que permite aligerar el castigo de deudas incobrables, en caso de clientes no habidos. Esta norma tiene concordancia con el Código Procesal Civil. Provisión por cuentas de cobranza dudosa El tratamiento de las provisiones por cuentas de cobranza dudosa lo encontramos en los incisos h) e i) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta y numeral 3 del inciso f) del artículo 21º del Reglamento de la ley del Impuesto a la Renta. Se señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia: Son deducibles los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden No son deudas incobrables: Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas. Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad. Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. El carácter de deuda incobrable o no deberá verificarse al hacer la provisión contable y observarse el cumplimiento de las siguientes condiciones: La deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido más de 12 meses desde la fecha de vencimiento. La provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada, y sólo por la parte que corresponda a cobranza dudosa. Deudas incobrables: Parte de la deuda que no sea cubierta por la fianza o garantía. Parte de la deuda que no ha sido cancelada con el producto del remate. Nueva deuda que no esta sujeta a provisión: Reprogramada, refinanciada o reestructurada. Aquellas deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acreedor concede nuevos créditos cumplido el plazo de vencimiento de las deudas renovadas o prorrogadas. En empresas del Sistema inanciero serán deducibles las provisiones que, habiendo sido ordenadas por la Superintendencia de Banca A CTUALIDAD EMPRESARIAL N 76 I-5

y Seguros, sean autorizadas por el Ministerio de Economía y inanzas, previa opinión técnica de la SUNAT que cumplan concurrentemente los siguientes requisitos: Sean provisiones específicas. Sean provisiones que no formen parte del patrimonio efectivo. Provisiones vinculadas exclusivamente a riesgos de crédito, clasificados en las categorías de problemas potenciales, deficiente, dudoso y pérdida. Para las empresas del sistema financiero serán deducibles las provisiones por cuentas por cobrar diversas, siempre que se encuentren vinculadas a cubrir riesgos por cuentas por cobrar diversas como reclamos a terceros, adelantos al personal, indemnizaciones reclamadas por siniestros, contratos de arrendamiento financiero resueltos pendientes de recuperación de los bienes, entre otros a las cuales se aplicarán las disposiciones previstas para las otras empresas. En empresas de seguros y reaseguros, serán deducibles las reservas técnicas ordenadas por la Superintendencia de Banca y Seguros, que no forman parte del patrimonio. Estas provisiones y reservas técnicas, correspondientes al ejercicio anterior que no se utilicen, se considerarán como beneficio sujeto al impuesto del ejercicio gravable. SBS: Ordena la constitución de provisiones y comunica al ME 15 d. háb. Plazos máximos ME : Recibe la comunicación y requiere a SUNAT emita opinión técnica. Autorización de las provisiones bancarias con efecto tributario Las provisiones que ordene la SBS serán deducibles para determinar la renta neta si se ajustan a los supuestos previstos en el inciso h) del artículo 37º de la Ley y a lo dispuesto en el Reglamento de la misma ley y hayan sido autorizadas por el Ministerio de Economía y inanzas mediante Resolución Ministerial. Para tal efecto, la Superintendencia de Banca y Seguros deberá poner en conocimiento del Ministerio de Economía y inanzas las normas a través de las cuales ordene la constitución de provisiones, dentro de los 15 días hábiles siguientes a su emisión. El ME dentro de los 3 días hábiles siguientes a la fecha de recepción de la comunicación, requerirá a la SUNAT, para que dentro de los 10 días hábiles siguientes a la fecha de recepción del requerimiento, emita opinión técnica al respecto. Vencido dicho plazo el ME, mediante Resolución Ministerial, autorizará la deducción de las provisiones ordenadas por la SBS que correspondan. Las provisiones autorizadas, tendrán efecto tributario a partir del ejercicio gravable en que se emita la