87.- Cuotas contingentes en arrendamientos. Cuotas por uso del activo

Transcripción

1 87.- Cuotas contingentes en arrendamientos. Cuotas por uso del activo Autores: Rafael Bautista y Horacio Molina. Universidad Loyola Andalucía. La sociedad A necesita una fotocopiadora. Su precio al contado es de 5.000, pero se están barajando dos opciones de contratación con el suministrador. La primera de ellas consiste en un contrato de alquiler por tres años y un importe de 154 mensuales. El importe ha sido determinado en base al cuadro que se presenta en el anexo I. Adicionalmente, se contempla en el contrato el mantenimiento de tóner y de la máquina con el precio de 1 céntimo por fotocopia. La segunda alternativa consiste en un pago de 3,225 céntimos por fotocopia. La expectativa es realizar fotocopias al año. Este contrato también contempla el mantenimiento de tóner y de las reparaciones de la máquina. La vida útil de la máquina es 5 años y unas copias. El tipo de interés de mercado para operaciones de financiación similares es del 7%. Cómo debería registrar cada contrato?, qué factores pueden determinar una u otra opción? Solución 1. Identificación de los elementos La identificación de los elementos que surge tras el contrato requiere conocer los efectos económicos de la misma. En ambos casos la entidad está alquilando un bien más un servicio de mantenimiento. La diferencia entre ambos casos es que en el primero el precio es fijo y en el segundo es contingente, estando vinculado al uso del bien arrendado. Ambos componentes (alquiler y servicio de mantenimiento) deben ser separados en ambos contratos pues son servicios diferentes. El contrato de arrendamiento, bajo la normativa nacional e internacional actualmente vigente, puede ser asimilado a una operación de compraventa financiada o a un contrato pendiente de ejecutar, dependiendo de si las condiciones del contrato se desprende que se han transferido los riesgos y ventajas sustanciales del bien. La norma de valoración 8ª, Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, del Plan General de Contabilidad, al igual que la NIC 17, clasifica los arrendamientos en operativos si no se ha producido dicha transferencia, mientras que los clasifica en financieros cuando entiende que se ha producido la misma. En el primer caso, el arrendatario ha recibido los riesgos y ventajas sustanciales asociados a la fotocopiadora, se reconocería un activo y un pasivo simultáneo. En el segundo caso, si se cataloga como contrato pendiente de ejecutar, se reconocería el gasto conforme se devengan las cuotas de alquiler. Las obligaciones que surgen de los contratos pendientes de ejecutar no se reconocen como pasivo pues simultáneamente dan lugar a un derecho, por igual o superior importe, que pone de manifiesto que la obligación no es exigible por la otra parte hasta que no realice la actividad contratada. Por tanto, hasta 1

2 ese momento en el que se perfecciona el contrato, no surgiría la obligación en un contrato pendiente de ejecutar. Cuando el arrendamiento no supone la transferencia sustancial de riesgos y ventajas, el arrendador presta un servicio al arrendatario, con un recurso que forma parte de su activo y que consiste en cederle el uso del mismo. Por el contrario, cuando el contrato supone la transferencia sustancial de los riesgos y ventajas del bien arrendado, la cesión del bien supone el cumplimiento por parte del arrendador, dado que el contrato es, en su fondo económico, una compraventa aplazada. Esta es la lógica en la normativa actualmente vigente. a) Primer contrato: Del análisis de las circunstancias que rodean al primer contrato entendemos que se ha producido dicha transferencia porque, aunque la duración del contrato no es equivalente a la vida útil (la duración del contrato es de 3 años y la vida útil de 5 años), sin embargo, el valor actual de los pagos futuros, descontados al tipo de interés de mercado, es equivalente a su valor razonable (Valor actual de los pagos futuros, en anexo I, es de 5.000, similar al valor razonable es de ). En conclusión, el arrendamiento es de naturaleza financiera, lo que da lugar al reconocimiento del recurso y la obligación de pago de las cuotas. El arrendatario tiene unas obligaciones de pago que no puede eludir desde el momento que recibe el recurso. b) Segundo contrato: Del análisis de las circunstancias que rodean el segundo contrato, entendemos que no se produce la transferencia sustancial de riesgos y ventajas. La duración del contrato es inferior a la vida útil, el valor actual de los pagos mínimos de alquiler es cero, porque todo son variables; el recurso no es de un uso tal que sólo podría utilizar el arrendatario, ni éste debe indemnizar al arrendador por la pérdida de valor del recurso al término del contrato. En conclusión, el arrendamiento es de naturaleza operativa, reconociéndose un gasto conforme se devengue. El arrendatario en el momento inicial no tiene una obligación pues puede evitar realizar pagos con motivo del contrato, simplemente no usando el recurso. Por su parte, el riesgo tecnológico del arrendatario es menor pues puede evitar las consecuencias negativas de una pérdida de rentabilidad del recurso, no utilizándolo, y ello no le supone ningún quebranto. Por tanto, el hecho de ser cuotas contingentes, controlables por el arrendatario cambia sustancialmente los riesgos y ventajas asumidos por el arrendatario que, en este caso, son mínimos, pues dejando de utilizar el activo evita los pagos. La norma 8ª del PGC y la NIC 17 prescribe que las cuotas contingentes no forman parte de la valoración inicial de la obligación de pago por lo que siempre serán gasto. 2. Valoración inicial del arrendamiento La valoración inicial diferirá en cada caso pues los elementos implicados son distintos. En el primer contrato, el valor inicial del activo coincide con el pasivo, siendo el valor actual de los 2

