MEMORANDO 037200-201200005591 Medellín, 29 de agosto de 2012 PARA: Doctora BIBIANA JANETH ESTRADA CORREA Contralora Auxiliar EPM Filiales Aguas DE: Jefa Oficina Asesora Jurídica ASUNTO: Concepto jurídico contribución especial e impuesto de guerra En relación al concepto jurídico solicitado mediante memorando radicado 47720-201200005250 del 15 de agosto del año que avanza, referente a varias inquietudes en lo que tiene que ver con la contribución especial e impuesto de guerra derivados de los contratos de obra que celebra las filiales, me permito conceptuar de la siguiente manera: Antes de abordar el tema por el que se pregunta, consideramos necesario hacer un recuento histórico de la norma que regula la contribución especial por la que se pregunta. Veamos: La "contribución especial para la seguridad", tasa que afecta directamente a la industria de la construcción en el ramo de las obras públicas, se originó, como una de las muchas medidas de excepción, en el año de 1997, cuando la ley 418 de 1997, artículo 1 estableció un impuesto especial de 5% aplicable a los " contratos de obra pública para la construcción y mantenimiento de vías con entidades de derecho público o celebren contratos de adición al valor de los existentes ". Los beneficiarios de estos dineros eran en ese entonces la Nación, departamento o municipio con jurisdicción sobre la entidad contratante. Se exceptuó expresamente "...la celebración o adición de contratos de concesión de obra pública... ". La vigencia de esta medida transitoria fue de 2 años, y tuvo efectos retroactivos. 1
Al expirar el término de la vigencia, una nueva ley, la 549 de 1999 prorrogó la vigencia del impuesto por otros 4 años, doblando el plazo original de la medida transitoria. Nuevamente, al vencerse el plazo, la Ley 782 de 2002, amplió la medida por otros 4 años y esta modificó el alcance, ampliando el espectro de afectación a las vías de comunicación terrestre o fluvial, puertos aéreos, marítimos o fluviales... " Y, en el año 2006 la Ley 1106/06 prorroga hasta el año 2010 la contribución y elimina la inclusión que se había hecho de vías de comunicación " fluvial, puertos aéreos, marítimos o fluviales... ". Pero a cambio incluyó todo tipo de obras públicas (edificaciones, urbanizaciones, etc.) e impuso a las nuevas concesiones una contribución del 2.5 por mil del recaudo bruto de la misma. Y cuando se trata de concesiones cedidas las grava con un 3% adicional. También cambió el destino de los recursos, asignándolos a los fondos de convivencia y seguridad de las entidades contratantes. Finalmente, se aprobó la Ley 1421 de 2010 que no solamente prorroga la medida por otros 4 años, hasta diciembre de 2014, sino que traslada el recaudo a una nueva entidad, "...el Fondo Nacional de Seguridad y Convivencia Ciudadana, en la realización de gastos destinados a propiciar la seguridad, y la convivencia ciudadana, para garantizar la preservación del orden público...". Establece además que "...los recursos que recauden las entidades territoriales por este mismo concepto deben invertirse por el Fondo-Cuenta Territorial, en dotación, material de guerra, reconstrucción de cuarteles y otras instalaciones, compra de equipo de comunicación, compra de terrenos, montaje y operación de redes de inteligencia, recompensas a personas que colaboren con la justicia y seguridad de las mismas; servicios personales, dotación y raciones, nuevos agentes y soldados... Ahora bien, en lo tocante con su primer interrogante, reparemos: La norma cuya vigencia ha sido prorrogada sucesivamente impone un gravamen tributario a las personas que suscriban contratos de obra pública con "entidades de derecho público", o celebren adiciones a los mismos. En efecto, el inciso primero del artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, señala: "Todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público o celebren contratos de adición al valor de los existentes deberán pagar a favor de la Nación, Departamento o Municipio, según el nivel al cual pertenezca la entidad pública contratante una contribución equivalente al cinco por ciento (5%) del valor total del correspondiente contrato o de la respectiva 2