Resolución Ministerial, se aplicará, para efectos del castigo, lo dispuesto en el inciso g) del artículo 21 del Reglamento de la LIR. 3 d. háb. 10 d. háb. SUNAT: Emite opinión técnica y comunica al ME. g) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que la deuda haya sido provisionada y se cumpla, además, con alguna de las siguientes condiciones: 1. Se haya ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es inútil ejercitarlas o que el monto exigible a cada deudor no exceda de 3 UIT. La exigencia de la acción judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo seguírseles la acción judicial prescrita por el Código Procesal Civil. Las Empresas del Sistema inanciero, podrán demostrar la imposibilidad de ejercitar las acciones judiciales por deudas incobrables, cuando el Directorio de las referidas empresas declare la inutilidad de iniciar las acciones judiciales correspondientes. Dicho acuerdo deberá ser ratificado por la SBS, mediante una constancia en la que certifique que las citadas empresas han demostrado la existencia de evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los créditos que serán materia del castigo. La referida constancia será emitida dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada anual del ejercicio al que corresponda el castigo o hasta la fecha en que la empresa hubiera presentado dicha declaración, lo que ocurra primero. De no emitirse la constancia en los referidos plazos, no procederá el castigo. La acción judicial que debe seguirse en estos casos es el proceso contencioso de obligación de dar suma de dinero que en función de la cuantía de la deuda se harán a través de procesos sumarísimo, abreviado o de conocimiento, las personas con domicilio conocido serán notificadas en éste y para el caso de personas con domicilio desconocido las notificaciones se harán a través de publicaciones. La cuantía se mide en función de unidades de referencia procesal que es el equivalente al 10% de la UIT, es decir una Unidad de Referencia Procesal (URP) equivale a S/. 320, durante el ejercicio 2004 y de S/. 330 a partir del ejercicio 2005 Proceso Abreviado à Mayor de 20 URP y hasta 300 URP = de S/ 6,400 a S/. 96,000 Proceso de conocimiento à Mayor de 300 URP > S/. 96,000 Para estos efectos se definen los siguientes conceptos: Colocaciones.- Son créditos directos por entrega de efectivo, créditos vigentes, refinanciados, reestructurados, vencidos, créditos en cobranza judicial. Provisiones específicas.- Las que se constituyen con relación a créditos directos y operaciones de arrendamiento financiero, respecto de los cuales se ha identificado un riesgo superior al normal. Patrimonio efectivo.- El regulado de acuerdo a la Ley N 26702, Ley General del Sistema inanciero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros. Riesgo crediticio.- El riesgo de incobrabilidad. Castigo de deudas incobrables. De acuerdo con lo normado en el inciso Emite la Resolución Ministerial 2. Tratándose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan sido condonadas en vía de transacción, deberá emitirse una Nota de Crédito en favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de rentas de tercera categoría, considerará como ingreso gravable el monto de la deuda condonada. 3. Cuando se trate de créditos condonados o capitalizados por acuerdos de la Junta de Acreedores conforme a la Ley General del Sistema Concursal, en cuyo caso el acreedor deberá abrir una cuenta de control para efectos tributarios, denominada «Acciones recibidas con ocasión de un proceso de reestructuración. Asimismo, cabe señalar que la Circular Edpyme-0068-2000, establece que para la emisión de la constancia de irrecuperabilidad de créditos señalada en el artículo 21, literal g), numeral 1 del Regla- I-6

