COMENTARIOS SOBRE LA RECIENTE REFORMA DEL CÓDIGO PENAL EN MATERIA DE DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA Y LA SEGURIDAD SOCIAL

COMENTARIOS SOBRE LA RECIENTE REFORMA DEL CÓDIGO PENAL EN MATERIA DE DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA Y LA SEGURIDAD SOCIAL Manuel Olea Comas Inspector de Hacienda del Estado Mayo 2013

La como institución independiente, formada por profesionales de diversas áreas y variados planteamientos ideológicos, pretende a través de su actividad crear un ámbito de investigación y diálogo que contribuya a afrontar los problemas de la sociedad desde un marco de cooperación y concordia que ayude positivamente a la mejora de las personas, la convivencia y el progreso social Las opiniones expresadas en las publicaciones pertenecen a sus autores, no representan el pensamiento corporativo de la Fundación 2

Sobre el autor Manuel Olea Comas es licenciado en Derecho y miembro del Cuerpo Superior de Inspectores de Hacienda del Estado. Ha desempeñado su labor como Jefe de Unidad Regional de Inspección Aduanera en la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Cataluña. Tras unos años destinado "en cartera" en la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de esta misma Delegación Especial ha pasado a ocupar el puesto de Inspector Coordinador en la Unidad Central de Coordinación en materia de Delitos contra la Hacienda Pública dentro de los Servicios Centrales de la Agencia Tributaria. Es miembro del Comité Consultivo de la. 3

COMENTARIOS A LA RECIENTE REFORMA DEL CÓDIGO PENAL EN MATERIA DE DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA Y LA SEGURIDAD SOCIAL Manuel Olea Comas Si tuviéramos que elegir dos materias donde se reflejara de una forma especial la agitación social generada por la coyuntura económica que se vive en la zona euro, dejando a un lado obviamente la relativa al sistema financiero, apuesto que muchos de nosotros apuntaríamos a la fiscal y a la laboral. No es casualidad que ambas estén íntimamente relacionadas con la obtención de ingresos que es uno de los problemas que preocupa sobremanera al Gobierno en este momento, la primera desde el punto de vista de la prevención y lucha contra el fraude fiscal y la segunda desde el del fraude a la Seguridad Social. Pues bien, junto a las reformas normativas que sufrieron estas materias en el ámbito administrativo se hizo imprescindible también acometer la modificación en relación con aquellas conductas que por su especial gravedad venían tipificadas en el Título XIV del Libro II del Código Penal, donde se regulan los Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social. Esa función ha venido a cumplirse por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre de 2012 que modificó la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social, entrando en vigor el 16 de enero del año 2013. En la mayoría de los casos se han modificado artículos ya existentes, adaptando su contenido o introduciendo apartados. En otros, se han creado preceptos nuevos con la intención de dotar de una mayor identidad e importancia a su contenido. Entre los preceptos afectados encontramos el artículo 305 del Código Penal que regula el Delito contra la Hacienda Pública. El objetivo de este documento no es otro que efectuar un repaso sobre las novedades más importantes introducidas por la ley 7/2012, de 27 de diciembre de 2012, con la intención de analizar la finalidad perseguida por cada una de ellas en materia de lucha contra el fraude fiscal y Seguridad Social. Para ello nos centraremos especialmente en el ámbito del delito contra la Hacienda Pública, aún cuando la mayoría de las reformas han sido incorporadas con idéntico fin también en los delitos contra la Seguridad Social. Las novedades más importantes introducidas y que posteriormente serán objeto de desarrollo pasan por una modificación del tipo del delito contra la Hacienda Pública, la elevación de la pena de prisión en ciertos tipos cualificados mediante la creación de un artículo 305 bis que introduce un tipo agravado, lo que se traduce en la elevación de la prescripción penal del delito. Asimismo, se recoge la posibilidad de que los órganos de recaudación continúen (bajo tutela judicial) con el procedimiento una vez presentada la denuncia penal. Igualmente, se contemplan positivamente varias posibilidades que, si bien de facto venían dándose, consiguen la seguridad jurídica necesaria para agilizar la tramitación de los delitos por la Administración Tributaria. Analizaremos a continuación las novedades que a nuestro juicio han supuesto un mayor avance en el campo del delito fiscal. Con el fin de sistematizar la exposición incluiremos una comparativa entre la regulación anterior y la que acaba de entrar en vigor: 4

