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BOLETÍN FISCAL Y CONTABLE ABRIL 2014 TEMAS: GASTOS NO DEDUCIBLES DEL ARTÍCULO 14.1 TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES BELARRIT Y ASOCIADOS, ABOGADOS Y ASESORES FISCALES, S.L. CL Alcalá, 93 3ºF 28009 Madrid www.belarrit.com

APUNTE FISCAL GASTOS NO DEDUCIBLES DEL ARTÍCULO 14.1 DEL TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES GASTOS NO DEDUCIBLES (ARTÍCULO 14.1 TRLIS) Existen una serie de gastos considerados como tales por la normativa contable, pero que no se consideran deducibles para el cálculo de la base imponible. Cuando una de estas partidas aparece contabilizada como gasto se generará una diferencia permanente positiva entre el resultado contable y el resultado fiscal. El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, cita como gastos no deducibles: a) La retribución de los fondos propios 1. b) El impuesto de sociedades contabilizado como gasto. c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentar fuera de plazo liquidaciones tributarias. d) Las pérdidas en el juego. e) Los donativos y liberalidades. Sin embargo, no se consideran liberalidades: - Los gastos por relaciones públicas con clientes y proveedores. - Los que, con arreglo a los usos y costumbres se efectúen respecto al personal de la empresa. - Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. Son también gasto deducible las cantidades que las Cajas de Ahorro destinen a sus obras benéfico-sociales (art. 24 TRLIS). Asimismo son deducibles (art. 14.3 TRLIS) las cantidades y el valor contable de los bienes entregados a Sociedades de Desarrollo Industrial Regional, Federaciones Deportivas en circunstancias determinadas 2 ; y los donativos a favor de Fundaciones y Asociaciones declaradas de utilidad pública de acuerdo con la Ley 30/1994 con determinados límites. 1 No obstante, se consideran deducibles los intereses devengados, tanto fijos como variables, de los préstamos participativos a pesar de su consideración como fondos propios del prestatario a efectos de la legislación mercantil. 2 Son deducibles las donaciones a federaciones deportivas españolas, territoriales de ámbito autonómico y los clubes deportivos, en relación a las cantidades recibidas de las sociedades anónimas deportivas para la promoción y desarrollo de actividades deportivas no profesionales, siempre que entre las referidas entidades se haya establecido un vínculo contractual oneroso necesario para la realización del objeto y finalidad de las referidas federaciones y clubes deportivos. 1

f) Dotaciones a fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley 8/1987 de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones. g) Gastos relacionados con operaciones en paraísos fiscales 3. No son gasto deducible los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con residentes en paraísos fiscales, o que se paguen a través de residentes en ellos, excepto cuando el sujeto pasivo pruebe que el gasto responde a una operación efectivamente realizada. h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones. i) Los gastos que excedan, para cada perceptor, del importe de 1.000.000, o en caso de resultar superior, del importe que esté exento por aplicación de lo establecido en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006 de IRPF, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la referida Ley, o de ambas. A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio 4. j) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades. k) Las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad. l) Las rentas negativas obtenidas por empresas miembros de una unión temporal de empresas que opere en el extranjero, excepto en el caso de transmisión de la participación en la misma, o extinción. RETRIBUCIÓN DE LOS FONDOS PROPIOS El artículo 14.1 a) del TRLIS declara que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los que representen una retribución de fondos propios. Esto abarca no solo a aquellas partidas que formalmente representan una retribución de los fondos propios (dividendos, primas de asistencia a juntas, distribución de reservas, asignaciones a bonos de 3 Véase 16.2: Operaciones realizadas con o por personas o entidades residentes en paraísos fiscales. 4 Esta letra i) del art. 14 ha sido añadida, con efectos de 1-1-2013, por la Ley 16/2012, 27 diciembre (DF 1ª, Primero). Se establece además que esta letra i) no se aplicará a los gastos que se deriven de relaciones laborales o mercantiles que se hayan extinguido con anterioridad a 1 de enero de 2013. 2