adición." Negrillas y subrayas fuera de texto Ahora acorde con el Estatuto de contratación artículo 32 "son contratos de obra los que celebren las entidades estatales"; y se tiene que la norma arriba transcrita señala que "todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público" deberán pagar la contribución en ella regulada. Y nos preguntamos Los contratos de obra pública a que alude la disposición citada son los mismos contratos de obra a que se refiere el artículo 32 del Estatuto de contratación administrativa? Igualmente nos preguntamos Por el sólo hecho de ser suscritos "con entidades de derecho público", se ubican dentro de esa categoría jurídica? Los anteriores interrogantes son dilucidados por la Corte Constitucional refiriéndose al tema de la contribución especial, en la Sentencia C-930 de 2007. Dijo lo siguiente: "... la lectura del precepto demandado permite establecer que el hecho generador es la celebración o adición de contratos de obra pública, así como el otorgamiento o celebración de concesiones de construcción, mantenimiento y operaciones de vías de comunicación, terrestre o fluvial, puestos aéreos, marítimos o fluviales; que el sujeto activo es la Nación, Departamento o Municipio, "según el nivel al cual pertenezca la entidad pública contratante"; que el sujeto pasivo es la persona natural o jurídica que suscriba contratos de obra pública con entidades de derecho público o celebre contratos de adición al valor de los existentes; que la base gravable es el valor del respectivo contrato o adición, o "el valor total del recaudo bruto que genere la respectiva concesión", que la tarifa es el 5% en el caso de los contratos de obra pública o de las respectivas adiciones y del 2.5 por mil tratándose de las concesiones y que la entidad pública contratante es responsable del recaudo." La Corte Constitucional en relación con el tributo consagrado en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, y el hecho generador de la carga impositiva, "contrato de obra pública", acude a la definición de "Contrato de Obra" consagrada en el artículo 32 numeral a) de la Ley 80 de 1993, que en este sentido expresamente señala: "ARTÍCULO 32. DE LOS CONTRATOS ESTATALES. Son contratos estatales todos los actos jurídicos generadores de obligaciones que celebren las entidades a que se refiere el presente estatuto, previstos en el derecho privado o en disposiciones especiales, o derivados del ejercicio de la autonomía de la voluntad, así como los 3
que, a título enunciativo, se definen a continuación: "1. Contrato de obra. "Son contratos de obra los que celebren las entidades estatales para la construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago." Subrayas fuera del original Para la Corte, los contratos de obra que celebre cualquier entidad de derecho público, como contratante, para la construcción, mantenimiento, instalación y en general la realización de cualquier trabajo material sobre bienes inmuebles (sin importar la naturaleza de los bienes inmuebles sobre los cuales se realice), son susceptibles de ser gravados bajo la contribución especial de obra pública. Pero el decreto 3461 de 2007 artículo 1 vino aclarar la situación. Veamos: Señala el artículo 1 La contribución a que se refiere el artículo 6º de la Ley 1106 del 22 de diciembre de 2006, en los eventos en que implica un nuevo hecho gravado, se causará sólo en aquellos casos en que los contratos con entidades públicas o con organismos multilaterales se suscriban como resultado de licitaciones o procesos de selección abiertos a la recepción de ofertas con posterioridad al 22 de diciembre de 2006. Las adiciones en valor a todos los contratos a que se refiere el artículo 6º de la Ley 1106 del 22 de diciembre de 2006 están gravadas con la contribución prevista en dicha norma. Para la DIAN, según varios conceptos emitidos por la misma entre ellos concepto 087708 de 2007, la manifestación contenida en el Decreto 3461 de 2007 en ningún momento hace referencia a la modalidad de selección que se aplique al contratista como mecanismo para identificar cuando se causa o no la contribución; por el contrario; la manifestación contenida en el Decreto actualiza la disposición contenida en el Artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 a la luz de las modalidades de selección incorporadas en la Ley 1150 de 2007, sin generar excepción de ninguna clase, identificando que en todo contrato de obra publica que implique la selección del contratista mediante: 1) licitación pública o 2)cualquier otro mecanismo de selección abierto para la recepción de ofertas (incluyendo aquí la selección abreviada, la del concurso de méritos y la contratación directa) se causará la contribución especial. 4
Señala puntualmente: Del texto transcrito se concluyó en tal oportunidad, que la intención del legislador fue la de ampliar la contribución a todos los contratos de obra pública, razón por la que la contribución del cinco por ciento (5%) deben pagarla todas las personas naturales o jurídicas que suscriban toda clase de contratos de obra pública. Queda claro entonces que, aun cuando el régimen de contratación de las empresas cobijadas por la Ley 142 de 1993 (sic), no se sujetan a las disposiciones del Estatuto General de Contratación Pública, con las salvedades que haga la misma; la naturaleza jurídica de la entidad de derecho público no cambia; por lo que se concluye que todos los contratos de obras públicas, suscritos