ARTÍCULO 31 bis DEL CÓDIGO PENAL REDACCIÓN VIGENTE HASTA 16/01/2013 Artículo 31 bis 5. Las disposiciones relativas a la responsabilidad penal de las personas jurídicas no serán aplicables al Estado, a las Administraciones Públicas territoriales e institucionales, a los Organismos Reguladores, las Agencias y Entidades Públicas Empresariales, a los partidos políticos y sindicatos, a las organizaciones internacionales de derecho público, ni a aquellas otras que ejerzan potestades públicas de soberanía, administrativas o cuando se trate de Sociedades mercantiles Estatales que ejecuten políticas públicas o presten servicios de interés económico general. NUEVA REDACCIÓN Artículo 31 bis 5. Las disposiciones relativas a la responsabilidad penal de las personas jurídicas no serán aplicables al Estado, a las Administraciones Públicas territoriales e institucionales, a los Organismos Reguladores, las Agencias y Entidades Públicas Empresariales, a las organizaciones internacionales de derecho público, ni a aquellas otras que ejerzan potestades públicas de soberanía, administrativas o cuando se trate de Sociedades mercantiles Estatales que ejecuten políticas públicas o presten servicios de interés económico general. El legislador viene a justificar dicha modificación en la necesidad de incluir a partidos políticos y sindicatos dentro del régimen general de responsabilidad penal de las personas jurídicas, suprimiendo la excepción que hasta ahora se contenía en el apartado 5 del artículo 31 bis del Código Penal. De este modo se supera la percepción de impunidad de estos dos actores de la vida política que amparaba la anterior regulación y se extiende a ellos, en los supuestos previstos por la ley, la responsabilidad por las actuaciones ilícitas desarrolladas por su cuenta y en su beneficio por sus representantes legales y administradores, o por los sometidos a la autoridad de los anteriores cuando no haya existido un control adecuado sobre los mismos. Con ello se pretende acabar con el cuestionable privilegio existente hasta el momento para este tipo de personas jurídicas, de manera que a partir de la reformar deberán responder de las conductas constitutivas de delito de las que fueran responsables como cualquier otro sujeto del artículo 31 bis. La imagen que tiene actualmente la ciudadanía de los partidos políticos y sindicatos está relacionada con los numerosos escándalos surgidos en su seno en los últimos tiempos, por lo que se hacía necesaria una revisión de dicha excepción que aportara transparencia e igualdad de trato de este tipo de organizaciones con respecto al resto de personas jurídicas. 5

ARTÍCULO 305.1 DEL CÓDIGO PENAL REDACCIÓN VIGENTE HASTA 16/01/2013 NUEVA REDACCIÓN Artículo 305.1 1. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros, será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía. ( ) Artículo 305.1 1. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía euros, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo. La mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando ésta se acredite por otros hechos. Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años. Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años. El artículo 305. 1 del Código Penal recogía y sigue recogiendo la definición del tipo del Delito contra la Hacienda Pública, si bien ahora se ha introducido un nuevo elemento de dicho tipo penal: salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo 6

Con la introducción de este texto el nuevo tipo ya no es simplemente dejar de ingresar/obtener indebidamente devoluciones/disfrutar de ese modo de beneficios fiscales, dolosamente (con ánimo defraudatorio), sino que técnicamente, para entender consumado el delito es necesario que además no haya existido regularización tributaria en los términos del apartado cuarto de este artículo. Una mención idéntica ha sido introducida por el legislador en el artículo 307.1 del Código Penal en materia de delitos contra la Seguridad Social. La cuestión no es baladí, con la anterior normativa la regularización de la situación tributaria en los términos legales suponía una excusa absolutoria, es decir, el legislador entendía que a pesar de haberse cometido el delito (pues el delito estaba consumado), el arrepentimiento espontáneo que supone la regularización de la situación tributaria eliminaba la posible responsabilidad penal del obligado tributario. En la medida que se configuraba como una excusa absolutoria, el Juez de lo penal y sólo él, tenía competencia para apreciarla. Consecuencia de esta naturaleza era la obligación que tenía la Agencia Tributaria de denunciar todas aquellas regularizaciones espontáneas que efectuaban los obligados tributarios para que fuera la justicia quien se pronunciara sobre su carácter completo y veraz y sobre los efectos de aquella. Qué duda cabe que suponía un importante número de expedientes y un granito de arena más en la congestión de los Juzgados y Tribunales. Con la nueva redacción del artículo, al incluir la ausencia de regularización voluntaria como elemento del tipo penal, el delito ya no se entiende consumado cuando el obligado tributario haya optado por efectuar una regularización espontánea, veraz y completa. De tal forma que la presentación de una declaración espontánea regularizando la situación tributaria implicaría que el delito nunca se consumó, lo que entre otros efectos supondría que la propia Agencia Tributaria tendría competencia para poder apreciar esta atipicidad sobrevenida sin necesidad de remitir el expediente al Juez Penal. Como consecuencia de dicha circunstanciase remitiría únicamente aquellos expedientes en los que conste que no se ha regularizado de una forma completa y veraz. El propio legislador en su exposición de motivos indica que la nueva configuración de la regularización hace que ésta guarde una relación de equivalencia práctica con el pago tempestivo del impuesto, tal y como han destacado tanto la Fiscalía General del Estado, como el Tribunal Supremo, que de forma muy expresiva se han referido a la regularización como el pleno retorno a la legalidad que pone fin a la lesión provisional del bien jurídico protegido producida por la defraudación consumada con el inicial incumplimiento de las obligaciones tributarias. En otras palabras, es como si no se hubiera cometido el delito, comisión que sí que se producía con la regulación anterior, extendiendo sus efectos a los posibles delitos subyacentes como es el delito de blanqueo de capitales. Un sector de la doctrina, en la medida que se configura la falta de regularización como elemento del tipo, interpreta que ello supondrá el retardo de la consumación del delito al momento en que ya no fuera posible regularizar. Esta no parece ser una interpretación acorde con la filosofía que refleja el legislador en la exposición de motivos. No debe temer el obligado tributario, pues no parece que se trate de ninguna artimaña normativa para jugar con los plazos de prescripción, sino más bien un intento de transformar una excusa absolutoria en un supuesto de atipicidad sobrevenida con las consecuencias que hemos analizado en materia de competencia para apreciar los efectos de la regularización voluntaria.. 7

