CORTE NACIONAL DE JUSTICIA DEL ECUADOR SALA ESPECIALIZADA DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO ACTOR: CARTONES NACIONALES S.A.I. CARTOPEL DEMANDADO: DIRECTOR REGIONAL DEL SERVICIO DE RENTAS INTERNAS DEL AUSTRO (RECURRENTE) Quito, jueves 23 de julio del 2015, las 10h38.- VISTOS: Conforme el artículo 204 del Código Orgánico de la Función Judicial, por disentir del fallo de mayoría, emito mi voto salvado en los siguientes términos. ------------------------------------------------------------------- Composición del Tribunal: La doctora Maritza Tatiana Pérez Valencia, Jueza Nacional, conoce del presente recurso, conforme la Resolución N 004-2012 de 25 de enero de 2012, emitida por el Consejo de la Judicatura. Actúan también en la presente causa los doctores José Luis Terán Suárez, y Ana María Crespo Santos, en virtud de la Resolución N 341-2014 de 17 de diciembre de 2014, emitida por el Pleno del Consejo de la Judicatura y las Resoluciones N s 01-2015 y 02-2015 de 28 de enero de 2015, expedidas por el Pleno de la Corte Nacional de Justicia, así como del sorteo que consta en el proceso. Esta Sala Especializada de lo Contencioso Tributario es competente para conocer y pronunciarse sobre el recurso de casación, en virtud de lo establecido en los artículos 184, numeral 1 de la Constitución de la República, 185, segundo inciso, numeral 1 del Código Orgánico de la Función Judicial, y 1 de la Ley de Casación. ------------------- Página 1 de 12
I. ANTECEDENTES 1.1.- Sentencia recurrida: La Dra. Sandra Maldonado López en calidad de Procuradora de la Administración Tributaria, interpone recurso de casación en contra de la sentencia de 14 de octubre de 2013, expedida por el Tribunal Distrital de lo Contencioso Tributario con sede en Cuenca, dentro del juicio de impugnación pago indebido N 50-2012, en la cual se aceptó la demanda deducida por CARTONES NACIONALES S.A.I. CARTOPEL y se dispone la reforma de la Resolución Nº 101012012RREC004171 de fecha 10 de mayo de 2012, y dispone que se le devuelva al contribuyente la cantidad de USD $ 619.472,92, por el período de diciembre de 2010 y el valor de USD $ 892.995,71 que corresponde a los meses de enero a noviembre de 2011 más los intereses establecidos en la Ley.----------------- 1.2.- Argumentos del recurrente: La parte recurrente fundamenta su recurso en la causal primera del Art. 3 de la Ley de Casación e indica que existe falta de aplicación del Art. 13 del Código Tributario y numeral 1 del Art. 18 del Código Civil, además de una errónea interpretación de los artículos 156 de la Ley Reformatoria de para la Equidad Tributaria en el Ecuador, vigente hasta noviembre de 2011, artículo 6 del Reglamento para la Aplicación del Impuesto a la Salida de Divisas, los primeros tres incisos del artículo innumerado a continuación del artículo 6 del Reglamento para la Aplicación del Impuesto a la Salida de Divisas agregado por el artículo 1 del Decreto Ejecutivo Nª 1709 y el artículo 138 del Código Tributario. También la parte recurrente señala que la sentencia de instancia contiene una aplicación indebida del artículo 122 del Código Tributario. --------------- 1.3.- Admisibilidad: Mediante auto de admisión de 20 de mayo de 2014 a las 08h15, el Tribunal de Conjueza y Conjueces de la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia, aceptan el recurso planteado en base a la causal primera del Art. 3 de la Ley de Casación de forma íntegra.----------------------------------------------------------- Página 2 de 12
1.4.- Argumentos de la contestación al recurso: Concedido el recurso de casación la parte actora dio contestación dentro del término concedido y solicita que se deseche el recurso interpuesto. Pedidos los autos para resolver se considera:------------------------------------------------------------------ II.- CUESTIONES PROCEDIMENTALES PREVIAS E IDENTIFICACIÓN DE LA PROBLEMÁTICA A RESOLVER 2.1.- Competencia: Esta Sala es competente para conocer y resolver el presente recurso de casación de conformidad con los artículos 184 numeral 1 de la Constitución, 1 de la Codificación de la Ley de Casación y 185, segundo inciso, numeral 1 del Código Orgánico de la Función Judicial.------ 2.2.- Validez: En la tramitación de este recurso extraordinario de casación, se han observado las solemnidades inherentes, y no existe nulidad alguna que declarar.---------------------------------------------------------------------------- 2.3.