por una firma contratista una empresa de derecho público, están sometidos a la Contribución Especial de que trata el artículo 6 de la ley 1106 de diciembre 22 de 2006. Resaltos Propios. Y acorde con la Circular 0175 del 29 de octubre de 2001, emanada de la Dirección General de la UAE-DIAN en concordancia con varias sentencias del Honorable Consejo de Estado, los conceptos que emite la DIAN, en materia tributaria, aduanera o cambiaria, constituyen interpretación oficial de la administración, tornando en obligatoria para ésta la interpretación que allí se haga; adicionalmente precisando que en lo que respecta a los contribuyentes los conceptos cumplen una función como criterios auxiliares de interpretación, de ahí que dichos conceptos pueden sustentar las actuaciones que se adelanten dentro de la vía gubernativa e incluso ante lo contencioso administrativo. Referente a la posición tomada por la DIAN, en concepto 087708 de 2007, y la discusión respecto de si las empresas de servicios públicos domiciliarios que poseen un régimen especial son o no sujetos activos de la contribución descrita en el artículo 6 de la ley 1106, el Consejo de Estado, Sala de Lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Consejero Ponente: William Giraldo Giraldo, en sentencia del 1 de marzo de 2012 proceso radicado número: 11001-03-27-000-2009-00042 00(17907), demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, se pronunció de la siguiente manera: Para el caso que nos ocupa, el hecho de que las empresas de servicios públicos domiciliarios constituidas bajo la forma de empresa industrial y comercial del Estado, solo por vía de excepción estén reguladas por el Estatuto General de Contratación de la Administración Pública, no significa que no les sea aplicable el artículo 6º de la Ley 1106 de 2006, por las siguientes razones: 5
La norma que impone la contribución simplemente hace alusión a la celebración del contrato de obra pública entre una persona natural o jurídica y una entidad de derecho público, sin distinguir si se deriva de un régimen de derecho privado o si debe ceñirse al Estatuto General de Contratación de la Administración Pública. El sólo hecho de que una entidad estatal se cree, o se constituya, o se rija por el derecho privado no hace que su naturaleza jurídica necesariamente sea de derecho privado, pues este criterio desconocería que el legislador, en muchos campos -pero no en forma absoluta- tiene la potestad de escoger el régimen jurídico de las entidades que crea o autoriza crear, sin que eso desdibuje su naturaleza de entidad pública. El legislador no distinguió el régimen contractual aplicable y tampoco ha exceptuado del pago de ese tributo a quienes contraten con este tipo de empresas. La Corte Constitucional en la sentencia C-318 de 1998 aludió al elemento subjetivo para determinar el contrato de obra pública a que se refiere la contribución en cuestión. Así pues, adquiere relevancia en este punto la naturaleza de cada entidad, por lo cual si se considera que determinado ente es estatal (empresa industrial y comercial del Estado), y celebra un contrato de obra está en el supuesto de la descripción del hecho gravado que contempla el artículo 6º de la Ley 1106 de 2006. ( ) De todo lo anterior, se concluye, que el Concepto discutido no infringió las normas superiores aducidas por el accionante. En concepto, del 21 de septiembre de 2011de la Sala de Consulta y Servicio Civil Consejero ponente: WILLIAM ZAMBRANO CETINA Radicación numero: 11001-03- 06-000-2011-00035-00(2062), Referencia: Contribución especial de seguridad. Retención por Universidades Públicas se expresó que: Como se observa, los sujetos pasivos de la contribución son las personas naturales o jurídicas en general; el hecho generador es la suscripción de contratos de obra pública con entidades de derecho público o la adición de los existentes; el sujeto activo es la Nación, Departamento o Municipio según el nivel de la entidad pública contratante, quienes destinarán los recursos a los Fondos de Seguridad (art.122); y la tarifa corresponde al 5% del valor del respectivo contrato o 6