Por último, se reubica el subtipo agravado que existía en este artículo, pasando a incluirse con la reforma como un tipo agravado independiente en el artículo 305 bis. Efectuaremos su análisis más adelante. ARTÍCULO 305.2 DEL CÓDIGO PENAL REDACCIÓN VIGENTE HASTA 16/01/2013 Artículo 305.2 2. A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior, si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. NUEVA REDACCIÓN Artículo 305.2 2. A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior: a) Si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en el apartado 1. En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación. b) En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación. Se añade en este apartado un párrafo que obedece a una de las reivindicaciones más importantes de aquellas unidades de la Inspección de Hacienda especializada en tramas de defraudación fundamentalmente de IVA. El legislador pretende habilitar a Jueces y Tribunales a dirigirse contra una organización o grupo criminal una vez se conozca (generalmente por denuncia de la Agencia Tributaria) que la cuota que ha defraudado ha superado los 120.000 euros, aun cuando no haya finalizado el año natural. Esto adelantará el momento en que pueda denunciarse los hechos por la Administración, que quedará habilitada para pasar el tanto de culpa al Ministerio Fiscal o remitir el expediente al juez con anterioridad a lo que se hacía hasta ahora, pues bastará con que la cuota defraudada haya alcanzado el importe mínimo de 120.000 euros. Con ello se logrará disponer en materia de represión y lucha contra el fraude fiscal de todos los medios adicionales que ofrece el orden judicial para luchar desde el 8

primer momento contra el crimen organizado en esta materia. Esto supone un potente mecanismo en la lucha contra el fraude más sofisticado y difícil de combatir, sobre todo teniendo en cuenta que hasta la entrada en vigor de la reforma, en la mayoría de los casos, una vez se pasaba el tanto de culpa al Ministerio Fiscal, las empresas de la trama habían desaparecido, haciendo muy difícil la efectiva exigencia de la responsabilidad penal a los responsables y casi imposible el cobro de la responsabilidad civil derivado del delito. Por ejemplo, supongamos una trama de IVA que tras la declaración del 2º trimestre del año ha logrado defraudar un importe superior a 120.000 euros. Con la nueva norma se permitirá denunciarlo inmediatamente sin esperar al 30 de enero del año siguiente (fecha en que se entendía consumado el delito y a la que había de esperar con la anterior regulación para poder denunciar). En materia de Seguridad Social se ha introducido una novedad importante en la materia que supone una extensión del plazo a tener en cuenta para la determinación de la cuota defraudada, pues ahora se estará al importe total defraudado durante cuatro años naturales (artículo 307.2 del Código Penal). ARTÍCULO 305.3 DEL CÓDIGO PENAL REDACCIÓN VIGENTE HASTA 16/01/2013 Artículo 305.3. 3. Las mismas penas se impondrán cuando las conductas descritas en el apartado 1 de este artículo se cometan contra la Hacienda de la Comunidad Europea, siempre que la cuantía defraudada excediera de 50.000 euros. Artículo 627. El que defraudara a la Hacienda de la Comunidad Europea más de 4.000 euros, por cualquiera de los procedimientos descritos en el artículo 305, será castigado con multa de uno a dos meses. NUEVA REDACCIÓN Artículo 305.3. 3. Las mismas penas se impondrán cuando las conductas descritas en el apartado 1 de este artículo se cometan contra la Hacienda de la Unión Europea, siempre que la cuantía defraudada excediera de 50.000 euros en el plazo de un año natural. No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en este apartado. Si la cuantía defraudada no superase los 50.000, pero excediere de 4.000, se impondrá una pena de prisión de tres meses a un año o multa del tanto al triplo de la citada cuantía y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el periodo de seis meses a dos años. 9

