1 TRIBUTACION DE LAS INDEMNIZACIONES POR AÑOS DE SERVICIO TIPOS DE INDEMNIZACIONES POR TÉRMINO DE CONTRATO Resulta necesario, para los efectos de precisar la exacta situación tributaria de las indemnizaciones que paga la empresa al terminar el contrato de trabajo, indicar que éstas pueden clasificarse de la siguiente forma: a) Indemnizaciones legales c) Indemnizaciones voluntarias a) Indemnizaciones legales Las indemnizaciones legales son aquellas que el empleador, al terminar el contrato de trabajo, debe pagar por mandato legal, o sea, la ley le impone la obligación de pagarla. En nuestro ordenamiento jurídico laboral, de conformidad al artículo 163 del Código del Trabajo, se ha impuesto al empleador la obligación legal de pagar indemnización por años de servicio, solamente, en los casos que la terminación del contrato de trabajo tiene lugar por las causales contenidas en el artículo 161 del mismo Código, esto es, las necesidades de la empresa, establecimiento o servicio y el desahucio. Cuando la terminación del contrato de trabajo se produce por alguna de las causales de los artículos 159 y 160 del Código del Trabajo, el empleador no se encuentra, legalmente obligado a pagar indemnización por años de servicio. Las indemnizaciones de carácter convencional son las originadas en un acuerdo o pacto entre trabajador y empleador. Esta convención puede contenerse en un instrumento colectivo(contrato colectivo, convenio colectivo o fallo arbitral) o en un contrato individual de trabajo. Esta distinción es de suma importancia al momento de determinar la normativa aplicable a estas indemni-zaciones para los efectos de la tributación que afecten a las mismas, razón por la cual, resulta indispensable precisar respecto de cada una de ellas. b.1. Indemnizaciones pactadas en instrumentos colectivos Los instrumentos colectivos en los cuales pueden pactarse indemnizaciones por término de contrato, pueden ser contratos colectivos, convenios colectivos o fallos arbitrales. Los contratos colectivos son aquellos generados en una negociación colectiva formal, la que se encuentra regulada en el Código del Trabajo, estableciendo el procedimiento, los plazos, los efectos, etc. a que deben someterse las partes que se involucren en este tipo de negociación. Es el artículo 344 del Código del Trabajo el que define el contrato colectivo en los siguientes términos: contrato colectivo es el celebrado por uno o más empleadores con una o más organizaciones sindicales o con trabajadores que se unan para negociar colectivamente, o con unos y otros, con el objeto de establecer condiciones comunes de trabajo y de remuneraciones por un tiempo determinado.
2 Los convenios colectivos de trabajo son aquellos que contempla el artículo 314 del Código del Trabajo, y que son producto de lo que se denomina negociación colectiva no reglada o informal, sin sujetarse al procedimiento establecido para la negociación colectiva formal. Estos instrumentos colectivos se encuentran definidos en el artículo 351 del Código del Trabajo, el cual dispone que convenio colectivo es el suscrito entre uno o más empleadores con una o más organizaciones sindicales o con trabajadores unidos para tal efecto, o con unos y otros, con el fin de establecer condiciones comunes de trabajo y remuneraciones por un tiempo determinado, sin sujeción a las normas de procedimiento de la negociación colectiva reglada ni a los derechos, prerrogativas y obligaciones propias de tal procedimiento. Es del caso señalar que el artículo 178 del Código del Trabajo al referirse a los convenios colectivos, exige que éstos, para los efectos de determinar el alcance impositivo sobre las indemnizaciones pactadas en ellos, es necesario que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos. En otras palabras, para efectos tributarios, no basta que la indemnización se encuentre pactada en un instrumento que pueda calificarse como convenio colectivo, sino que, además, debe reunir las condiciones señaladas. b.2. Indemnizaciones pactadas en contratos individuales Son aquellas establecidas en el contrato de trabajo, producto de un acuerdo individual entre el trabajador y el empleador. c) Indemnizaciones voluntarias Finalmente, las indemnizaciones voluntarias derivarán de la mera voluntad del empleador, que decide unilateralmente otorgarla, sin encontrarse obligado por la ley o por alguna convención. TRIBUTACIÓN DE LAS INDEMNIZACIONES POR TÉRMINO DE CONTRATO Para la acertada resolución de esta materia, será necesario recurrir a la clasificación señalada en el título precedente y, así, establecer la normativa que le resulta aplicable a cada una de ellas en cuanto a la tributación. a) Indemnización legal a.1. Tal como se indicara en los párrafos anteriores, este tipo de indemnización tiene lugar en los casos que la terminación del contrato de trabajo termine por alguna de las causales del artículo 161 del Código del Trabajo. Esta indemnización presenta dos límites, a saber: l En cuanto a los años a indemnizar El artículo 163 del Código del Trabajo dispone que esta indemnización será equivalente a treinta días de la última remuneración mensual devengada por cada año de servicio y fracción superior a seis meses prestados continuamente al empleador. Esta indem-nización tendrá un límite de trescientos treinta días de remune- ración o, lo que es lo mismo, su tope será de once meses.
