Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos Preoperativos David de la Torre david.de.la.torre@pe.ey.com Febrero, 2015
Agenda 1 Depreciación de activos fijos 1) Activo Fijo: definición/costo 2) Depreciación Tributaria 2 Amortización de activos intangibles 1) Marco normativo 2) Condiciones para la amortización del activo intangible de duración limitada 3 Gastos 1) Marco normativo 2) Gastos pre-operativos iniciales 3) Gastos pre-operativos por expansión de actividades
Página 3 1 Depreciación
Activo Fijo: definición/costo Página 4
Definición de Activo Fijo Perspectiva contable (NIC 16) Las propiedades, planta y equipo son los activos tangibles que: a. posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y b. se esperan usar durante más de un periodo. Perspectiva tributaria - No hay definición en la LIR. Es necesario darle contenido a esta definición. Informe No. 035-2007-SUNAT: ( ) ni el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ni su Reglamento han definido qué debe entenderse por activos fijos. En ese sentido, resultan de aplicación las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs), los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados vigentes, así como la doctrina contable. RTF No. 03942-5-2010: De acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad-NIC 16, los inmuebles, maquinaria y equipo son activos tangibles que posee una empresa para ser utilizados en la producción o suministro de bienes y servicios, para ser alquilados a terceros o para propósitos administrativos, ( ) En el mismo sentido el Plan Contable General Revisado define a los activos fijos como el conjunto de bienes duraderos que posee una empresa para ser utilizados en las operaciones regulares del negocio ( ) Página 5
Concepto de edificación y construcción RTF No. 7724-2-2005 y No. 10826-4-2009 e Informe No. 124-2010-SUNAT Tema identificado Pronunciamientos con relación al concepto de edificación y construcción a fines de aplicar la tasa de depreciación. Análisis Posición Inicial RTF No. 7724-2-2005, No. 10826-4-2009 Se puede hacer construcción con cualquier material. Sin embargo, resulta relevante, el material utilizado pues sería preciso determinar una mayor o menor expectativa de vida útil. No a cualquier bien que califique como edificación o construcción se le aplica la tasa del 5% anual. Posición 2 Informe No. 124-2010-SUNAT Citando el criterio de la RTF No. 07724-2-2005, se define a las edificaciones y construcciones como el grupo de bienes con una vida útil relativamente larga en comparación con la de los demás activos. Comprende las edificaciones propiamente dichas y aquellas construcciones u obras de arquitectura, ingeniería o similares que se caractericen por su fijeza y permanencia, característica asociada a una vida útil extensa, que no son objeto de venta en el curso normal de las operaciones, se utilizan en el proceso de producción o comercialización o para uso administrativo. Los demás activos pueden tener una vida útil mucho más corta que los edificios y construcciones. Página 6
Sustento del costo del Activo Fijo (Antes del 2013) RTF No. 00673-3-2011 Contribuyente Deduce el gasto por depreciación cuyo costo estaba sustentado con contrato de compra-venta. No existe norma legal que restrinja la depreciación de aquellos bienes sustentados con los documentos presentados. Administración Reparó la deducción de la depreciación por no encontrarse sustentada con el respectivo comprobante de pago que debía otorgarse para acreditar la adquisición del activo fijo. Tribunal Fiscal Señala que los gastos por depreciación se pueden acreditar con documentación que evidencie su existencia, sin necesidad de contar con comprobante de pago. Cuáles serían los documentos que demuestran la existencia de activos? Modificación de este criterio a partir del 1 de enero de 2013 Página 7
Sustento del costo del Activo Fijo (A partir del 2013) Tema identificado La LIR no exigía de un comprobante de pago como sustento del costo. Criterio recogido por el Tribunal Fiscal (RTFs No. 06263-2-2005, 02933-3-2008, 12387-3-2008, entre otras). En cambio, tal exigencia sí era necesaria para el sustento del gasto, a tenor del Art. 44, inciso j) de la Ley del IR. Análisis Antes del ejercicio 2013, de acuerdo con los criterios del Tribunal Fiscal, el costo se podía sustentar en prueba fehaciente diversa: contratos, actas de entrega y recepción de obras, entre otros. (RTF 00396-3-2011), e incluso inspecciones de la Administración Tributaria (RTFs 00398-1-2006, 13556-3-2009). Mediante la modificación del Artículo 20 de la LIR, introducida por el Decreto Legislativo No. 1112, desde el ejercicio 2013 se exige sustentar el costo a través de Comprobantes de Pago. Es decir, el gasto y el costo deben tener respaldo en comprobantes de pago. No obstante, existen excepciones a la regla, como por ejemplo, cuando no sea obligatoria su emisión, cuando el enajenante del bien sea perceptor de rentas de segunda categoría, entre otros. Página 8
