IRPF: DECLARACIÓN CONJUNTA, CAMBIO DE OPCIÓN No cabe cuestionar que el sistema de tributación conjunta comprenda la totalidad de las rentas de la unidad familiar, en que la opción es un acto voluntario del sujeto pasivo, y como tal acto voluntario deriva del mismo una determinada situación jurídica, de distintas consecuencias según el régimen de tributación elegido. Mientras la opción manifestada en cada uno de los períodos no vincula para otros sucesivos, el ejercicio de esa facultad impide en cambio al sujeto pasivo ir contra sus propios actos, lo que significa que no puede desvincularse de la opción manifestada en la declaración presentada dentro de un mismo período. En el supuesto enjuiciado, no se ha demostrado que la opción conjunta se ejercitase con desconocimiento de su alcance. Ello no puede significar que nos hallemos ante un supuesto de voluntad viciada, en los términos que han quedado expuestos, y mucho menos que el error esgrimido se tratara de un error de hecho, ni viniera motivado por circunstancias no imputables a los interesados. ANTECEDENTES DE HECHO: Presentada en tiempo y forma la declaración por el IRPF del ejercicio 2007 en modalidad de tributación conjunta, la Oficina Gestora notificó al interesado propuesta de liquidación por dicho impuesto al no haber sido declarados los rendimientos del trabajo de la esposa por importe de 21.549,47 euros. Los interesados presentaron alegaciones a dicha propuesta solicitando el cambio de opción de tributación por haberse optado erróneamente por la tributación conjunta, confirmándose por la Oficina Gestora la citada propuesta. TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUNYA Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 1ª): Sentencia núm. 506, de 9.Mayo.2013. Ponente: Ilma. Sra. Doña Pilar GALINDO MORELL. Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña: Resolución desestimatoria de 31.Julio.2009. Normativa: Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, art. 119.3. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 31 de julio de 2009, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número 08/05336/2009, deducida frente al acuerdo dictado por la AEAT, Administración de Granollers, en concepto de liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2007 y sanción por infracción tributaria leve e importes de 4.109,24 y 1.977,63 respectivamente. SEGUNDO Los «hechos» de la resolución impugnada recogen como datos a tener en cuenta para la resolución de la cuestión debatida, además de los ya expresados, los siguientes: 1) Presentada en tiempo y forma la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007 en modalidad de tributación conjunta, la Oficina Gestora notificó al interesado propuesta de liquidación por dicho impuesto al no haber sido declarados los rendimientos del trabajo de la esposa por importe de 21.549,47 euros. Los interesados presentaron alegaciones a dicha propuesta solicitando el cambio de opción de tributación por haberse optado erróneamente por la tributación conjunta, confirmándose por la Oficina Gestora la citada propuesta. Con fecha 19/01/2009 se dicta liquidación provisional por importe de 4.109,24 euros que es recurrida en reposición. El acuerdo por el que se resuelve el recurso resulta desestimatorio, al entender el órgano gestor que por imposición del art. 83 de la Ley 35/2006, la opción ejercitada inicialmente para un período impositivo no puede ser modificada posteriormente una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración. 2) Asimismo, el órgano citado notifica sanción derivada de la liquidación anterior por la comisión de infracción tributaria consistente en dejar de ingresar en el plazo reglamentario de declaración, liquidación de la que deriva una deuda de 1.977,63 euros.
