LA DEPRECIACION CONTABLE Y TRIBUTARIA EN RELACION CON LA REVALUACION DE ACTIVOS FIJOS HUMBERTO ALLEMANT SALAZAR

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1 LA DEPRECIACION CONTABLE Y TRIBUTARIA EN RELACION CON LA REVALUACION DE ACTIVOS FIJOS HUMBERTO ALLEMANT SALAZAR El diferente tratamiento que mucas veces dan a una misma operación los principios de contabilidad generalmente aceptados y las normas tributarias, en función a sus propios objetivos, es decir, para reflejar la real situación patrimonial y operacional de la empresa los primeros y, para recaudar más impuestos las segundas, an sido y son fuente permanente de múltiples problemas. Algunos an sido superados recogiéndose en la norma tributaria el principio contable, como es el caso del artículo 69 de la Ley de Impuesto a la Renta relativo al tratamiento de la diferencia de cambio, o se an aclarado mediante la indicación de la norma aplicable, como es el caso del artículo 127 del Reglamento del Impuesto a la Renta. No obstante mucos otros de los problemas generados por la referida diferencia de tratamiento aún subsisten. Antes de pasar a desarrollar el tema y con el fin de dar mayor claridad al mismo, vamos a exponer algunos conceptos básicos: Activo fijo: Partidas del activo de una empre- sa que cumplen tres requisitos: (1) propiedad de carácter relativamente permanente; (2) uso en la explotación del negocio; y (3) destino distinto a la venta. En cuanto a la valuación, la base tradicional para los activos fijos es el costo de adquisición, importe del efectivo desembolsado, el valor razonable de otros activos cedidos, o el valor actual de otros pasivos en que se a incurrido. Si el activo adquirido no tuviese costo, como en el caso de las propiedades donadas, su adquisición debiera registrarse a valor razonable. Depreciación: Sistema contable que tiende a distribuir el costo u otro valor básico de activos de capital tangible, durante la vida útil estimada del bien, en una forma sistemática y racional. Es un proceso de distribución del costo, no de valuación. A través de la depreciación se recupera la pérdida o disminución del valor útil de un activo fijo, excepto terrenos, debida al uso, a la acción del tiempo o a la obsolescencia. 3

2 Depreciación en línea recta: Método por el cual se distribuye una cantidad igual del costo del activo fijo a cada período contable durante su vida útil. La tasa de depreciación en línea recta se expresa, ya sea con un número de años o con una tasa anual. Ejemplo: 10% del costo al año para un activo con una vida útil de diez años. Revaluación de activos fijos: Procedimiento de actualización periódica de los valores de los bienes del activo fijo, con el fin que los balances de las empresas reflejen razonablemente la situación financiera. Esta actualización se realiza tanto respecto del costo del bien como de su depreciación acumulada. A partir del ejercicio 1986 la revaluación se efectúa en función del Indice General de Precios de Bienes del Activo Fijo que elabora el Instituto Nacional de Estadística. Excedente de revaluación: Diferencia entre el incremento por revaluación en el costo y el ajuste de la depreciación acumulada, incrementado con el mayor valor proveniente de la revaluación de terrenos. Debe ser aplicado necesariamente a cubrir pérdidas acumuladas, de ser el caso, y posteriormente, a capitalización. El plazo de capitalización del excedente de revaluación es de seis meses después de cerrado el ejercicio gravable. El objeto de este trabajo es llamar la atención respecto a dos problemas prácticos que se an presentado en la revaluación y en la depreciación de los activos fijos, a consecuencia de que las disposiciones tributarias, que comentaremos a continuación, an introducido diferencias con los principios contables que anteriormente no existían o no eran tan marcadas. En efecto, asta el ejercicio de 1986 existían tres tablas de depreciación (una general y dos específicas), que en su conjunto contenían 129 rubros de bienes específicos y para cada uno de los cuales se fijaba una tasa mínima y máxima que permitía al contribuyente optar por cualquiera de ellas o por una intermedia que se ajustara mejor a la tasa técnica. En este sentido, la tasa técnica y la tasa tributaria de depreciación normalmente coincidían. Con la dación del Decreto Supremo N EF, que modifica a partir del ejercicio de 1987 el artículo 96 del Reglamento del Impuesto a la Renta, se establece una sola tabla de depreciación que comprende únicamente cuatro rubros genéricos, fijándose para cada uno no sólo una tasa única sino una tasa menor, con lo que la tasa técnica y la tasa tributaria ya no coinciden. Por otra parte, como asta el ejercicio de 1986 no sólo las tasas coincidían, sino que además el registro contable de la depreciación constituía condición esencial para su deducción tributaria, normalmente la deducción tributaria era similar a la depreciación registrada en libros. Con el Decreto Legislativo N 399, que modifica a partir del ejercicio de 1987 el texto del artículo 44 de la Ley de Impuesto a la Renta, el registro contable de la depreciación ya no tiene el carácter de condición esencial que tenía asta entonces para la deducción tributaria de la depreciación, con lo que resulta per- 4