Sin duda esta reforma en materia aduanera supondrá un importante mecanismo para la lucha contra el fraude fiscal derivado de la importación de productos procedente fundamentalmente de Asia. El aumento de prácticas aduaneras irregulares en los últimos tiempos que desembocaron, en especial en Madrid y Cataluña, en importantes operaciones coordinadas entre la Agencia Tributaria, Cuerpos y fuerzas de Seguridad del Estado y Poder Judicial, es uno de los motivos que justificaría la modificación de este apartado del Código penal. La novedad fundamental en este artículo está relacionada con la forma del cómputo de la cuota defraudada (recordemos que la cuantía defraudada debe superar los 50.000 euros en el caso de delitos contra la Hacienda de la Unión Europea y 120.000 euros en delito contra la Hacienda Pública española). El arancel o gravamen a la importación es un tributo instantáneo de declaración inmediata, lo que supone que, en base al artículo 305.2 del código Penal, la determinación de la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación. Esto quiere decir que habría que estar a la cuantía defraudada por cada DUA (o declaración aduanera) presentado ante la Aduana, no pudiendo acumularse los que presentaba un mismo operador a los efectos de determinación de aquella. Con la nueva redacción el cómputo ya no se hace declaración a declaración, sino que se deberán acumular, por lo que cometerán delito contra la Hacienda de la Unión Europea aquellos que en un año natural defrauden más de 50.000 euros, aún cuando la misma tenga lugar mediante la presentación de más de un DUA. Se pasa de un extremo en el que era verdaderamente complicado que se alcanzará DUA a DUA una cuota defraudada superior a los 50.000 euros, a un supuesto en el que será relativamente normal que se produzca esa situación, al acumularse las cuotas defraudadas en el plazo del año natural. Como podemos apreciar, también para el caso de que el fraude se cometa contra la Hacienda de la Unión Europea se incluye el supuesto de perseguibilidad temprana. Las razones son las mismas que hemos visto anteriormente para el delito contra la Hacienda Pública española, un intento de equiparar el tratamiento del fraude fiscal independientemente de la naturaleza de la deuda. Ahora solamente le faltará al legislador asimilar el importe de la cuota defraudada en uno y otro supuesto, a nuestro juicio, no existe justificación para dicha diferencia. ARTÍCULO 305.4 DEL CÓDIGO PENAL REDACCIÓN VIGENTE HASTA 16/01/2013 Artículo 305.4. 4. Quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primero de este artículo, antes de que se le haya notificado por la Administración Tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la NUEVA REDACCIÓN Artículo 305.4. 4. Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto 10

determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias. de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias. Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa. La exención de responsabilidad penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente a dicho sujeto por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria. La regularización por el obligado tributario de su situación tributaria impedirá que se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria. Este apartado completa los comentarios hechos al primero. Dice la Exposición de Motivos del anteproyecto de reforma que en coherencia con esta nueva configuración legal de la regularización tributaria como el reverso del delito que neutraliza completamente el desvalor de la conducta y el desvalor del resultado, se considera que la regularización de la situación tributaria hace desaparecer el injusto derivado del inicial incumplimiento de la obligación tributaria y así se refleja en la nueva redacción del tipo delictivo que anuda a ese retorno a la legalidad la desaparición del reproche penal. Viene a considerarse así la postura de la Fiscalía General del Estado, que ya en Circular 2/2009, de 4 de mayo, había exigido que, para la apreciación de la excusa absolutoria, se hubiese procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria. Si bien ahora y para estos casos, desaparecen las menciones que la conceptuaban como una excusa absolutoria. 11