Intereses y costo de construcción del activo fijo (Antes del 2013) Tema identificado Los intereses vinculados a la construcción de un activo se tratan tributariamente como costo o gasto? Análisis Antes de la reforma tributaria del 2012, no existía un criterio uniforme al respecto en tanto el alcance de la prohibición de incluir los intereses en el costo de adquisición no era claro: si la prohibición únicamente alcanzaba al costo de adquisición o si también era aplicable al costo de producción o construcción. Mediante el Decreto Legislativo No. 1112 se dispuso que, a partir del 1 de enero de 2013, los intereses no forman parte del costo computable en general. Era válido considerar tales intereses como parte del costo de producción o construcción hasta el 31 de diciembre del 2012? Página 9
Intereses y costo de construcción del activo fijo Informe No. 093-2013 Tema identificado Exclusión de los intereses como parte del costo de construcción. Análisis Antes del 2013, los intereses pagados por un financiamiento obtenido para la construcción de un bien del activo fijo debían excluirse del costo computable. Se remite a la RTF No. 00915-5-2004. (..) no obstante que la norma tributaria ha diferenciado el costo computable de los bienes entre costo de adquisición, costo de producción o construcción, o valor de ingreso al patrimonio, y que la exclusión de los intereses del costo computable sólo se refiere al costo de adquisición, debe tenerse en cuenta que el concepto de costo computable es uno y, por tanto, al igual que la norma contable (y conforme a lo señalado en el párrafo 4 del numeral 3 del presente Informe), tal diferenciación no implica que en la determinación del costo computable de un bien se aplique criterios distintos según la forma de su obtención. ( ) Nótese que el costo de producción o construcción incluye dentro de sus elementos al costo de adquisición, dado que, para producir o construir un bien se debe incorporar en éste materiales que fueron adquiridos, sea que se trate de materiales directos o indirectos. Así pues, atendiendo a que el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala en forma expresa que los intereses no forman parte del costo de adquisición, debe interpretarse que los intereses por el financiamiento obtenido para la producción o construcción de un bien del activo fijo tampoco se encuentran comprendidos dentro del costo de producción o construcción. Página 10
Diferencia de cambio relacionada con activos fijos Tema identificado La diferencia de cambio relacionada con activos fijos debe considerarse como parte del costo del activo o como resultado del ejercicio? Análisis Hasta el 31.12.2013 La diferencia de cambio relacionada con activos fijos debía afectar el costo del activo. La depreciación de los activos así reajustados por diferencia de cambio, se realiza en cuotas proporcionales al número de años que falten para depreciarlos totalmente. (Inciso f) del Art. 61 la LIR - Derogado). Al respecto, la Exposición de Motivos menciona que debido a la diferencia entre la NIC 21 (conforme a la cual la diferencia de cambio debe reconocerse como gasto del ejercicio) y la norma tributaria, la depreciación de la diferencia de cambio, al no encontrarse contabilizada, no era tributariamente admitida. A partir del 01.01.2013 La diferencia de cambio relacionada con activos fijos debe ser incluida en la determinación de la materia imponible del período en el cual la tasa de cambio fluctúa, considerándose como utilidad o pérdida. (Quinta Disposición Complementaria Final del DL No. 1112). La diferencia de cambio afectará en los resultados sin incidir sobre el costo de los activos fijos a los cuales pueda estar asociada. Página 11
Depreciación Tributaria Página 12
El requisito de la contabilización Informes 006-2014-SUNAT y No. 025-2014-SUNAT Tema identificado Cómo debe ser entendido el requisito del registro contable para efectos de que la depreciación sea aceptada tributariamente? Análisis Informe No. 006-2014/SUNAT: En el Registro de Activos Fijos, para fines tributarios, se debe registrar la depreciación determinada de conformidad con la LIR (depreciación tributaria). Informe No. 025-2014/SUNAT: Los libros contables y los libros y registros tributarios tienen diferentes finalidades. Por ello, no se cumplirá con el requisito de la contabilización si la depreciación únicamente se encuentra registrada en el Registro de Activos Fijos, pues éste es un registro de carácter tributario. Página 13