3) En fecha 15 de mayo de 2009 con entrada el día 8 de junio siguiente, el interesado, actuando en su propio nombre y derecho, formuló reclamación económico administrativa contra los actos administrativos anteriores, manifestando, sucintamente: a) que dicha declaración se presentó de forma conjunta por error por no tenerse en cuenta los ingresos de la esposa; b) que la declaración se presentó por Internet por lo que no tuvo que ser firmada y, por ello, no se advirtió el error al indicar la forma de tributación; c) que su esposa no estaba obligada a declarar, admitiéndose por diversos Tribunales de Justicia la existencia de error material o de hecho a la hora de elegir la modalidad de tributación. TERCERO La cuestión debatida en la presente litis consiste en determinar la conformidad o no a derecho de la liquidación provisional y de la sanción, concretamente, en si se puede variar la opción de tributación elegida por los interesados en el momento de la presentación de su declaración. La resolución impugnada fundamenta su pronunciamiento desestimatorio con base a las siguientes consideraciones: El art. 83.1 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone que las personas físicas integradas en una unidad familiar podrán optar, en cualquier período impositivo, por tributar conjuntamente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas..., añadiendo el segundo párrafo que la opción por la tributación conjunta no vinculará para períodos sucesivos. Por su parte, el punto 2 del mencionado precepto establece que la opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración. En este sentido, la Ley 58/2003, General Tributaria dispone, a mayor abundamiento, en su art. 119.3 que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración. Así pues, el régimen de tributación general en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es el individual, pudiendo los sujetos pasivos, como así se hizo en este caso, optar en cada período impositivo por la tributación conjunta en el momento de presentar la declaración del Impuesto, y así, efectuada esta opción, no puede variarla una vez concluido el plazo reglamentario de presentación de declaración-liquidación hasta el ejercicio siguiente en que podrá ejercerla con relación al período declarado en el mismo, como, por otra parte ha declarado el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de fecha 7 de junio de 1994 y 12 de diciembre de 1995, entre otras, al resolver cuestiones similares a la planteada. En consecuencia, en el presente caso, ejercida la opción por la tributación conjunta en el momento de presentar la declaración, tal como se ha reconocido por el interesado, no procede variar la misma por haberse pretendido dicha variación fuera del plazo de presentación de la declaración, concretamente, el 17/09/2008, momento en el que se presentaron las alegaciones al trámite de audiencia. Por consiguiente, ha de desestimarse la presente reclamación, debiendo confirmarse el acto administrativo impugnado. Por lo que se refiere al expediente sancionador, hay que significar que, a tenor del artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. Por su parte el artículo 191.1 del mismo texto legal, tipifica como infracción tributaria, dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, señalando, asimismo, que dicha infracción podrá ser leve, grave o muy grave. Previendo, el citado artículo en su número 2, para las infracciones leves, una sanción del 50 por ciento de la cuantía no ingresada. En el supuesto que se examina es indudable que la conducta del contribuyente al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria derivada de su declaración por la falta de consignación de parte de los rendimientos obtenidos y sin que de, los hechos y documentos existentes en el expediente, pueda derivarse el error alegado coincide con la tipificada en el precepto anterior como infracción tributaria. Infracción que, a tenor de lo previsto en el citado Art.191.2, debe ser calificada como leve. Debiendo examinarse ahora si tal conducta debe ser sancionada. Admitida por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo la aplicación analógica en el derecho sancionador administrativo, con ciertos matices, de los principios inspiradores del ámbito penal y exigiéndose la concurrencia de culpabilidad para calificar como infracción tributaria la conducta del contribuyente, es incuestionable que tal culpabilidad no puede equipararse exclusivamente a la voluntad de incumplir la norma tributaria, sino que, junto a una conducta dolosa que supone mayor gravedad por parte del infractor, existe también, como manifestación de aquélla, una conducta culposa o negligente que puede graduarse desde la imprudencia temeraria hasta la simple imprudencia. En cualquier caso, ya se observe una actitud irreflexiva o una omisión de la atención debida, cabrá apreciar que existe culpabilidad cuando concurra una falta de la previsión debida, razón por la que el citado artículo 183.1 de la Ley 58/2003, considera sancionables las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia. Mención que supone la recepción del principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia) en el seno del Derecho Tributario sancionador, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, y que por tanto el principio de culpabilidad conlleva entrar a exa-