Era motivo de polémica doctrinal qué debía entenderse por la regularización de la situación tributaria prevista en el texto anterior. Mientras para unos bastaba con el ingreso de la cuota tributaria, para otros era necesario ingresar el importe de la deuda tributaria (cuota más intereses de demora) para entender regularizada la situación tributaria. Si bien nos decantábamos por esta segunda interpretación, ahora queda resuelto el debate pues la norma viene a mencionar expresamente que debe ingresarse la deuda tributaria en los términos del artículo 58 de la Ley General Tributaria, donde se incluiría tanto la cuota tributaria como los intereses de demora como, en su caso, los recargos. Así se viene a dar cabida en la norma penal a la nueva redacción dada al artículo 180.2 de la Ley General Tributaria por el Real Decreto- Ley 12/2012, de 30 de marzo, cerrando la discusión de la persecución penal de deudas prescritas administrativamente. Por último, la reforma cierra el problema del quinto año. No eran pocos los contribuyentes que, una vez prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda (plazo de cuatro años desde fin del período voluntario de declaración), pero antes de la prescripción penal del delito contra la Hacienda Pública (plazo de cinco años, con igual dies a quo), presentaban declaración con ingreso de la misma, con lo que se beneficiaba de la excusa absolutoria del artículo 305.4 del Código Penal. No obstante, en tales supuestos la Administración debía, aún así, poner en conocimiento del Ministerio Fiscal o la autoridad judicial competente los hechos, solicitando que los ingresos realizados se tomaran como responsabilidad civil. Caso contrario, de no presentar esta denuncia, no se interrumpía la prescripción penal, que se ganaba a los cinco años. Cuando ello ocurría, el contribuyente en cuestión pedía la devolución de ingresos indebidos, puesto que, no habiendo interrupción de la prescripción penal, el importe ingresado lo era de una deuda que ya estaba prescrita en el momento del ingreso. Esta estrategia se vio impedida con la reforma operada en los artículos 221 y 180 del la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y se cierra jurídicamente con la inclusión de segundo párrafo visto en el artículo 305.4 del Código Penal. Por último, faltaría indicar que dichas novedades han sido introducidas también en el artículo 307.3 del Código penal en materia de delitos contra la Seguridad Social. ARTÍCULO 305.5 CÓDIGO PENAL REDACCIÓN VIGENTE HASTA 16/01/2013 NUEVA REDACCIÓN Artículo 305.5. 5. Cuando la Administración tributaria apreciare indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, y por otra, los que se encuentren vinculados 12

con el posible delito contra la Hacienda Pública. La liquidación indicada en primer lugar en el párrafo anterior seguirá la tramitación ordinaria y se sujetará al régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria. Y la liquidación que, en su caso derive de aquellos conceptos y cuantías que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal. La existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará la acción de cobro de la deuda tributaria. Por parte de la Administración tributaria podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro, salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía. Si no se pudiese prestar garantía en todo o en parte, excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías si apreciare que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación. Supone una novedad absoluta en la relación con la forma en que la Administración Tributaria y la Seguridad Social (artículo 307.4 del Código Penal) se relacionan con el orden Penal. Hasta ahora, el artículo 180 de la Ley General Tributaria obligaba a la Inspección a abstenerse de continuar el procedimiento administrativo que quedaba suspendido mientras la autoridad no dictara sentencia firme, sobreseimiento o archivo de las actuaciones, o que el Ministerio Fiscal devolviera el expediente. Con la reforma se trata de eliminar situaciones de privilegio del presunto delincuente, especialmente cuando la gravedad de las conductas constitutivas de delito así lo exige. Ahora, tal y como se refleja en la exposición de motivos, lo que se pretende es que no se paralice la acción de la administración en estos supuestos, de tal manera que se permite a la Administración tributaria liquidar y continuar con el procedimiento administrativo de cobro de la deuda tributaria pese a la pendencia del proceso penal. Con esta reforma se trata de eliminar situaciones de privilegio y situar al presunto delincuente en la misma posición que cualquier otro deudor tributario, y al tiempo se incrementa la eficacia de la actuación de control de la Administración: la sola pendencia del proceso judicial no paraliza la acción de cobro pero podrá paralizarla el Juez siempre que el pago de la deuda se garantice o que el Juez considere que se podrían producir daños de imposible o difícil reparación. Esta novedad necesitará de una extensa y minuciosa modificación de la Ley General Tributaria en materia de procedimiento administrativo, lo que permitirá llevar a la práctica una de las reformas más ambiciosas en los últimos tiempos. 13

ARTÍCULO 305.6 DEL CÓDIGO PENAL REDACCIÓN VIGENTE HASTA 16/01/2013 NUEVA REDACCIÓN Artículo 305.6. 6. Los jueces y tribunales podrán imponer al obligado tributario o al autor del delito la pena inferior en uno o dos grados, siempre que antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado satisfaga la deuda tributaria y reconozca judicialmente los hechos. Lo anterior será igualmente aplicable respecto de otros partícipes en el delito distintos del obligado tributario o del autor del delito, cuando colaboren activamente para la obtención de pruebas decisivas para la identificación o captura de otros responsables, para el completo esclarecimiento de los hechos delictivos o para la averiguación del patrimonio del obligado tributario o de otros responsables del delito. Se prevé también una atenuación de la pena en uno o dos grados cuando los presuntos responsables de los delitos reconozcan su comisión y satisfagan íntegramente la deuda tributaria o bien colaboren con las Autoridades para la investigación de los hechos y, en su caso, la identificación o captura de otros responsables, siempre y cuando tal reconocimiento, pago y cooperación se produzca en un breve lapso de tiempo. Algunos autores han visto en dicho apartado un intento del legislador de favorecer a los responsables penales del delito fiscal, sin embargo la finalidad real es bien distinta. Se pretende potenciar la colaboración en la investigación y represión en un ámbito tan específico y de enorme dificultad de persecución como es el delito contra la Hacienda Pública, de manera que la inestimable ayuda de las personas que lo cometieron o participaron en él puede suponer un avance importante para llegar al final del proceso penal. Con ello se agilizaría la resolución de este tipo de delitos, ya de por si difíciles de instruir y sentenciar, con el consiguiente beneficio en el intento de descongestionar la justicia. No obstante, el legislador ha querido acotar el tiempo en que los imputados puedan beneficiarse de esta atenuante, que será de 2 meses desde la citación judicial como imputado. Una atenuante idéntica se ha incluido en el artículo 307.5 del Código penal para los delitos contra la Seguridad Social. 14