Autorización de porcentajes mayores de depreciación Informe No. 045-2013-SUNAT/4B0000 Tema identificado Hasta cuándo se encuentran vigentes las autorizaciones de porcentajes de depreciación mayores a los establecidos en el inciso b) del Artículo 22 del Reglamento de la LIR? Análisis El inciso d) del Artículo 22 del Reglamento de la LIR disponía que la SUNAT podría autorizar porcentajes de depreciación mayores a los del inciso b). Posteriormente, se publicó la Ley No. 27394, en la cual se estableció que, a partir del 1 de enero de 2001, en ningún caso se podía autorizar porcentajes de depreciación mayores a los contemplados en el Reglamento, sustituyendo el Artículo 40 de la LIR. Si bien el inciso d) del Artículo 22 del Reglamento no ha sido expresamente derogado, existe una incompatibilidad entre este Artículo y el citado Artículo 40 de la LIR. En ese sentido, dicho inciso d) de encontraría derogado tácitamente. De este modo, las autorizaciones de porcentajes de depreciaciones mayores a los establecidos en el Reglamento de la LIR otorgados al amparo del inciso d) del Artículo 22 de dicho Reglamento carecen de eficacia a partir del 1 de enero de 2001. Página 14
2 Amortización de intangibles
Marco normativo Página 16
Marco normativo Artículo 44 Inciso g) de la LIR No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría: g) La amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez años. La SUNAT previa opinión de los organismos técnicos pertinentes, está facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser considerado para determinar los resultados. Artículo 25, inciso a), Numeral 2 del Reglamento de la Ley de IR Se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas, y los programas de instrucciones para computadoras (software). No se considera activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (Goodwill). Página 17
Condiciones para la amortización del activo intangible Página 18
Definición de activo intangible No hay definición legal de Activo Intangible Resoluciones del Tribunal Fiscal e Informes SUNAT (p.e. RTFs No. 21510-4- 2012 y No. 15068-4-2013 e Informe No. 125-2010-SUNAT/2B0000) se remiten a la NIC 38. Requisitos de un activo intangible según la NIC 38: Requisito Carecer de sustancia física Definición carácter no monetario y sin apariencia física (mueble o inmueble Informe 250-2003-SUNAT-2B0000) Ser identificable a) separable para su transferencia; o, b) surgir de derechos contractuales o legales Ser controlado a) ejercer poder sobre beneficios futuros subyacentes; o, b) restringir su acceso a terceros Contribuir a generar ingresos futuros a) ingresos por ventas; o, b) ingresos por servicios Página 19
Calificación del activo intangible: goodwill RTF No. 19029-3-2012 Contribuyente El monto pagado por la compra de la nómina de sus clientes (cartera de clientes) constituye un gasto y no un activo sujeto a amortización, pese al error contable en que incurrió al registrarlo como activo intangible. Administración La compra de cartera de clientes califica como goodwill y, por tanto, al ser un intangible de duración ilimitada no se aceptan las amortizaciones realizadas. Tribunal Fiscal El goodwill es identificado con la empresa en su conjunto, entendiendo como tal a una entidad económica compuesta de elementos materiales e inmateriales. La cesión de la cartera de clientes es por un plazo determinado (24 meses), en consecuencia la referida cesión no califica como un activo intangible de duración ilimitada. La transmisión de los datos de los clientes no asegura el éxito de la gestión de la recurrente como proveedor, por ello no podría considerarse que el objeto sea la transferencia de la empresa como unidad. Por tanto, la operación no ha implicado la transferencia de una empresa en su conjunto (goodwill) sino únicamente la cesión de cartera de clientes por un plazo determinado. Página 20
Calificación del intangible como de duración limitada RTF No. 21510-4-2012 Contribuyente La base de datos califica como de duración limitada pues su utilidad es restringida en el tiempo. De acuerdo a sus características y su valor técnico, la información técnica contenida en dicha base de datos pierde su valor en el tiempo. Administración El estudio técnico presentado por la recurrente no refleja certeza técnica o contundencia en la calificación de la base de datos como de duración limitada. Tribunal Fiscal A fin de determinar la duración del intangible, al no existir ley alguna que limite la duración de una base de datos, debe evaluarse su naturaleza. Sobre el caso, señaló que en la fecha de adquisición de la Base de Datos, no existía un indicio que toda esta información almacenada adecuadamente (información técnica de hidrocarburos), tuviese establecido un plazo determinado de existencia (vida limitada), por lo que el período de beneficios futuros esperado es indeterminado en el momento de su adquisición, y por ende, dicho activo intangible no puede calificarse como de duración limitada, no siendo deducible su amortización, por lo que corresponde confirmar la apelada en este extremo. Página 21