minar la conducta de los contribuyentes a fin de analizar si en la comisión de los hechos concurre la culpabilidad de los sujetos pasivos, la cual no se encuentra cuando su conducta se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, eximente que no procede aplicar en el presente caso, ya que, si bien, de acuerdo con la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, encabezada por Sentencia de 8 de mayo de 1987, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que ha declarado correctamente o ha recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión típica a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable efectuada por el sujeto pasivo de la norma que la Administración entiende vulnerada, tales requisitos no concurren en la comisión de los hechos discutidos, por lo que entendemos que en su conducta concurre una cierta negligencia, una cierta lasitud en la apreciación de las normas. Y, no apreciándose, por otra parte, la concurrencia de ninguna otra de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el 179.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, este Tribunal considera que, junto a la acción tipificada en la norma de no ingresar parte de la deuda tributaria, concurre igualmente una conducta del obligado tributario que fue negligente, al observarse, cuando menos, una actitud irreflexiva o una omisión de la atención debida. Por otra parte, la sanción impuesta se considera procedente, así, ha sido la prevista, del 50 por ciento, para estos casos en el artículo 191.2 de la Ley General Tributaria, incrementada en el correspondiente importe del perjuicio económico, no habiéndose procedido a la aplicación de las reducciones previstas en el artículo 188, al haberse interpuesto por el interesado recurso contra la liquidación inicial. CUARTO La normativa aplicable para resolver la presente litis es la siguiente: La Ley 35/2006 del IRPF señala en su artículo 83 respecto a la opción por la tributación conjunta: «1. Las personas físicas integradas en una unidad familiar podrán optar, en cualquier período impositivo, por tributar conjuntamente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con arreglo a las normas generales del impuesto y las disposiciones de este título, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes por este impuesto. La opción por la tributación conjunta no vinculará para períodos sucesivos. 2. La opción por la tributación conjunta deberá abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar. Si uno de ellos presenta declaración individual, los restantes deberán utilizar el mismo régimen. La opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración. En caso de falta de declaración, los contribuyentes tributarán individualmente, salvo que manifiesten expresamente su opción en el plazo de 10 días a partir del requerimiento de la Administración tributaria.» Por su parte, el art. 119. 3 LGT determina: «3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración». Este Tribunal ha tenido ocasión de pronunciarse en anteriores resoluciones (Sentencias núm. 588/2004, de 3 de junio, 523/2005, de 17 de mayo 1191/2008, de 27 de noviembre, 321/2010 de 6 de abril, 529/2012, de 16 de mayo y 1335/2011, de 20 de diciembre), en el sentido de señalar que el carácter invariable de la opción por la tributación conjunta o individual responde a criterios de seguridad jurídica excluyentes de caprichosos cambio de criterio; y, siendo la opción voluntaria, para existir como tal es necesario que la voluntad no se encuentre viciada por circunstancias no imputables a los propios interesados, de tal forma que la norma no impide la rectificación de la declaración presentada en una u otra modalidad, si aquella se debiera a error material o a un cambio de las circunstancias objetivas respecto al momento en que se formuló la declaración, siempre que, en uno y otro caso, no sean imputables al sujeto pasivo. Por otro lado, en la sentencia de esta Sala y Sección núm. 1254/2008, de 15 de diciembre, al examinar la opción contenida en el art. 88 de la Ley 18/1991, razonábamos: «El ejercicio de la opción de que se trata se introdujo por la Ley 20/1989, fruto de la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 45/1989, de 20 febrero, por cuanto la obligatoriedad de la declaración conjunta conllevaba la acumulación necesaria e irremediable de rentas con el consiguiente efecto indeseable de aumento de la carga tributaria, lo que se palió mediante la introducción de la facultad de opción por la tributación individual. De modo análogo, sólo que invirtiendo los términos de la opción principio general de tributación individual y posibilidad de opción por la tributación conjunta se opera en la Ley 18/1991. Así, el artículo 86 de la Ley