ARTÍCULO 305.7 CÓDIGO PENAL REDACCIÓN VIGENTE HASTA 16/01/2013 Artículo 305.5. 5. En los procedimientos por el delito contemplado en este artículo, para la ejecución de la pena de multa y la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya podido liquidar por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la Ley General Tributaria, incluidos sus intereses de demora, los jueces y tribunales recabarán el auxilio de los servicios de la Administración Tributaria que las exigirá por el procedimiento administrativo de apremio en los términos establecidos en la citada Ley. NUEVA REDACCIÓN Artículo 305.7. 7. En los procedimientos por el delito contemplado en este artículo, para la ejecución de la pena de multa y la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, incluidos sus intereses de demora, los jueces y tribunales recabarán el auxilio de los servicios de la Administración Tributaria que las exigirá por el procedimiento administrativo de apremio en los términos establecidos en la citada Ley. Este apartado no supone ninguna novedad respecto de la normativa ya existente más allá de la adaptación de la redacción a la posibilidad que la Administración Tributaria tiene de liquidar en caso de conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con un delito contra la Hacienda Pública previsto en el artículo 305.5 CP. ARTÍCULO 305 bis DEL CÓDIGO PENAL REDACCIÓN VIGENTE HASTA 16/01/2013 Antiguo artículo 305.1. 2º párrafo Las penas señaladas en el párrafo anterior se aplicarán en su mitad superior cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes: a) La utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad del verdadero NUEVA REDACCIÓN Artículo 305 bis 1. El delito contra la Hacienda Pública será castigado con la pena de prisión de dos a seis años y multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes: a) Que la cuantía de la cuota defraudada exceda de seiscientos mil euros. 15

obligado tributario. b) La especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo al importe de lo defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecte o puede afectar a una pluralidad de obligados tributarios. b) Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de un grupo criminal. c) Que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito. 2. A los supuestos descritos en el presente artículo les serán de aplicación todas las restantes previsiones contenidas en el artículo 305. En estos casos, además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el periodo de cuatro a ocho años. El propio legislador en su exposición de motivos viene a expresar la razón por la que incluyó este tipo agravado. Aún cuando recuerda en ciertos aspectos al anterior subtipo agravado del artículo 305.1. 2º párrafo, se ha decidido darle una mayor entidad y por ello ha pasado a regularse en un artículo independiente: También dentro de los delitos contra la Hacienda Pública, se prevé un nuevo tipo agravado en el artículo 305 bis para tipificar las conductas de mayor gravedad o de mayor complejidad en su descubrimiento, que se sancionan con una pena máxima de seis años, lo que, por aplicación del artículo 131 del Código Penal, llevaría aparejado el aumento del plazo de prescripción a diez años para dificultar la impunidad de estas conductas graves por el paso del tiempo. Se consideran supuestos agravados aquellos en los que la cuantía de la cuota defraudada supere los seiscientos mil euros, límite cuantitativo apuntado por la jurisprudencia; aquellos en los que la defraudación se comete en el seno de una organización o de un grupo criminal; o en los que la utilización de personas, negocios, instrumentos o territorios dificulte la determinación de la identidad o patrimonio del verdadero obligado tributario o responsable del delito o la cuantía defraudada. Con la referencia expresa a paraísos fiscales y territorios de nula tributación se dota de mayor certeza y seguridad jurídica al precepto toda vez que se trata de conceptos ya definidos en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. El legislador ha buscado en este apartado hacerse eco de la preocupación de la ciudadanía que, ante la alarma social generada por este tipo de conductas, pedía insistentemente un endurecimiento de las penas a imponer en las formas más graves del delito contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social (en este último caso el importe será de 120.000 euros, tal y como se recoge en el nuevo artículo 307 bis del Código Penal). Para ello ha sido necesario determinar aquellos elementos que confieren a la conducta 16