3 6 Existencias Gastos
Marco normativo Página 23
Marco normativo Inciso g) del Artículo 37 de la LIR Son deducibles: g) Los gastos de organización (A), los gastos preoperativos iniciales (B), los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa (C) y los intereses devengados durante el período preoperativo (D), a opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años. Inciso d) del Artículo 21 del Reglamento de la LIR El Reglamento de la LIR señala que la amortización a que se refiere el inciso g) del Artículo 37 de la Ley se efectuará a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación. Página 24
Gastos pre-operativos iniciales Página 25
Definición de gastos pre-operativos? No existe una definición de gastos pre-operativos en la LIR ni en su Reglamento. Comprende toda erogación antes del inicio de operaciones (generación de ingresos) esta regulada bajo el Artículo 37 g)? Dos alternativas: 1 Considerar que todos los gastos incurridos durante la etapa preoperativa constituyen gastos preoperativos. 2 Considerar solo aquellos gastos vinculados directamente al proyecto. Todos los gastos se deducirán en el ejercicio en que se inicia la explotación del proyecto. Los gastos no vinculados directamente al proyecto se podrán deducir antes del inicio de la explotación del mismo (gastos administrativos). Página 26
Problemática Se puede afectar el resultado antes de la obtención de ingresos? Se puede no efectuar la afectación al resultado fiscal (en un año o en varios hasta 10 años) aún cuando ya se inició operaciones? En el año en que se obtienen ingresos debe ejercerse la opción? Cabe una interpretación literal del Reglamento de la LIR en el sentido de que al haberse regulado solamente el inicio de la amortización (varios ejercicios) en el ejercicio en que se inicie la producción o explotación, en caso se decida enviar al resultado todo en un año no habría restricciones para que ello pueda tener lugar antes del inicio de operaciones? RTF 02989-4-2010: en el primer año en el que se inicie la producción o explotación. Es aplicable esta regla a las rentas de fuente extranjera? La amortización puede efectuarse en el ejercicio en que se inició la producción y debe ser proporcional, es decir en partes iguales entre los años del plazo en que el contribuyente optó para efecto de dicha amortización. Existe relación del plazo de amortización proporcional con una vida útil como es el caso de los activos tangibles? Página 27
Problemática y los gastos sujetos a limites, cuando se mide el limite? Y la subcapitalización? Cuando se mide en caso de intereses considerados como preoperativos? Página 28
Gastos pre-operativos por expansión de actividades Página 29
Alcance de gastos pre-operativos por expansión de actividades No existe una definición de expansión de actividades en la LIR ni en su Reglamento. Dos alternativas: 1. Considerar que solo califican como gastos por expansión de actividades los gastos incurridos cuando se desarrollo un bien, servicio y/o actividad diferente 2 Considerar que las erogaciones califican como gastos por expansión de actividades así no se esté frente a una actividad, bien o servicio diferente. Página 30
Gastos preoperativos por expansión de actividades RTF No. 03942-5-2010 Contribuyente Dedujo el gasto financiero generado por la adquisición vía contrato de leasing de una máquina sopladora. Señala que si bien esta no había sido utilizada, ello se debió a que tuvo que ser repotenciada a efectos de ser usada. Administración Señala que la máquina sopladora sirve para soplar botellas de plástico para gaseosas, actividad no desarrollada por la empresa en el ejercicio 2001 y parte del 2002, entendiéndose que con esta adquisición estaría expandiendo sus actividades, por lo que los gastos financieros debieron ser considerados como gastos pre-operativos. Tribunal Fiscal Que obra en autos copia de la Factura No. 001-021930 por la producción de soplado correspondiente al periodo de diciembre de 2002, con lo cual se acredita que es recién en dicho periodo que la recurrente inicia esta nueva línea de negocio. Que de lo expuesto se tiene que los gastos financieros generados en etapa preoperativa por la adquisición de la maquina sopladora fueron incurridos por la recurrente con la finalidad de expandir sus actividades económicas y debieron deducirse a partir del ejercicio en el que se inició la nueva actividad económica en un solo ejercicio o amortizarlos en un plazo de diez (10) años a opción de la recurrente. Página 31