3 pagos futuros. El contrato de mantenimiento no da lugar a ningún tipo de reconocimiento en el momento inicial del contrato. El registro contable sería: Db. Inmovilizado material Cr. Acreedores por arrendamiento financiero a corto Cr. Acreedores por arrendamiento financiero a largo Según el segundo contrato no sería preciso realizar el reconocimiento inicial. 3. Reconocimiento anual en el Balance de situación y Cuenta de Pérdidas y Ganancias El impacto de los diversos contratos en los estados financieros sería el que figura en la tabla 1 Tabla 1. Impacto en los estados financieros Año 0 Año 1 Año 2 Año 3 TOTAL Contrato 1 Activos Pasivos Gastos por arrendamiento Gastos por amortización Gastos por intereses Total de gastos Contrato 2 Activos Pasivos Gastos por arrendamiento Gastos por amortización Gastos por intereses Total de gastos El impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias es diferente en el contrato 1 y en el contrato 2. En gasto total en el contrato 2 es superior al del contrato 1, pues los riesgos empresariales del arrendador son superiores y los del arrendatario son menores, lo que le implica a este último un coste superior. El contrato 1 implica el reconocimiento en balance de la situación de las obligaciones y activos, mientras que el contrato 2 no supone ningún reconocimiento en el balance de situación. 4. Novedades en fase de discusión en el proyecto de reforma de la regulación sobre arrendamientos a nivel internacional El borrador de norma de arrendamientos del IASB supone eliminar la distinción entre arrendamientos operativos y financieros. Una de las piedras angulares de la reforma es la interpretación del concepto de activo en el caso de los arrendamientos, no circunscribiéndolo 3

4 al bien físico, sino al haz de servicios que presta. Por tanto, en un arrendamiento, surge un activo, por los servicios que controla el arrendatario, en los que además puede excluir al arrendador del disfrute de los mismos. Por otra parte, el arrendatario adquiere una obligación que constituye un pasivo pues el arrendador ha cumplido su compromiso poniendo a disposición del arrendatario el recurso objeto del contrato. La reforma de la norma de arrendamientos también ha modificado el tratamiento de las cuotas contingentes. El segundo Borrador del proyecto de reforma de arrendamientos considera que las cuotas contingentes bajo control de la entidad no son pasivo, salvo que por el fondo económico del contrato sean equivalentes a una cuota fija. El principio general es que no constituyen una obligación, pues la entidad puede rechazar el pago, en nuestro caso no usando la máquina fotocopiadora, sin embargo ante la posibilidad de la estructuración de los contratos para conseguir eludir el reconocimiento de pasivos, se debe analizar el fondo económico de este tipo de cláusulas. Si se conviniese que el fondo económico es el de una cuota fija, esa parte se reconocería como pasivo desde el momento inicial. La reforma de la norma de arrendamientos a nivel internacional se ha justificado en la estructuración de contratos de manera que se omitiese el reconocimiento de pasivos en contratos en los que era dudosa su calificación como arrendamientos operativos. El cambio se ha producido reinterpretando el concepto de activo lo que ha permitido el reconocimiento en el balance de cualquier tipo de arrendamiento. Al abordar la cuestión de las cuotas contingentes, si bien la intención inicial fue estimarlas y reconocerlas, las discusiones en el organismo internacional han llevado a la conclusión de su incompatibilidad con el concepto de obligación, pues la entidad puede evitarlas en determinados casos (las referidas a desempeño del activo o vinculadas al uso del recurso). 4

5 ANEXO I. Tabla de amortización según la opción 1 Periodo Pago Interés Principal Remanente (154) 29 (125) (154) 28 (126) (154) 28 (127) (154) 27 (127) (154) 26 (128) (154) 25 (129) (154) 25 (130) (154) 24 (130) (154) 23 (131) (154) 22 (132) (154) 22 (133) (154) 21 (133) (154) 20 (134) (154) 19 (135) (154) 19 (136) (154) 18 (137) (154) 17 (137) (154) 16 (138) (154) 15 (139) (154) 15 (140) (154) 14 (141) (154) 13 (141) (154) 12 (142) (154) 11 (143) (154) 10 (144) (154) 10 (145) (154) 9 (146) (154) 8 (147) (154) 7 (147) (154) 6 (148) (154) 5 (149) (154) 4 (150) (154) 4 (151) (154) 3 (152) (154) 2 (153) (154) 1 (153) 0 TOTAL (5.558) 5