defraudatoria ser susceptible de una mayor pena. Algunas ya estaban reguladas en el anterior subtipo agravado, otras han sido cuantificadas, como es el caso del importe defraudado, que deberá superar en el delito contra la Hacienda Pública los 600.000 euros. La primera diferencia entre ambos preceptos la encontramos en el incremento de las penas, indicándose ahora que éstas consistirán en prisión de 2 a 6 años y multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada (anteriormente, al apreciarse las circunstancias del artículo 305.1.2º párrafo, las penas simplemente pasaban a aplicarse en su mitad superior). La cuestión no es baladí, pues este incremento en las penas lleva aparejado, en base al artículo 131 del Código Penal, que se eleve el plazo de prescripción del delito a los 10 años (Artículo 131.1.CP Los delitos prescriben: ( ) A los 10, cuando la pena máxima señalada por la Ley sea prisión o inhabilitación por más de cinco años y que no exceda de 10 ). Las circunstancias que determinarán la aplicación de este tipo agravado son tres: Cuantía defraudada superior a 600.000 euros (120.000 en delitos contra la Seguridad Social). En el texto anterior a la reforma ya se hacía mención a La especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo al importe de lo defraudado, si bien, en ningún momento se indicaba cuál era ese importe. Con esta reforma se viene a solucionar dicho problema fijando la cuantía en los 600.000 euros. Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de un grupo criminal. Se observan diferencias en relación con la anterior regulación. Si bien antes de la reforma se hacía mención a la existencia de una estructura organizativa que afecte o puede afectar a una pluralidad de obligados tributarios, ahora, para que se aplique el tipo agravado, debe cometerse en el seno de una organización o grupo criminal, para lo cual será necesario tomar en consideración las novedades introducidas en estas figuras por la anterior reforma del Código Penal (Ley 5/2010, de 22 de junio), concretamente en los artículo 570 bis y siguientes. La norma introduce en este punto una novedad interesante, pues del tenor literal del artículo parece desprenderse que en estos momentos, para apreciar dicha circunstancia, se estaría exigiendo actuar en el seno de una organización o grupo criminal, es decir, que el infractor, además de utilizar la organización o grupo criminal, formara parte integrante de ella (Artículo 129 del Código Penal). Que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito. En este supuesto se especifica de manera pormenorizada los elementos a tener en cuenta de cara a apreciar un intento de ocultar o dificultar la identidad de los responsables, cuantías defraudadas o patrimonios: utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios, paraísos fiscales o territorios de nula tributación. Se menciona en este nuevo artículo 305.bis que le serán de aplicación el resto de previsiones del artículo 305 del Código Penal. Por último se regula la imposición ( se impondrán ) de penas accesorias como una obligación para el Juez o Tribunal competente, durante el periodo de 4 a 8 años. El artículo 305.1.2º párrafo guardaba silencio en lo relativo a este tipo de Penas. 17

ARTÍCULO 306 DEL CÓDIGO PENAL REDACCIÓN VIGENTE HASTA 16/01/2013 Artículo 306. El que por acción u omisión defraude a los presupuestos generales de la Unión Europea u otros administrados por ésta, en cuantía superior a cincuenta mil euros, eludiendo el pago de cantidades que se deban ingresar, dando a los fondos obtenidos una aplicación distinta de aquella a que estuvieren destinados, será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía. ARTÍCULO 309 El que obtenga indebidamente fondos de los presupuestos generales de la Unión Europea u otros administrados por ésta, en cuantía superior a cincuenta mil euros, falseando las condiciones requeridas para su concesión u ocultando las que la hubieran impedido, será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía. NUEVA REDACCIÓN Artículo 306. El que por acción u omisión defraude a los presupuestos generales de la Unión Europea u otros administrados por ésta, en cuantía superior a cincuenta mil euros, eludiendo, fuera de los casos contemplados en el artículo 305.3, el pago de cantidades que se deban ingresar, dando a los fondos obtenidos una aplicación distinta de aquella a que estuvieren destinados u obteniendo indebidamente fondos falseando las condiciones requeridas para su concesión u ocultando las que la hubieran impedido, Será castigado con la pena de prisión de 1 a 5 años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía. ARTÍCULO 628 El que defraudare a los presupuestos generales de la Comunidad Europea, u otros administrados por ésta, u obtuviera indebidamente fondos de las mismas, por alguno de los procedimientos descritos en los artículos 306 y 309, en cuantía superior a 4.000 euros, será castigado con la pena de multa de uno a dos meses. Si la cuantía defraudada o aplicada indebidamente no superase los 50.000, pero excediere de 4.000, se impondrá una pena de prisión de tres meses a un año o multa del tanto al triplo de la citada cuantía y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el periodo de 6 meses a 2 años. La diferencia fundamental con respecto a la anterior regulación consiste en que se han unificado en el artículo 306 del Código Penal, todas las conductas relativas a la defraudación de los Presupuestos 18