3 fectamente factible que no toda la depreciación tributariamente deducida figure en libros, y que no toda la depreciación que figure en libros sea tributaria. Finalmente, asta el ejercicio de 1986, primero se registraba la depreciación del año y luego sobre el valor de los activos y de la depreciación acumulada al cierre del ejercicio, incluyendo la depreciación del año, se revaluaba. En este sentido, el incremento por revaluación de los bienes del activo constituía base de depreciación recién al año siguiente. Con la modificación del artículo 196 del Reglamento del Impuesto a la Renta y con el Decreto Supremo N EF, que contiene las normas permanentes para la revaluación de activos fijos, se revalúa sobre el valor de los bienes y de la depreciación acumulada al cierre del ejercicio anterior y el incremento por revaluación de los bienes del activo fijo forma parte del costo computable para calcular la depreciación del año; con lo cual ya no se revalúa la depreciación del mismo año en que se efectúa la revaluación. De esta forma, con el nuevo procedimiento se origina un mayor cargo a resultados por concepto de depreciación, así como un mayor monto por excedente de revaluación. Aora bien, de acuerdo con lo expuesto, resulta evidente que como consecuencia de que las tasas tributarias de depreciación son menores que las tasas técnicas y que la deducción tributaria de la depreciación ya no está condicionada como antes a su registro contable, la depreciación deducida y acumulada conforme a las normas tributarias ya no será coincidente como antes con la depreciación registrada en libros conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Esta diferencia plantea el primer problema: Cuál es la depreciación acumulada a ajustar por revaluación? La depreciación efectuada conforme a principios contables, ya que el segundo párrafo del artículo 16 del Decreto Supremo N EF dispone que es la depreciación acumulada que figure en libros la que se debe ajustarse? O más bien, la depreciación efectuada conforme a las normas tributarias, en el supuesto que la revaluación fuera regulada por una norma de carácter tributario? Planteado, pues, objetivamente el problema, debemos manifestar que somos de opinión que se debe ajustar la depreciación efectuada conforme a los principios contables, en razón de las consideraciones siguientes: 1. De acuerdo con el artículo 127 del Reglamento del Impuesto a la Renta, el registro de las operaciones en los libros contables se rige por los principios de contabilidad generalmente aceptados y no por las normas tributarias. Por consiguiente, cuando el artículo 16 del Decreto Supremo N EF expresamente dispone que la depreciación que se debe ajustar es la que figura en libros, tiene necesariamente que referirse a la efectuada conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, que es la que debe figurar en libros. 2. De acuerdo con la ley de revaluación, la finalidad de la misma no es tributaria sino técnica, pues tal como expresamente lo indican sus considerandos el fin que se propone dica ley es que los balances reflejen razonablemen- 5