AREA TRIBUTARIA I mento de la Ley del Impuesto a la Renta, las empresas deberán presentar a la SBS una solicitud adjuntando copia certificada del Acuerdo del Directorio u órgano equivalente en el que se haya aprobado el castigo de créditos que reúnan las siguientes condiciones: - Presentar, por lo menos, 180 días de incumplimiento; - Monto exigible superior a 3UIT. - Se encuentren íntegramente provisionados, - Los respectivos deudores estén clasificados en categoría Pérdida, y, - Exista evidencia real y comprobable sobre su irrecuperabilidad. III.JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL ISCAL RT Nº 03721-2-2004 del 28.05.04 Es procedente el reparo por provisión de cuentas de cobranza dudosa al no acreditarse en libros la provisión discriminada. RT Nº 02235-2-2003 del 25.04.03 Se confirma la resolución apelada. La materia en controversia consiste en determinar si es deducible de la renta bruta del Impuesto a la Renta del ejercicio 2000, la provisión de cobranza dudosa realizada por la recurrente respecto a préstamos otorgados a uno de sus proveedores. En primer lugar se indica que existe relación de causalidad entre el préstamo otorgado y la generación de renta ya que como consecuencia del préstamo la recurrente percibirá intereses afectos al Impuesto a la Renta, careciendo de fundamento lo alegado por la Administración en cuanto a que no existe relación de causalidad al no ser el giro del negocio de la recurrente el otorgar préstamos, no siendo una práctica común para ella. En cuanto a la deducibilidad se indica que de la revisión de las comunicaciones realizadas entre las partes se tiene que si bien se ha acreditado la morosidad de la empresa deudora, durante el período acotado no había un riesgo de cobrabilidad acreditado pues ésta señaló en reiteradas oportunidades que procedería a cumplir con su obligación. Asimismo, el protesto de las letras de cambio y el inicio del proceso judicial de obligación de dar suma de dinero se realizaron recién en el 2001, de lo que se concluye que durante el 2000 no había riesgo de incobrabilidad, requisito exigido por el inciso f) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. RT Nº 01829-1-2003 del 04.04.03 Se confirma respecto a las provisiones para cuentas de cobranza dudosa porque no cumplen con el requisito del numeral 1 del inciso f) del artículo 21º del Reg de la Ley del I. Renta; RT Nº 01011-3-2004 del 24.02.04 Se confirman los reparos a las cuentas de cobranza dudosa, toda vez que la recurrente presentó un detalle en el que incluyó el nombre del cliente, número de RUC, número y tipo de comprobante emitido, lo cual no acredita que se haya configurado alguno de los supuestos contemplados por el inciso f del artículo 21 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. RT Nº 00590-4-2002 del 31.01.02 Se confirma la apelada. Se establece que no procede la deducción de la provisión por cobranza dudosa por cuanto no se encuentra discriminada en el Libro de Inventarios y Balances tal como lo establece el numeral 2, inciso f del artículo 21 del reglamento del Impuesto a la Renta, sino en un anexo que no se encuentra legalizado. IV. IN ORMES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA IN ORME N 134-2001-SUNAT/K00000 del 05.07.01 Para efectuar el castigo por deudas incobrables se requiere, entre otros requisitos, que el contribuyente acredite mediante el ejercicio de las acciones judiciales pertinentes que la deuda es efectivamente incobrable. Lo señalado en el párrafo anterior no es de aplicación cuando el importe de la deuda exigible a cada deudor no es mayor a 3 UIT o cuando se acredita que es inútil ejercitar las referidas acciones judiciales. Aún cuando el deudor tributario se encuentre ante alguna de las situaciones que se enumeran en la presente consulta y cuente con la documentación que en ella se señala, debe analizarse el caso particular de cada deudor tributario, por lo que no es posible, a priori, emitir pronunciamiento sobre si los documentos que se señalan en la consulta sustentan la imposibilidad judicial de la cobranza o la inutilidad de ejercitar las referidas acciones judiciales, para el castigo por deudas incobrables. 