3 El límite de los once meses no rige para los trabajadores contratados antes del 14 de Agosto de 1981, por lo cual, a estos dependientes deberán pagárseles todos los años de servicio prestados a su empleador. En cuanto al monto de la última remuneración mensual deven-gada La base de cálculo de la indemnización legal, es decir, la última remuneración mensual devengada en base a la cual debe calcularse ésta, presenta, por mandato del inciso final del artículo 172 del Código del Trabajo, un límite de 90 Unidades de Fomento. Prescribe este precepto legal que: para los efectos de las indemnizaciones establecidas en éste título (legales), no se considerará una remuneración mensual superior a 90 Unidades de Fomento del último día del mes anterior al pago, limitándose a dicho monto la base de cálculo. La jurisprudencia judicial ha dictaminado que el tope de las 90 U.F., rige tanto para los trabajadores contratados a contar del 14 de Agosto de 1981, como, para los contratados antes de esa fecha. a.2. El tratamiento tributario de estas indemnizaciones se encuentra regulado en el inciso primero del artículo 178 del Código del Trabajo, según el cual, para los efectos tributarios serán consideradas como un ingreso no constitutivo de renta, por lo tanto, las sumas pagadas por estos conceptos, no se verán afectadas por los impuestos de la Ley de la Renta. Es menester hacer presente que las indemnizaciones que nos ocupan mantendrán el carácter de un ingreso no constitutivo de renta en la medida que sean calculadas y pagadas considerando los límites antes reseñados, esto es, los once meses(para los trabajadores contratados a partir del 14 de agosto de 1981) y una remuneración mensual que no exceda las 90 Unidades de Fomento, cualquiera sea la fecha en que el dependiente ingresó a prestar servicios. Este capítulo requiere que distingamos la fuente de la convención, la que podrá ser, como ya se dijo, un instrumento colectivo o un contrato individual de trabajo. b.1. Indemnizaciones pactadas en instrumentos colectivos de trabajo b.1.1. En este rubro quedan comprendidas las indemniza-ciones pactadas en contratos colectivos de trabajo, en convenios colectivos y en fallos arbitrales. Los fallos arbitrales son sentencias que se dictan en los casos que la negociación colectiva es sometida, voluntaria o por mandato legal, a arbitraje. Los fallos arbitrales producen los mismos efectos que los contratos colectivos. b.1.2. Al igual que las indemniza-ciones legales, las pactadas en los instrumentos colectivos individualizados en el número anterior, quedan sujetas al régimen tributario del artículo 178 del tantas veces citado Código del Trabajo. Lo anterior, significa que tales indemnizaciones, son consideradas un ingreso no constitutivo de renta, por lo cual, las cantidades pactadas y pagadas en virtud de tales instrumentos colectivos, se ven afectadas por el impuesto único de segunda categoría establecido en el art. 43 N 1, de la Ley de la Renta, que grava en general a las remuneraciones de los trabajadores dependientes.