- Determinación del problema jurídico a resolver: La Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia examinará si la sentencia sujeta al análisis casacional por el legitimario tiene sustento legal y para ello es necesario determinar cuáles son los fundamentos que se plantean dentro del recurso: ------------------------------- a) La sentencia del Tribunal A quo incurre en la causal primera del Art. 3 de la Ley de Casación, al supuestamente existir falta de aplicación del Art. 13 del Código Tributario y numeral 1 del Art. 18 del Código Civil, además de una errónea interpretación de los artículos 156 de la Ley Reformatoria de para la Equidad Tributaria en el Ecuador, vigente hasta noviembre de 2011, artículo 6 del Reglamento para la Aplicación del Impuesto a la Salida de Divisas, los primeros tres incisos del artículo innumerado a continuación del artículo 6 del Reglamento para la Aplicación del Impuesto a la Salida de Divisas agregado por el artículo 1 del Decreto Ejecutivo Nª 1709 y el artículo 138 del Código Tributario. También la parte recurrente Página 3 de 12
señala que la sentencia de instancia contiene una aplicación indebida del artículo 122 del Código Tributario? ------------------------------------------------- III.- ARGUMENTACIÓN DE LA SOLUCIÓN AL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO 3.1.- Consideraciones casacionales generales.- Previo a abordar los vicios denunciados planteados por el recurrente, es menester iniciar estableciendo ciertos hitos necesarios para conceptualizar las características generales de la casación planteándonos la siguiente pregunta: Que es la casación? Dentro de la doctrina autorizada, Hernando Devis Echandía en su obra Nociones Generales de Derecho Procesal Civil pág. 797, al referirse al recurso de casación manifiesta que: Se trata de un recurso extraordinario, razón por la cual está limitado a los casos en que la importancia del litigio por su valor o su naturaleza lo justifica. Por él se enjuicia la sentencia del tribunal, que es su objeto, sin que implique una revisión del juicio. ; así mismo, Luis Armando Tolosa Villabona en su obra Teoría y Técnica de la Casación pág. 39, señala que: [ ] el recurso de Casación es un medio de impugnación extraordinario por motivos específicamente establecidos en la Ley y cuyo conocimiento está atribuido a un órgano judicial supremo (Corte Suprema de Justicia en Colombia, o Tribunal de Casación o Corte de Casación en otros ordenamientos) con el fin de anular, quebrar o dejar sin valor, por razones procesales sustanciales inmanentes, sentencias que conculcan el derecho objetivo, y que contienen errores in iudicando, errores facti in iudicando o errores procesales.. Partiendo de estas citas doctrinarias, es claro que el recurso de casación tiene la característica jurídica de un recurso extraordinario y formal en virtud de que únicamente puede ser propuesto por los motivos expresamente establecidos en la Ley, así pues en el ordenamiento jurídico ecuatoriano se establece taxativamente en el artículo 3 de la Ley de Página 4 de 12
Casación cinco causales sobre las que se puede proponer el recurso de casación, fuera de las cuales no se puede aceptar la existencia de alguna adicional. En materia Tributaria, el recurso de casación fue introducido en el título III del Libro Tercero del Código Tributario publicado en el Registro Oficial 958 de 23 de diciembre de 1975, en donde se establecía que el recurso sería interpuesto ante un Tribunal de Casación constituido por Magistrados de las Salas que no hubiesen conocido la causa. La competencia para conocer la Casación por parte de los Tribunales Distritales tuvo vigencia hasta el 5 de mayo de 1993, cuando se expidió la Codificación de la Constitución Política de la República, en cuyo Disposición Transitoria Décima Séptima dispuso que: El recurso de casación previsto en el Título III, del Libro Tercero, del Código Tributario (artículos 328 a 335) será interpuesto, a partir de la fecha de la vigencia de estas reformas constitucionales, para ante la Sala de lo Fiscal de la Corte Suprema de Justicia.. Así mismo el artículo 21 de la Ley de Casación publicada el Registro Oficial 192 de 18 de mayo de 1993, derogó en forma total el Título Tercero del Código Tributario, estableciéndose de este modo la casación que se encuentra vigente hasta nuestros días. Finalmente hay que también considerar que el recurso de casación tiene como objetivo la correcta aplicación e interpretación de las normas de Derecho sustanciales como procesales dentro de la sentencia o auto del inferior. Sobre el tema, Calamandrei pregonaba la naturaleza del medio extraordinario de impugnación y de estar encerrado en las cuestiones y revisión del derecho, cuando comentaba del recurso de casación. (Ver. Citado por A. MORELLO, en La Casación, Un modelo Intermedio Eficiente, Segunda edición, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2000. pág. 71). En consecuencia el recurso de casación busca el estricto cumplimiento de las normas a través del control de legalidad de las decisiones judiciales y vela por la unificación de los criterios judiciales a través de la jurisprudencia casacional.-------------------- Página 5 de 12