18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone, a efectos de la opción por la tributación conjunta, lo siguiente: Las personas físicas integradas en una unidad familiar podrán optar, en cualquier período impositivo, por tributar conjuntamente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con arreglo a las normas generales del Impuesto y las disposiciones del presente Título. La opción por la tributación conjunta no vinculará para períodos sucesivos. Y en cuanto al ejercicio de la opción, el artículo 88 de la misma Ley establece: La opción por la tributación conjunta debe abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar. Si uno de ellos presenta declaración individual, los restantes deberán utilizar el mismo régimen. La opción ejercitada inicialmente para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad al mismo. Análoga previsión a la contenida en el segundo párrafo del citado art. 88 de la Ley 18/1991 no se contenía en el artículo 4 de la Ley 44/78, que en la redacción dada por la Ley 20/89, preveía que cuando un miembro de la unidad familiar presente declaración individual, se aplicaría el mismo régimen a los restantes sujetos pasivos de la misma y que el ejercicio de la opción por la tributación individual para un período impositivo determinado, no impediría a los miembros de la unidad familiar tributar conjuntamente en otros posteriores. No obstante, la jurisprudencia (por todas, Sentencias de la Audiencia Nacional de 19 de abril de 2000 y 23 de marzo de 2006) entendía que, a sensu contrario, se desprendía de dicho precepto que el régimen de la declaración vincula para todo el periodo impositivo, sin que en dicho periodo pueda volver a modificarse. Esa declaración específica (de tributación), se razonaba, en tanto que condiciona la actuación administrativa, conforme dispone el art. 116, de la Ley General Tributaria ( Las declaraciones tributarias a que se refiere el artículo 102 se presumen ciertas, y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho ), permitiendo la comprobación de lo manifestado por el sujeto pasivo, conforme al art. 121 de la citada Ley, no podía alterarse unilateralmente por el sujeto pasivo, dentro del ejercicio en el que se realizó la opción, al quedar vinculado por aquella, sin posibilidad de cambiar de alternativa por medio de la presentación de declaraciones complementarias del mismo ejercicio, pues dicha complementariedad supone prolongación de lo declarado en la autoliquidación, estando mediatizada por la forma de tributación optada. En consecuencia, una vez ejercitada la opción y finalizado el plazo para la presentación de la declaración, se entendía con la Ley 20/89 que no podía variarse la opción ejercitada ni siquiera vía rectificación de autoliquidación, hasta el ejercicio siguiente, y la redacción del art. 88 de la Ley 18/91, aplicable al caso, es clara en cuanto a que la finalidad pretendida es la de establecer una vinculación del sujeto pasivo con la opción ejercitada para un ejercicio determinado, impidiendo los cambios sucesivos de criterio, mientras no se agotara el período voluntario de declaración fijado para dicho ejercicio. Así en la Sentencia núm. 588/2004, de 3 de junio, esta Sala y Sección decía: «La finalidad de la norma impeditiva de modificar la opción inicial responde a criterios de seguridad jurídica, excluyentes de caprichosos cambios de criterio y dotando de carácter vinculante a la opción inicial» (...). En el presente caso, ni en la demanda se predica un error material al marcar la opción de tributación individual, ni niega el recurrente que realizara voluntariamente esa declaración de opción por la tributación individual, que es la regla general, sino que afirma que se incurrió en error de hecho y que su voluntad se encontraba viciada. El alegato está en línea con lo considerado en la antes citada Sentencia núm. 588/2004, en que interpretando el art. 88 de la Ley 18/91 de acuerdo con lo previsto en el art. 3.1 del Código Civil, señalábamos que: «Como señalan las resoluciones impugnadas, la opción es voluntaria, pero para existir como tal es necesario que la voluntad no se encuentre