4 Tales indemnizaciones no se ven afectadas por límites o topes, como ocurre, con las indemnizaciones legales para que sean ingresos no constitutivos de renta, por lo cual, no quedarán afectas a impuestos cualquiera sea su monto. Lo anterior ha sido ratificado por el Servicio de Impuestos Internos al señalar, en la Circular N 29, de 17 de mayo de 1991, que las indemnizaciones pagadas bajo esta modalidad no constituyen renta para los efectos tributarios cualquiera sea su monto. b.1.3. Se podrá apreciar la conveniencia tributaria, para el trabajador que, las indemniza-ciones por término de contrato de trabajo, se encuentren pactadas en contratos colectivos de trabajo, ya que, toda la indemnización que le sea pagada no se encontrará afecta a impuesto, lo que no ocurrirá si tales indemnizaciones son pactadas en contratos individuales de trabajo, según se verá enseguida. b.2. Indemnizaciones pactadas en contratos individuales de trabajo b.2.1. Las partes de la relación laboral, también, pueden pactar individualmente el pago de indemnizaciones por término de contrato, las cuales se sujetarán a las condiciones que las mismas acuerden y que se reflejarán en el contrato individual de trabajo. b.2.2. Estas indemnizaciones originadas en la convención individual de trabajador y empleador, desde la perspectiva tributaria, se rigen por la norma contenida en el artículo 17 N 13 de la Ley de la Renta. Según este precepto legal no constituyen renta la indemnización por desahucio y la de retiro hasta un máximo de un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a seis meses. Para estos efectos y tratándose de trabajadores del sector privado, debe considerarse como remuneración mensual que servirá de base para calcular la indemnización no constitutiva de renta, el promedio de lo ganado en los últimos veinticuatro meses, reajustando previamente cada remuneración por la variación que haya experimentado el índice de precios al consumidor existente entre el último día del mes anterior al del devengamiento de la remuneración y el último día del mes anterior al del término del contrato. En otras palabras, deberá compararse el monto de la indemnización que se pague al trabajador en virtud de lo pactado en el contrato individual de trabajo con el producto que se obtenga del promedio de las últimas veinticuatro remuneraciones por los años de servicio que tenga el trabajador en la empresa(límite que no constituye renta) y, aquella parte de la indemnización por años de servicio que excede el límite máximo no constitutivo de renta para efectos tributarios, será un ingreso constitutivo de renta. En consecuencia, ese exceso que constituye renta se gravará con el impuesto único de segunda categoría bajo la modalidad de cálculo especial establecida en el artículo 46 de la Ley de la Renta, que haya estado vigente en cada oportunidad, ya que, dichas remuneraciones o rentas revisten el carácter de rentas accesorias o complementarias a la remuneración que se ha devengado en más de un período habitual de pago y que se pagan con retraso. Esta indemnización se entiende devengada durante cada período mensual en que el trabajador prestó servicios para la empresa, por lo cual, para los efectos de calcular el impuesto que las afecta, deberá prorratearse en cada período en que se devengó y el gravamen debe determinarse con la modalidad de cálculo especial del artículo 46 que haya estado vigente en cada uno de los períodos en que el dependiente prestó servicios.
5 c) Indemnizaciones pagadas voluntariamente por el empleador Aquellas indemnizaciones que el empleador decida pagar por su sola voluntad tienen el mismo tratamiento tributario que las indemnizaciones pactadas en los contratos individuales de trabajo, o sea, les resulta aplicable el tratamiento tributario del N 13 del artículo 17 de la Ley de la Renta reseñado en la letra precedente. Sin embargo, las diferencias de este tipo de indemnizaciones que constituyan renta, se entienden deven-gadas en los últimos doce meses trabajados, por lo cual, el cálculo del tributo que les afecte, deberá prorratearse en cada uno de los últimos doce meses laborados. Resulta útil hacer presente que tanto las indemnizaciones pactadas en contratos individuales de trabajo como las pagadas voluntariamente, que se paguen en relación con un tiempo servido que no supere los seis meses de trabajo, no se encuentran favorecidas como un ingreso no constitutivo de renta, al amparo de los dispuesto en el artículo 17 N 13 de la Ley de la Renta, en consecuencia, tales indemnizaciones serán consideradas para los efectos tributarios como una mayor remuneración voluntaria en favor del trabajador afecta al impuesto único de segunda categoría en los términos prescritos en el inciso final del artículo 46 de la mencionada ley.