3.1.1.- Identificación del problema jurídico: El problema jurídico planteado en el punto 2.2 de la presente sentencia guarda relación con la causal primera del artículo 3 de la Ley de Casación que establece: Aplicación indebida, falta de aplicación o errónea interpretación de normas de derecho, incluyendo los precedentes jurisprudenciales obligatorios, en la sentencia o auto, que hayan sido determinantes de su parte dispositiva.. 3.1.2.- En cuanto a la falta de aplicación de normas de Derecho, esta Sala Especializada ha señalado que consiste en la omisión que realiza el juzgador en la utilización de las normas, que debían clara y razonablemente utilizarse respecto de los hechos que se llegaron a determinar como ciertos en el edicto de instancia Por su parte el autor Tolosa Villabona Luis Armando, (Teoría y Técnica de Casación, Editorial Doctrina y Ley, Bogotá Colombia, páginas 257 y 359) en cuanto a la errónea interpretación señala que: se trata de la exégesis equivocada de la norma en su contenido mismo, independientemente de las cuestiones de hecho debatidas en la sentencia y del caso que trata de regular. El sentenciador acierta en la norma pero falla en su verdadero significado alejándose de su espíritu y finalidad. No puede entonces, presentarse falta de aplicación de un precepto mal interpretado.. Sobre la aplicación indebida de la norma manifiesta que: Es un error de selección de una norma jurídica. El juez aplica una norma que no es llamada a regular, gobernar u operar en el caso.- 3.1.3.- Para iniciar con el análisis se procederá a transcribir lo que Art. 156 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador, el Art. 6 del Reglamento para la Aplicación del Impuesto a la Salida de Divisas y los tres primeros incisos del Art. Innumerado agregado a continuación del Art. 6 del referido Reglamento agregado por el Art. 1 del Decreto Ejecutivo N 1709 normas denunciadas como erróneamente interpretadas por el Tribunal de instancia así como el Art. 122 del Código Tributario denunciado como aplicado indebidamente, los cuales disponen textualmente lo siguiente: Art. 156.- Hecho generador.- El hecho generador Página 6 de 12
de este impuesto lo constituye la transferencia o traslado de divisas al exterior en efectivo o a través del giro de cheques, transferencias, envíos, retiros o pagos de cualquier naturaleza realizados con o sin la intermediación de instituciones del sistema financiero. Cuando el hecho generador se produzca con intervención de las instituciones del sistema financiero, será constitutivo del mismo el débito a cualesquiera de las cuentas de las instituciones financieras nacionales e internacionales domiciliadas en el Ecuador que tenga por objeto transferir los recursos financieros hacia el exterior. Todo banco extranjero que opere en el Ecuador, mensualmente deberá declarar que han pagado el Impuesto quienes hayan efectuado remesas de dinero, aun cuando sea bajo un sistema de courier o sistema expreso, en sobre cerrado, de que tenga conocimiento la institución financiera. Todos los couriers autorizados para operar en el Ecuador, antes de tramitar cualquier envío al exterior, deberán recabar del ordenante una declaración en formulario, del que sea destinatario el Servicio de Rentas Internas, expresando que en el sobre o paquete no van incluidos cheques o dinero al exterior. Todo pago efectuado desde el exterior por personas naturales o sociedades ecuatorianas o extranjeras domiciliadas o residentes en el Ecuador, se presume efectuado con recursos que causen el ISD en el Ecuador, aun cuando los pagos no se hagan por remesas o transferencias, sino con recursos financieros en el exterior de la persona natural o la sociedad o de terceros. También se presumirá haberse efectuado la salida de divisas, causándose el correspondiente impuesto, en el caso de exportaciones de bienes o servicios generados en el Ecuador, efectuadas por personas naturales o sociedades domiciliadas en Ecuador, que realicen actividades económicas de exportación, cuando las divisas correspondientes a los pagos por concepto de dichas exportaciones no ingresen al Ecuador. En este caso, al impuesto causado en las divisas no ingresadas, se podrá descontar el valor del Impuesto a la Salida de Divisas (ISD) generado en pagos efectuados desde el exterior, referidos en el párrafo anterior. El pago Página 7 de 12