4 te la situación financiera y económica de la empresa, para cuyo efecto se dispone un procedimiento de actualización del valor de los bienes del activo fijo que ajuste los efectos del proceso inflacionario. Por consiguiente, si ésta es la finalidad de la ley de revaluación, la depreciación acumulada que debe a- justarse necesariamente tiene que ser la efectuada conforme a normas que tengan la misma finalidad de reflejar la real situación financiera y económica de la empresa; es decir, la efectuada conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Expuesta nuestra opinión sobre qué depreciación debe ser ajustada por revaluación, debemos indicar, en términos generales, que el incremento en la revaluación total de los bienes del activo fijo y, consiguientemente, la depreciación total de dicos bienes son menores que si la revaluación se efectuara sobre la base de la depreciación tributaria, debido a que contablemente la vida útil de los activos es menor que la vida útil determinada conforme a las disposiciones tributarias. Asimismo, como consecuencia también de las diferencias anteriormente expuestas, resulta evidente que, al ser las tasas tributarias de depreciación menores a las tasas técnicas, contablemente los bienes se depreciarán más rápido que tributariamente, tal como puede apreciarse del ejemplo que se consigna a continuación. Supongamos que se adquiere un activo fijo que tiene una vida útil técnicamente estimada de cinco años, correspondiéndole una tasa de depreciación de 20% anual. Se a estimado, además, un porcentaje de revaluación de 50% anual. El registro contable de dico bien sería así: Costo Depreciación acumulada Depreciación 20% 20 Año Revaluación 50% Depreciación 20% 30 Año Revaluación 50% Depreciación 20% 45 Año Revaluación 50% Depreciación 20% 67.5 Año Revaluación 50% Depreciación 20% Año Se puede apreciar que al final del quinto año, la depreciación acumulada es igual al costo, lo que significa que el bien a llegado a depreciarse totalmente. Asimismo, que el total de cargos a resultados por concepto de depreciación asciende a , de acuerdo al siguiente detalle: Año 1 20 Año 2 30 Año 3 45 Año Año Aora bien, de conformidad con la legislación actual este bien debe ser depreciado aplicando una tasa tributaria de 10% anual, es decir, que su vida útil, desde el punto de vista tributario es de diez años. En consecuencia, los cargos a resultados aceptables por la Administración Tributaria durante los primeros cinco años deberán ser equi- 6

5 valentes al cincuenta por ciento del registro contable, de acuerdo al siguiente orden: Año 1 10 Año 2 15 Año Año Año Esto equivale a decir que, aquel contribuyente que registrase en libros dica depreciación con una tasa del 20%, deberá agregar estos montos a su materia imponible en la declaración jurada de impuesto a la renta, con el fin de adecuarse a la ley. En resumen, al término del quinto año el costo del activo fijo será de , mientras que su depreciación acumulada, para fines tributarios, será de , que es el total aceptado asta dico año. Como se verá, si bien en libros el activo fijo estará completamente depreciado al término de su vida útil, no va a suceder lo mismo bajo el procedimiento tributario, que en nuestro ejemplo, terminará de depreciarse al cabo de diez años; es decir, en diez declaraciones juradas de impuesto a la renta. Consiguientemente se va a producir una diferencia entre la depreciación contable, que incluye gasto y revaluación, y la depreciación tributaria que considera únicamente gasto. Aora bien, si el total aceptado en los primeros cinco ejercicios es de , no se sabe cuánto se aceptará tributariamente por concepto de depreciación durante los últimos cinco ejercicios siguientes, teniendo en cuenta que a partir del sexto ejercicio ya no se incrementará el costo del bien por efectos de la revaluación al aber quedado contablemente depreciado en forma total, al final del quinto año, con un total de cargos a resultados de y una depreciación acumulada de En resumen, es esta diferencia la que plantea el segundo problema: Cuánto debe ser la deducción tributaria por depreciación en cada uno de los cinco años siguientes a aquél en que contablemente el bien quede totalmente depreciado? Al respecto, se presentan algunas posibilidades de tratamiento tributario a efectuarse en las declaraciones juradas de impuesto a la renta durante la segunda mitad de la vida útil tributaria de los activos fijos: 1. Deducir la diferencia que existe al término del quinto año entre la depreciación contable y la depreciación tributaria, es decir los I/ (I/ I/ ), en partes iguales en los cinco años restantes. Esta alternativa parte de la idea que la suma a deducirse tributariamente por depreciación no podrá ser mayor a la suma contablemente cargada a resultados por el mismo concepto. 2. Deducir la diferencia que existe al término del quinto año entre el costo del bien registrado en libros y la depreciación tributaria, es decir los I/ (I/ I/ ), en partes iguales en los cinco años restantes. Esta alternativa parte de la idea que un activo fijo queda totalmente depreciado para efectos tributarios, cuando la suma deducida por depreciación es igual al costo del bien registrado en libros. 3. Deducir en función del incremento extracontable en el costo del bien. Como la depreciación debe calcularse 7