viciada por circunstancias no imputables a los interesados». Se trataba entonces de un caso en que la rectificación, que incluía el cambio de opción, se basaba en la declaración de inconstitucional de la norma legal sobre tributación de las percepciones incluidas en la declaración del sujeto pasivo. Sin embargo, en el presente caso, el pretendido vicio de la voluntad no obedecería a circunstancias no imputables al interesado. Pese a la insistencia de la parte en calificar el alegado error como de hecho, no se trata de que el recurrente al presentar su declaración y optar por la tributación individual desconociera la existencia de los hijos, los presupuestos fácticos de la norma, sino que lo que se alega es que desconocía que formara una unidad familiar y, en consecuencia, pudiera optar por la tributación conjunta, lo cual nos sitúa ante un error de derecho. Al margen de otros respetables criterios, que esta Sala no esta obligada a seguir, no puede compartir la Sala que cualquier opción que suponga una mayor tributación, integre por ello mismo, sin más, un error de hecho». El mismo criterio aplicamos en nuestra sentencia 1299/2008, de 29 de diciembre, con igual resultado desestimatorio del recurso que la antes citada. En ésta consideramos: «En el supuesto enjuiciado, la opción conjunta ejercitada lo fue con plena conciencia de su alcance, según se infiere de las propias manifestaciones de la parte actora en el escrito de demanda; lo que no obsta a que la regularización practicada conllevara asimismo que el régimen de tributación conjunta escogido dejara de ser el más favorable para los cónyuges. Ello no puede significar que nos hallemos ante un supuesto de voluntad viciada, en los términos que han quedado expuestos, y mucho menos que el error esgrimido viniera motivado por circunstancias no imputables a los interesados, si se tiene en cuenta que fue la no inclusión en la autoliquidación de una parte de los ingresos obtenidos por la esposa lo que provocó la rectificación llevada a cabo por la
Administración en este caso, con independencia de que los motivos últimos que provocaron tal omisión no obedecieran a propósito defraudatorio alguno por parte de los citados, como se aduce». QUINTO En el supuesto enjuiciado, no se ha demostrado que la opción conjunta se ejercitase con desconocimiento de su alcance. Ello no puede significar que nos hallemos ante un supuesto de voluntad viciada, en los términos que han quedado expuestos, y mucho menos que el error esgrimido se tratara de un error de hecho, ni viniera motivado por circunstancias no imputables a los interesados. Debe advertirse, además, que no cabe cuestionar que el sistema de tributación conjunta comprenda la totalidad de las rentas de la unidad familiar, en que la opción es un acto voluntario del sujeto pasivo, y como tal acto voluntario deriva del mismo una determinada situación jurídica, de distintas consecuencias según el régimen de tributación elegido. Como ha quedado expresado, mientras la opción manifestada en cada uno de los períodos no vincula para otros sucesivos, el ejercicio de esa facultad impide en cambio al sujeto pasivo ir contra sus propios actos, lo que significa que no puede desvincularse de la opción manifestada en la declaración presentada dentro de un mismo período. Se considera que tiene lugar un cambio de opción cuando la rectificación de la que fuera la primera se hace dentro del período voluntario de presentación de declaraciones, cosa que no ha tenido lugar en el caso que nos ocupa, ya que tal como consta en el expediente se pretende tributar de forma individual sólo a partir del momento en que se notifica la propuesta de liquidación incluyendo mayores rentas sometidas a gravamen. En este sentido, la demanda expresamente reconoce que la opción de la tributación conjunta ejercitada en su liquidación del IRPF del ejercicio de 2007 obedecía a un error, sin que se produjera la rectificación de la opción dentro del plazo de presentación de la declaración, lo que conlleva a la desestimación de la pretensión actora. Respecto de la sanción ninguna alegación se contiene en el escrito de demanda limitándose a alegar la ausencia de mala fe o imprudencia, por lo que la misma debe igualmente ser confirmada. SEXTO En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998. VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación. F A L L A M O S Que debemos desestimar y desestimamos el presente el recurso contencioso-administrativo número 67/2010, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, con los fundamentos que se desprenden de la presente resolución; sin hacer especial condena en costas. Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo. Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.