disfrute, etc) sino a toda partida destinada a retribuir, directa o indirectamente, el capital propio, cualquiera que sea la forma que adopte o su denominación. A continuación, analizamos una serie de partidas de dudosa calificación: Intereses intercalarios satisfechos a los accionistas. El TS, en Sentencia de 21 de abril de 1969 ha afirmado que se trata de participación de los socios en los beneficios de la sociedad, con lo cual forman parte de la base imponible. Interés fijo a las acciones. La Ley de Sociedades de Capital prohíbe en su artículo 96.1 la creación de acciones con derecho a percibir un interés fijo. Por ello, si existiera una retribución fija a los accionistas, está será considerada como dividendo. Cuotas participativas de las cajas de ahorros. Estas cuotas integran los recursos propios, siendo su régimen jurídico muy similar al del dividendo mínimo de las acciones sin voto. Por tanto, la retribución de las cuotas participativas no será gasto fiscalmente deducible. Dividendo mínimo a las acciones sin voto. El dividendo mínimo al derivar de la cualidad de socio y en tal concepto forma parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Retribución del cuentapartícipe no gestor. Habida cuenta de que el TRLIS no dice nada al respecto, adquiere plena eficacia fiscal a normativa contable sobre la materia. El Plan General de Contabilidad establece un tratamiento de las cuentas en participación a cuyo tenor los resultados que corresponden al cuentapartícipe no gestor no forma parte de la cuenta de pérdidas y ganancias del cuentapartícipe gestor. Bien es cierto, que el Plan General de Contabilidad segrega los resultados de la cuenta en participación entre la que corresponde al gestor y la que corresponde al no gestor. Por tanto, la retribución al cuenta partícipe no gestor tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible. Retribución de los administradores. El TRLIS no contiene referencia expresa sobre la deducibilidad o no de la retribución de los administradores. El artículo 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, establecen lo siguiente: Artículo 217. Remuneración de los administradores. 1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución. 2. Cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos. La DGT, en contestación de 6 de mayo de 1997 dice que en consecuencia, en la medida en que la retribución de los administradores de la entidad consultante se fije en los estatutos y se satisfaga de acuerdo con lo que en el mismo se disponga, siempre que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 130 del TRLSA, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible para la determinación de la base imponible del IS. En el mismo sentido, se pronuncia la DGT en Consulta de 1 de febrero de 2005. 3

Por tanto, la retribución de los administradores, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, y esté contabilizad, será gasto contable y fiscal. GASTO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES No tendrán la consideración de gasto deducible los que deriven de la contabilización como gasto del Impuesto sobre Sociedades. En el mismo sentido, tampoco tendrá la consideración de ingreso fiscal su contabilización. De acuerdo con la norma de registro y valoración contable 13ª del Plan General de Contabilidad, la contabilización del Impuesto sobre Sociedades implica la consideración de un gasto cuando la cuenta de pérdidas y ganancias tenga saldo deudor, mientras que tendrá la consideración de ingreso contable cuando la citada cuenta tenga saldo acreedor. Dado que el Impuesto sobre Sociedades no tiene consideración de gasto deducible, procederá efectuar el correspondiente ajuste en función de la contabilización efectuada. MULTAS Y SANCIONES PENALES Y ADMINISTRATIVAS Según la letra c) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIS, no tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, debiendo practicarse el correspondiente ajuste extracontable positivo como diferencia permanente, las multas y sanciones penales y administrativas. Las multas y sanciones impuestas por un ente público no son deducibles, al tener su causa en una violación del ordenamiento jurídico, y es obvio que no debe admitirse, por principio, que para obtener ingresos sea necesario infringir la ley. Las multas y sanciones no deducibles, aunque el TRLIS no lo precisa, serán las impuestas tanto por los entes públicos nacionales como por los entes públicos extranjeros. No obstante, existe una excepción, y es el caso de las multas impuestas a causa de la violación de ordenamientos jurídicos no aceptados por España. Las multas, sanciones e indemnizaciones en general, por causas contractuales, son plenamente deducibles. REGARGOS E INTERESES FISCALES. Recargo de apremio. El recargo de apremio tiene por objeto compensar a la administración tributaria de los gastos en los que incurre por tener que acudir a la vía ejecutiva para hacer efectivos los derechos reconocidos y no satisfechos a su favor. Pues bien, la letra c) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIS declara no deducible el recargo de apremio, motivando el correspondiente ajuste extracontable positivo, como diferencia permanente. 4

Recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones y autoliquidaciones. El recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones tributarias viene a tener un carácter mixto, por un lado, compensatorio de los gastos y costes originarios a la Administración por la excepción al procedimiento habitual de recaudación de las deudas tributarias en periodo voluntario que supone y, por otro, sancionador, tendente a disuadir al sujeto pasivo de que ingrese sus deudas tributarias con retraso sobre los periodos voluntarios de declaración legalmente establecidos. Igualmente, la letra c) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIS declara no deducible el recargo por presentación extemporánea, regulados en el artículo 27 de la Ley 58/2003, General Tributaria, debiendo practicarse el correspondiente ajuste extracontable positivo como diferencia permanente. Intereses de demora. En el TRLIS, no se hace mención a los intereses de demora exigidos ante el impago de una deuda tributaria. Sobre los mismo ha existido siempre polémica puesto que no tienen el carácter sancionador, sino que tienen carácter indemnizatorio (sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990) al resarcir a la Hacienda Pública el perjuicio ocasionado al no ingresar las deudas tributarias en el plazo reglamentario establecido, de ahí que algunos sectores consideraran tal partida como gasto contable. Por otro lado, la propia DGT, en Consultas de 12 de junio de 2003 y, en respuesta a Consulta nº 2266/2003, de 16 de diciembre, se pronuncia a favor de la deducibilidad de los intereses de demora siempre que se encuentren debidamente contabilizados, imputándose al ejercicio en que se incoen las actas. PÉRDIDAS DEL JUEGO La letra d) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIS declara no deducible las pérdidas del juego, debiendo practicarse el correspondiente ajuste extracontable positivo como diferencia permanente. Es importante destacar que mientras que las pérdidas no son gasto deducible, las ganancias sí se consideran renta para la entidad, debiéndose integrar en la base imponible. DONATIVOS Y LIBERALIDADES Con carácter general, la letra e) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIS declara no deducibles los donativos y liberalidades, que motivarán el correspondiente ajuste extracontable positivo como diferencia permanente. No obstante, el TRLIS excluye del concepto de liberalidad los siguientes conceptos: Los de relaciones públicas con clientes y proveedores. La Consulta de la DGT nº1185/2001, de 15 de junio, señala que la entrega de productos gratuitos a potenciales clientes respecto a los que autorrepercute el IVA por autoconsumo de entregas gratuitas constituye un gasto deducible del IS por estar relacionado con la promoción de las ventas. A 5

su vez, la Consulta de la DGT nº 697/2000, de 24 de marzo, considera deducible la entrega gratuita de bienes o servicios por parte de fabricantes a sus clientes en la medida que se consideren necesarios para la obtención de ingresos y no constituyan una simple liberalidad. Los que, con arreglo a los usos y costumbres, se efectúen respecto del personal de la empresa. Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, las ventas de bienes y prestaciones de servicios. Los que se hallen correlacionados con los ingresos. Con anterioridad a la Ley 43/1995, del IS se suscitó gran polémica con las atenciones a clientes y las cestas de Navidad que fueron objeto de tratamiento diferente al que ahora ofrece la Ley del IS, puesto que distintas Sentencias del Tribunal Supremo consideraron a estas partidas como gastos no necesarios para la obtención de ingresos y por tanto las encuadraban dentro del concepto liberalidad no deducible. Ya no existe en la ley ninguna referencia a la necesariedad del gasto, por lo que estos conceptos pueden ser perfectamente deducibles. Sin embargo, la polémica queda servida desde el momento en que el Texto Refundido de la Ley del IS determina la deducibilidad de algunas partidas por su correlación con los ingresos, sin que quede determinada la forma de probar tal correlación. Respecto a la cuota cameral es necesario hacer una matización, pues la nueva redacción dada por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre, el artículo 13.1 de la Ley 3/1993 (Básica de Cámaras de Comercio, Industria y Navegación) ha supuesto una modificación en la obligación de pago de la cuota cameral, al adquirir el carácter de voluntaria. Pues bien, la DGT en Consulta nº V3039/2011, de 23 de diciembre, entiende que, con independencia de que la pertenencia a las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria o Navegación tengan carácter voluntario, la cuota cameral tendrá la consideración de gasto contable y fiscal del ejercicio, por lo que formará parte de la base imponible del periodo, atendiendo a los dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, siempre y cuando se cumplan los principios de devengo, inscripción contable y justificación documental, dado que se trata de un gasto correlacionado con la obtención de ingresos y no de una mera liberalidad. DOTACIONES A FONDOS INTERNOS DE PENSIONES La letra f) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIS declara no deducibles fiscalmente las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto el Real Decreto Legislativo 1/2002 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Estas dotaciones serán deducibles, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19.5 del TRLIS, cuando se abonen las prestaciones para las que se constituyeron. 6

GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS DESDE PARAÍSOS FISCALES O SATISFECHOS A TRAVÉS DE LOS MISMOS. Los gastos de servicios prestados desde paraísos fiscales o pagados a través de personas o entidades allí residentes, salvo que el sujeto pasivo acredite que el gasto devengado corresponde a una operación o transacción efectivamente realizada, no serán deducible conforme al apartado g) del artículo 14 del TRLIS. Con la misma salvedad se niega también la deducibilidad de aquellos gastos que se paguen a través de paraísos fiscales, sea cual fuere el país de residencia de la entidad emisora de la factura justificativa. GASTOS FINANCIEROS POR DEUDAS CON ENTIDADES DEL GRUPO El Real Decreto- Ley 12/2012, de 30 de marzo, ha introducido una nueva letra h) al artículo 14 del TRLIS, para establecer como no deducibles los gastos financieros generados en el seno de un grupo mercantil derivados de deudas destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones. GASTOS POR EXTINCIÓN DE RELACIÓN LABORAL CUANDO SUPEREN UNOS LÍMITES La ley 16/2012, de 27 de diciembre, ha añadido un nuevo concepto de gastos no deducibles aplicables a partir del 1 de enero de 2013. Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil de los administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas y demás miembros de otros órganos representativos, o de ambas, que exceden, para cada perceptor, aun cuando se satisfaga en varios periodos impositivos, de : 1.000.000 de euros, cuando la indemnización percibida esté sujeta y no exista del IRPF o el importe exento (por aplicación del artículo 7 e) de la LIRPF) sea inferior a la citada cuantía. El importe que exceda de la cuantía exenta en el supuesto de que dicha cuantía exceda de 1.000.000 de euros. A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurren las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio. PERDIDAS POR DETERIORO DE LOS VALORES REPRESENTATIVOS DE LA PARTICIPACIÓN EN EL CAPITAL O EN LOS FONDOS PROPIOS DE ENTIDADES La Ley 16/2013 de medidas en materia de fiscalidad medioambiental y otras medidas tributarias, suprime la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de cartera (+ Ajuste Positivo DP) tanto de grupo como de no grupo, al derogarse, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2013 el artículo 12.3 del TRLIS, e introducirse, además, como gasto no deducible: j) las pérdidas por deterioro de los valores representativos de 7

participación en el capital o en los fondos propios de entidades (nuevo apartado j del artículo 14.1 del TRLIS). Ambas modificaciones tiene mucha relevancia dado que implican que no podrá deducirse en el impuesto sobre sociedades las pérdidas por deterioro de las participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas así como de las participaciones calificadas como disponibles para la venta. Dicha medida afectará a las participaciones en entidades residentes y no residentes sean o no entidades cotizadas. Asimismo, se incluye un régimen transitorio que resulta aplicable a las pérdidas por deterioro de valores fiscalmente deducibles, generadas en periodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2013, con el fin de regular en qué ejercicio procede la reversión de las mismas. A estos efectos, conviene destacar que, con la Ley 16/2013, la reversión no se producirá solo en el ejercicio en que se produzca un incremento de los fondos propios de la entidad participada, sino que también podrá producirse en caso de distribución de dividendos o participaciones en beneficios en la medida en que los mismos tengan la consideración de ingreso contable. RENTAS NEGATIVAS OBTENIDAS EN EL EXTRANJERO A TRAVÉS DE UN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Con el objeto de evitar la doble deducibilidad de las pérdidas, en un primer momento, en sede de la entidad o del establecimiento permanente que los genera, y, en segundo, en sede del inversor o casa central, se establece la no deducibilidad, mediante la inclusión del apartado k) en el artículo 14 del TRLIS que establece, para periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2013, de las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad. Derivado de esta nueva regulación se introduce un régimen transitorio, aplicable a las rentas negativas mencionadas con anterioridad y generadas en periodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2013, que establece la recuperación en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las rentas negativas de los establecimientos permanentes que han sido fiscalmente deducibles, a través de la obtención de rentas positivas. RENTAS NEGATIVAS OBTENIDAS POR EMPRESAS MIEMBROS DE UNA UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS QUE OPERE EN EL EXTRANJERO. De la misma forma que se ha establecido la no deducibilidad de las rentas negativas obtenidas por establecimientos permanentes en el extranjero, se ha suprimido para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2013 la deducibilidad de las rentas negativas obtenidas (i) por empresas miembros de uniones temporales de empresa (en adelante, UTE) que operan en el extranjero; o (ii) por entidades que participen en obras, servicios o suministros que realicen o presten en el extranjero mediante fórmulas de colaboración análogas a las UTE y ello tanto si se han acogido a la exención prevista en el artículo 50.2 del TRLIS como si no. Para ello se ha introducido el apartado l) en el artículo 14 del TRLIS disponiendo que no serán deducibles las rentas negativas obtenidas por empresas miembros 8

de una unión temporal de empresas que opere en el extranjero, excepto en el caso de transmisión de la participación en la misma, o extinción, que sí será deducible. Respecto de las rentas negativas ya deducidas, se estipula que cuando en los próximos ejercicios la UTE tenga rentas positivas, que queden exentas del impuesto por haberse acogido a la exención prevista en el artículo 50.2 del TRLIS, las empresas miembros de la UTE deberán integrar en su base imponible el importe de la renta negativa previamente deducida, con el límite de las rentas positivas exentas. Sí son deducibles las rentas negativas que se obtengan en la transmisión de la unión temporal o por su extinción, aunque en estos casos, el importe de las rentas negativas se deberá minorar por el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hubieran quedado exentas del impuesto. Miriam Sánchez González Licenciada en Derecho y Administración y Dirección de Empresas. Universidad Autónoma de Madrid. BELARRIT Y ASOCIADOS, ABOGADOS Y ASESORES FISCALES, S.L. 9