6 sobre la base de un costo computable, esta alternativa propone seguir revaluando extracontablemente el costo del bien, aun cuando en libros esté totalmente depreciado, asta completar el número de años estimados de vida útil por la Administración Tributaria. Esto se efectuaría con el fin de tener una base, año a año, sobre la cual se calcularía la depreciación correspondiente. La revaluación extracontable de este bien, sería la siguiente: Costo Depreciación acumulada Depreciación 10% Año Revaluación 50% 50 5 Depreciación 10% 15 Año Revaluación 50% Depreciación 10% 22.5 Año Revaluación 50% Depreciación 10% Año Revaluación 50% Depreciación 10% Año Revaluación 50% Depreciación 10% Año Revaluación 50% Depreciación 10% Año 7 1, Revaluación 50% Depreciación 10% Año 8 1, , Revaluación 50% Depreciación 10% Año 9 2, , Revaluación 50% 1, , Depreciación 10% Año 10 3, , Las tres alternativas que antes emos mencionado se expresan claramente a continuación, tomando en cuenta los datos de nuestro ejemplo: Año Libros Declaraciones Juradas I II III i i i i i i i i i i Total , En nuestra opinión, la primera alternativa es la que mejor se ajusta a la realidad y la que debiera seguir el contribuyente, en razón que de acuerdo con el artículo 35 del Texto Unico Ordenado del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N EF, pueden deducirse tributariamente los gastos que son necesarios para producir la renta o mantener la fuente productora de dica renta, determinándose este carácter necesario no sólo por su relación causal con la renta, sino también por su monto, es decir, por la cantidad que es indispensable (no más) para producir la renta. Aora bien, como en el caso de la depreciación la cantidad de gasto indispensable para producir la renta o mantener la fuente, es la que técnicamente se a estimado como desgaste del bien del activo fijo por su uso en la actividad productiva y que contablemente se a cargado a resultados, la deducción tributaria no puede exceder de 8

7 dico cargo contable por no ser necesaria, y por tanto, tampoco ser tributariamente deducible. En este sentido, el diferimiento de la deducción tributaria de la depreciación no altera el monto a deducir, pues esta deducción no es determinada por el tiempo de la deducción, sino por el monto necesario del gasto. Consideramos que las otras dos alternativas de tratamiento tributario no resultan aplicables, ya que de acuerdo con la finalidad que persiguen las normas legales de revaluación,esto es que los balances reflejen razonablemente la situación financiera, y conforme a lo que expresamente dispone el Decreto Supremo N EF en el sentido que 1) los bienes del activo fijo objeto de revaluación son los que figuren en libros, 2) el incremento del valor proveniente de la revaluación se debite en la cuenta de activo fijo que corresponda y, 3) la revaluación anual de los bienes del activo fijo debe quedar reflejada en libros, entre otros mandatos similares, se infiere claramente que la revaluación dispuesta por las normas legales vigentes de revaluación es contable y no extracontable. CONCLUSIONES 1. La revaluación dispuesta por las normas legales vigentes es técnica y no tributaria, toda vez que su finalidad es lograr que los balances reflejen razonablemente la situación financiera y económica de la empresa. Por tanto, dica revaluación debe efectuarse sobre el monto de la depreciación acumulada que figure en libros, que es la efectuada conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados que persiguen la misma finalidad, y no sobre la depreciación deducida y acumulada conforme a las normas tributarias. 2. La suma tributariamente deducible como gasto total por depreciación de los bienes del activo fijo no puede exceder del monto total contablemente cargado a resultados por el mismo concepto, en razón de ser éste el gasto necesario para producir la renta o mantener la fuente. En este sentido, carece de importancia si se difiere su deducción como consecuencia de la aplicación de tasas tributarias menores, ya que es la necesidad del gasto y no la oportunidad de su deducción, la que determina el monto tributariamente deducible. 9

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