Generales de la Unión Europea (anteriores artículos 306, 309 y 628 del Código Penal). La inclusión del antiguo artículo 628 del Código Penal en el nuevo artículo 306 implica la tipificación como delito de una conducta que antes no era más que constitutiva de falta. Dicha circunstancia se produce cuando la cuantía defraudada se encuentre entre los 4.000 y los 50.000 euros. En estos casos se fija un incremento de la pena, pasando de multa de uno a dos meses, que se preveía en la anterior regulación, a multa de prisión de 3 meses a un año o multa de tanto al triplo de la citada cuantía y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el periodo de 6 meses a 2 años. CONCLUSIONES Llegados a este punto intentaremos extraer los objetivos más importantes perseguidos por el legislador con la reforma: 1. Se elimina la excepción a la responsabilidad penal de los partidos políticos y sindicatos existente hasta la reforma. A partir del 16 de enero de 2013 deberán responder penalmente de los delitos cometidos en nombre o por cuenta de los mismos, y en su provecho, por sus representantes legales y administradores de hecho o de derecho. 2. Modificación del tipo penal del delito contra la Hacienda Pública y delito contra la Seguridad Social. La regularización voluntaria pasa a ser considerado un elemento del tipo penal, de manera que cuando el obligado tributario regulariza en los términos del artículo 305.4 del Código Penal, su conducta vuelve a la legalidad y se entiende que nunca fue cometido el delito. 3. Descongestión de la justicia. En la medida que la regularización voluntaria se configura como una atipicidad sobrevenida, su comprobación puede ser realizada por la propia Agencia Tributaria sin necesidad de su remisión automática al Juez, salvo en aquellos casos en los que la misma no se haya presentado de manera completa y veraz. 4. Elevación de las penas y plazos de prescripción para los delitos más graves. Con la nueva regulación las conductas más graves pasan a ser castigadas con penas de prisión que van desde los 2 a los 6 años y multas del doble al séxtuplo de la cuota defraudada (frente a la anterior pena de prisión de 1 a 5 años y multa del tanto al séxtuplo). Este incremento supone que el plazo de prescripción para estos tipos agravados será de 10 años en vez de los 5 años que había con la anterior normativa. 5. Agilizar la resolución de los procesos por delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social. El legislador introduce un atenuante en uno o dos grados para el obligado tributario o autor del delito que reconozca judicialmente los hechos y satisfaga la totalidad de la deuda tributaria y para el partícipe que colabore en la investigación en los dos meses desde que son citados judicialmente como imputados. Se persigue potenciar la colaboración de los imputados y lograr agilizar la resolución de los largos procesos penales que suelen acompañar a este tipo de delitos. 6. Potenciar la lucha contra las tramas organizadas. Se introducen supuestos de denuncia temprana ante los juzgados, lo que permitirá poner a disposición de la Administración Pública todos los 19

medios que ofrece la investigación judicial para luchar contra la forma más sofisticada del fraude fiscal y contra la Seguridad social. 7. Novedades en materia aduanera. Se modifica la forma de cuantificar la cuota defraudada en el ámbito aduanero, lo que permitirá incrementar el número de delitos que se denunciarán por deudas de esta naturaleza. A su vez se incluye el supuesto de denuncia temprana. 8. Potenciar la lucha contra el fraude fiscal en frontera cometido por organizaciones a través de estructuras cada vez más sofisticadas procedentes fundamentalmente del sudeste asiático. 9. Desaparece la obligación de paralización de la liquidación y acción de cobro de la Administración al apreciarse indicios de delito en un expediente. A partir del desarrollo que se lleve a cabo en la reforma de la Ley General Tributaria, la Administración Tributaria podrá dictar la liquidación oportuna y continuar con el procedimiento administrativo de cobro de la deuda tributaria pese a la pendencia del proceso penal. Con ello se anticipa la acción de cobro frente al patrimonio del imputado, logrando acabar con la dificultad que existía para cobrar el importe de la responsabilidad civil derivada del delito, pues en numerosas ocasiones una vez se dictaba la correspondiente sentencia se comprobaba que ya habían desaparecido dichos bienes. 10. Se da por finalizado el debate sobre el importe qué debía pagar el obligado tributario para poder entender efectuada la regularización voluntaria en los términos del 305.4 del Código penal. Tal y como ya regulaba anteriormente el artículo 180.2 de la Ley General Tributaria, deberá procederse al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, lo que de acuerdo con el artículo 58 de la misma norma estará formado por la cuota tributaria, los intereses de demora y los recargos correspondientes. Finalmente sólo nos resta esperar a ver si estas novedades cumplen con la finalidad para la que fueron creadas, para ello qué duda cabe que jugará un papel primordial la interpretación que puedan llegar a dar al nuevo texto los Jueces y Tribunales a través de sus pronunciamientos. Ya han surgido las primeras voces intentando anticipar el sentido que puede tomar la reforma y las posibles dificultades con las que se encontrarán los Jueces al aplicarla, lo que es seguro es que se abre un escenario fascinante para los amantes del Derecho. Por ello, será interesante analizar en unos años si llegaron a lograrse los objetivos perseguidos. 20