del ISD definido en este párrafo, se efectuará de manera anual, en la forma, plazos y demás requisitos que mediante resolución de carácter general establezca el Servicio de Rentas Internas.. Art. 6.- Hecho generador: El hecho generador se produce al momento de la transferencia, traslado, o envío de divisas al exterior, o cuando se realicen retiros de divisas desde el exterior con cargo a cuentas nacionales, con o sin la intervención de las instituciones que integran el sistema financiero. En el giro de cheques sobre cuentas del exterior con débito a una cuenta nacional o pago en efectivo, el hecho generador se produce cuando este título es emitido por la institución financiera. En el giro de cheques sobre cuentas nacionales, que se cobren desde el exterior, el hecho generador se produce cuando el cheque sea pagado al beneficiario; para el efecto la institución financiera que reciba cheques para el cobro desde el exterior deberá informar este hecho a la institución financiera en la que el girador mantenga la cuenta corriente para que esta proceda al débito del valor del cheque y del impuesto respectivo. En el envío o transferencia de divisas con la intermediación de couriers, el hecho generador se produce cuando el ordenante solicita el envío de las divisas.. "Art... - En el caso de la presunción establecida en la ley para el pago desde el exterior de importación de bienes para comercialización, se observarán estas reglas: En los pagos por importaciones a consumo se causará el impuesto al momento de la nacionalización de los bienes. En los regímenes especiales aduaneros, el impuesto se causará al momento de cambio a régimen de consumo, con excepción del depósito comercial y del de almacenes libres en que se causa al momento de la declaración a régimen especial. En el régimen particular o de excepción de tráfico postal internacional o correos rápidos regulado por Arancel Nacional de Importaciones, el Impuesto a la Salida de Divisas no afectará las categorías A, B y E; para las categorías C, D y F, el impuesto se causa al momento de la nacionalización cuando se cumplan los presupuestos de ley.. Art. 122.- Pago indebido.- Se considerará pago indebido, el que se realice por un tributo Página 8 de 12
no establecido legalmente o del que haya exención por mandato legal; el efectuado sin que haya nacido la respectiva obligación tributaria, conforme a los supuestos que configuran el respectivo hecho generador. En iguales condiciones, se considerará pago indebido aquel que se hubiere satisfecho o exigido ilegalmente o fuera de la medida legal.. ---------------------------------- 3.1.4.- El fallo de instancia sostiene que: El conflicto normativo que absuelve la consulta, está en relación con la presunción legal respecto de que los bienes importados a regímenes especiales por personas naturales o jurídicas, cuyos pagos se hubiesen realizado desde el exterior con recursos financieros del importador o de terceros excluyen o no a quienes se encuentran en los mismos casos de importación, pero que los pagos los realizan en el Ecuador y en los dos casos, el impuesto solo se causará al momento del cambio de régimen a consumo, esto es cuando se nacionalice la mercancía. La presunción contenida en la norma de manera evidente se orienta al control de pagos que produciéndose en el exterior con recursos de contribuyente o de terceros no generan salida física de divisas desde el Ecuador, por lo tanto tal presunción no puede ser aplicada a los contribuyentes que realizan importaciones a regímenes especiales, cuyas divisas salen del país; por lo que resulta jurídicamente inaceptable la afirmación de la Administración demandada, que el hecho generador del tributo, en este caso el ISD, establezca diferencias respecto a los pagos que corresponden a un mismo régimen aduanero especial, por la sola consideración del origen o lugar en el que se producen tales pagos. Para todos es conocido que la norma legal, es siempre general y abstracta y en este caso al crear el tributo, ha señalado los hechos en los que fundamenta la obligatoriedad del pago, su cuantía, los sujetos acreedores y deudores, pero en ningún caso, como sostiene la administración, establece un criterio objetivo de diferenciación que equivale distinguir la misma circunstancia fáctica, esto es el depósito Industrial, para establecer el nacimiento del tributo o su exclusión, dado que conforme sostiene la contestación a la Página 9 de 12