1. Certificados de propiedad negativos, expedidos por los Registros Públicos; 2. Resolución de declaratoria de quiebra de proceso no concluido; 3. Medida precautelar negativa sin iniciar proceso judicial; 4. Declaratoria de reestructuración con proceso inconcluso o a largo plazo; 5. Certificado domiciliario negativo del deudor; 6. Copia certificada de incendio o robo total en el establecimiento del deudor; 7. Partida de defunción del deudor; 8. Condonación de deuda en conciliación, transacción judicial o notarial; 9. Castigo parcial de la deuda hasta 3 UIT y la diferencia en el ejercicio siguiente; 10. Diferencia de deuda no recuperada, con copia de la adjudicación o remate de embargo o sin necesidad de realizar embargo frustrado por la diferencia, entre otros casos. O ICIO N 009-2004-2B0000 del 05.02.04 A fin de dar cumplimiento a lo establecido en el numeral 1 del inciso g) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la constancia de irrecuperabilidad deberá emitirse en el ejercicio gravable en el cual se efectúe el castigo, con lo cual aún cuando la SBS proporcione dicha constancia por las deudas materia de los castigos efectuados en los ejercicios anteriores, ello no implica subsanar los castigos indebidos que se hubieran efectuado en dichos ejercicios. V. CASO PRÁCTICO: CASO 1 Al 31.12.04, la Empresa de Transporte de Carga «El Veloz», mantiene como saldo en la Cuenta Contable «12 Clientes» el importe de S/. 115,000, según el siguiente detalle: acturas por Cobrar echa Emisión echa Vcto. N de actura Nombre de Cliente Total S/. 12.05.2003 12.06.2003 001-01244 Comercial San Andrés 12,500 11.06.2004 04.07.2004 002-00751 Conservera Itan S.A. 23,000 31.01.2004 31.03.2004 001-01547 Indust. Green SAC 24,000 TOTAL S/. 59,500 Letras por Cobrar echa Emisión echa Vcto. N de Letra Nombre de Cliente Total S/. Observación 01.03.2004 01.06.2004 L/. 01512 Distribuid. lower S.A. 21,500 L/. Cartera 27.02.2004 27.03.2004 L/. 05214 Embotellad. DUN SA 13,800 L/.Protestada Dscto Bco. 18.10.2004 11.11.2004 L/. 08524 Textiles Surfer EIRL 20,200 Declaración de Insolvencia TOTAL S/. 55,500 Al cierre del ejercicio la empresa decide provisionar las siguientes cuentas por cobrar: echa Emisión echa Vcto. N /. de Letra Nombre de Cliente Total S/. Observación 01.03.2004 01.06.2004 L/. 01512 Distrib. lower S.A. 21,500 L/. Cartera 12.05.2003 12.06.2003 /.001-01244 Comer. San Andrés 12,500 Venc. mayor a 12 meses 18.10.2004 11.11.2004 L/. 08524 Textiles Surfer EIRL 20,200 Declarac. de Insolvencia TOTAL S/. 54,200 Contabilización de la provisión 68 PROVISION DEL EJERCICIO 54,200 684 Cuentas de Cobranza Dudosas DE COBRANZA DUDOSA 192 Clientes 54,200 Por las provisión de cobranza dudosa correspondiente al presente ejercicio. Adición de la provisión que no es deducible para la determinación del Impuesto a la renta. Utilidad Comercial: S/. 421,520. (+) Adiciones: Exceso de Provisión Ctas. por Cobrar 21,500 Utilidad Tributaria 443,020 La empresa repara la letra que se mantenía en cartera, ya que esta cuenta por cobrar no es mayor a 12 meses y no se realizaron las gestiones necesarias para el cobro. A CTUALIDAD EMPRESARIAL N 76 I-7

(*) Contabilización en el caso que la empresa detecte el error antes del cierre de los libros contables. DE COBRANZA DUDOSA 21,500 192 Clientes 68 PROVISIÓN DEL EJERCICIO 21,500 684 Cuentas de cobranza dudosas Por la reversión de la provisión de cobranza dudosa. Antes de la Provisión: 12 CLIENTES S/. 115,000 121 acturas por cobrar S/. 59,500 123 Letras por cobrar 55,500 Asiento para la reclasificación de las cuentas: 12 CLIENTES S/. 32,700 129 Cobranza dudosa 32,700 12 CLIENTES 32,700 121 acturas por cobrar S/. 12,500 123 Letras por cobrar 20,200 Por la reclasificación de los saldos de la Cuenta clientes. Después de la Provisión: 12 CLIENTES S/. 115,000 121 acturas por cobrar S/. 47,000 123 Letras por cobrar 35,300 129 Cobranza dudosa 32,700 Asiento para registrar el castigo de las cuentas de cobranza dudosa: DE COBRANZA DUDOSA S/.32,700 192 Clientes 32,700 12 CLIENTES 32,700 129 Cobranza dudosa 32,700 Por el castigo de la deuda de cobranza dudosa provisionada. Después del Castigo de la deuda provisionada: 12 CLIENTES S/. 82,300 121 acturas por cobrar S/. 47,000 123 Letras por cobrar 35,300 Como se ve luego de la aplicación del castigo el monto de la deuda incobrable desaparece del activo de la empresa. Cabe señalar que en fiscalizaciones realizadas a empresas de servicios públicos, La Administración Tributaria aceptó la discriminación de las deudas de cobranza dudosa en un Registro Auxiliar legalizado debido a la cantidad de documentos involucrados. I-8