demanda y la resolución impugnada, en los supuestos, que los pagos sobre las importaciones, se realizan desde el exterior, no habrá carga impositiva, pero se aplica el gravamen, cuando el pago por el mismo concepto se produzca dentro del Ecuador. Pretender que el origen o lugar del pago de los bienes importados, es el elemento diferenciador de la prestación, es discriminatorio, y vulnera los principios Constitucionales tributarios de igualdad, equidad, generalidad, que se erigen como fundamentos que dirigen la actividad tributaria y particularmente el establecimiento de la carga impositiva, bajo el parámetro de justicia. La pretensión así formulada, se presenta como contraria a la generalidad del tributo y discrimina a los obligados que se encuentran en la misma relación con el hecho imponible, con clara vulneración a los fundamentos constitucionales invocados [ ] 3.1.5.- Esta Sala empezará mencionado que de conformidad a lo establecido en el Art. 16 del Código Tributario el hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria; entendido así este concepto, el contenido de los Arts. 156 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador, y 6 del Reglamento para la Aplicación del Impuesto a la Salida de Divisas de la Ley, son por demás claros al determinar que el hecho generador del Impuesto de Salida de Divisas es y se produce llanamente en la transferencia o traslado de divisas al exterior en efectivo o a través del giro de cheques, transferencias, envíos, retiros o pagos de cualquier naturaleza realizados con o sin la intermediación de instituciones del sistema financiero. Dentro de este esquema es importante considerar dos aspectos: el primero en relación a qué se entiende por divisas, para lo cual mencionamos lo que el Art. 1 del Reglamento para la Aplicación del Impuesto a la Salida de Divisas vigente a la época indicaba: Art. 1.- Divisas: Para efectos de la aplicación de este impuesto entiéndase por divisa cualquier medio de pago, cifrado en una moneda, aceptado internacionalmente como tal. y el segundo respecto a que el hecho Página 10 de 12
generador a priori conforme los artículos invocados vincula directamente al cumplimiento de obligaciones de cualquier naturaleza. Como podemos observar de ninguna manera el hecho generador impuesto se condiciona cuando exista de por medio una importación, sino cuando se ocasione per se la mera salida de divisas al exterior por cualquier concepto, es decir, su configuración es independiente y no estaría relacionada con ningún Régimen Aduanero previsto en la Ley Orgánica de Aduanas vigente a aquella época como equivocadamente lo sustenta el fallo de instancia, al vincular directamente al impuesto en cuestión, con el Régimen Especial de instalación industrial. Llama la atención de esta Sala que el Tribunal A quo en su fallo no emita una interpretación correcta al contenido del Art. 156 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria, en la conclusión contenida en el fallo del mentado Tribunal, sobre los temas de importación, en razón de que éstas son regulaciones recogidas en dicha norma de manera complementaria, con el fin de establecer presunciones que se pudieran originar en ciertos casos para la configuración del impuesto a la salida de divisas, de tal forma que cuando a priori se ocasione el impuesto conforme a las normas generales del hecho generador, no sería necesario recurrir a dichas presunciones. Por lo expuesto esta Sala considera que sí existe falta de aplicación del Art. 13 del Código Tributario y numeral 1 del Art. 18 del Código Civil, errónea interpretación del Art. 156 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador, del Art. 6 del Reglamento para la Aplicación del Impuesto a la Salida de Divisas y de los tres primeros incisos del Art. Innumerado agregado a continuación del Art. 6 del referido Reglamento agregado por el Art. 1 del Decreto Ejecutivo N 1709 e indebida aplicación del Art. 122 del Código Tributario y por lo tanto se ha configurado la causal primera invocada. Sin que sea necesario realizar ningún tipo de análisis adicional sobre la aplicación de las demás normas denunciadas, esta Sala Especializada toma la siguiente decisión.--- Página 11 de 12
IV.- DECISIÓN Por las consideraciones expuestas, la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional, ADMINISTRANDO JUSTICIA, EN NOMBRE DEL PUEBLO SOBERANO DEL ECUADOR, Y POR AUTORIDAD DE LA CONSTITUCIÓN Y LAS LEYES DE LA REPÚBLICA, expide la siguiente: -------------------------------------------------------------------------- SENTENCIA Se casa la sentencia y por lo tanto se declara la validez de la Resolución N 101012012RREC004171 de 10 de mayo de 2012 emitida por el Director Regional del Austro del Servicio de Rentas Internas. Actúe la Ab. Alejandra Morales Navarrete en calidad de Secretaria Relatora, de conformidad con la Acción de Personal No. 6037-DNTH-2015-KP de 1 de junio de 2015, expedida por el Consejo de la Judicatura. Notifíquese, devuélvase y publíquese. F) Dr. José Luis Terán Suárez. JUEZ PRESIDENTE. Dra. Maritza Tatiana Pérez Valencia. JUEZA NACIONAL. Dra. Ana María Crespo Santos. JUEZA NACIONAL. Certifico.- f) Ab. Alejandra Morales Navarrete. SECRETARIA RELATORA. Página 12 de 12