adición o el 2.5 por mil en el caso específico de las concesiones. ( ). Resaltos propios. Más adelante agregó: Debe hacerse notar, tal como ha sido desde la concepción original de la contribución, que las entidades públicas contratantes no son sujetos pasivos de la obligación tributaria, pues solamente actúan como agentes de retención de la misma; la respectiva contribución recae sobre los contratistas de las entidades y éstas solamente retienen el valor que corresponde en cada caso para su traslado a la respectiva entidad territorial en que se encuentren ubicadas 1, dentro de un principio de colaboración interinstitucional que tiene apoyo directo en el artículo 113 de la Constitución Política. Negritas y resaltos propios. Al tenor de los artículos 150 Numeral 12; 200 numeral 1 de la Constitución Política y 142 numeral 14 de la Ley 5 de 1992, las exenciones en materia tributaria, en aplicación de los principios de legalidad y certeza del tributo, son de consagración expresa y taxativa en la ley o la ordenanza o el acuerdo, según el nivel de la carga tributaria y la autorización que emita el legislador en la ley de creación del tributo; por lo que no es posible concluir la existencia de exenciones a los tributos por vía de simple interpretación de la norma. Máxime cuando, es iniciativa privativa del Gobierno la presentación de proyectos de ley que consagran exenciones sobre impuestos, contribuciones o tasas nacionales, por lo que solo le es dado al Gobierno y al Congreso establecer las exenciones aplicables en relación con la contribución especial por contratos de obra pública. 1 La Ley 418 de 1997 les asigna esa función a las entidades públicas, así: Artículo 121. Para los efectos previstos en el artículo anterior, la entidad pública contratante descontará el cinco por ciento (5%) del valor del anticipo, si lo hubiere, y de cada cuenta que cancele al contratista. El valor retenido por la entidad pública contratante deberá ser consignado inmediatamente en la institución que señale, según sea el caso, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público o la entidad territorial correspondiente. Copia del correspondiente recibo de consignación deberá ser remitido por la entidad pública al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Unidad Administrativa de Impuestos y Aduanas Nacionales o la respectiva Secretaría de Hacienda de la entidad territorial, dependiendo de cada caso. Igualmente las entidades contratantes deberán enviar a las entidades anteriormente señaladas, una relación donde conste el nombre del contratista y el objeto y valor de los contratos suscritos en el mes inmediatamente anterior. 7
En este orden de ideas, no es posible concluir o establecer la existencia de exenciones por vía interpretativa y que no fueron expresamente consagradas como tal en la norma de creación del tributo (Ley 1106 de 2006). En consecuencia tampoco será posible hablar de exenciones a la contribución especial en los contratos de obra pública independiente de la cuantía, que suscriba las Empresas de Servicios Públicos Domiciliarios con personas naturales o jurídicas seleccionadas bajo cualquier modalidad de invitación pública o directa, por cuanto a la luz de los elementos del tributo consagrados en el artículo 6 de la Ley 1106, ésta se causará en relación con contratos de obra pública que suscriba la entidad de derecho público con personas naturales o jurídicas, independientemente del proceso aplicado para la selección del contratista con el cual se suscribirá (o las adiciones que se suscriban). Hacerlo es tanto como usurpar una competencia que la constitución expresamente reservó al Gobierno y al Congreso de la República. En conclusión, si bien es cierto que las empresas de servicios públicos domiciliarios cuentan con una regulación específica contenida en la Ley 142 de 1994, también lo es que ese ello no riñe con que su condición de ser entidades de derecho público. De los artículos 14 de la Ley 142 de 1994 y 38 de la Ley 489 de 1998, se infiere que las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios ya sea que se constituyan con capital público, o se trate de empresas industriales y comerciales del Estado o sociedades de economía mixta, son entes de la rama ejecutiva del poder público, y por ende, tienen la calidad de entidades de derecho público. En relación con la Contribución Especial de Contratos de Obra Pública no se consagró ningún tipo de exención tributaria, por cuanto la posición oficial de la DIAN (de la ley e incluso la jurisprudencia) en relación con la aplicación de la norma que regula la contribución especial, es la causación, atendiendo la calidad del sujeto contratante, como entidad de derecho público, y el objeto del contrato (contrato de obra) sin que la modalidad de selección del contratista o la cuantía del proceso o la naturaleza del bien inmueble sobre el cual recaigan los trabajos o actividades contratadas determinen un sistema de exención tributaria aplicable, lo cual es igualmente extensible en lo que a las empresas de servicios públicos se refiere para la causación del tributo. Por tanto, y en relación con su primer cuestionamiento, es criterio de esta Oficina Asesora, que todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público como las empresas relacionadas en su consulta, o celebren contratos de adición al valor de los 8
existentes, deberán pagar a favor del Municipio, según el nivel al cual pertenezca la entidad pública contratante, la contribución de que trata el artículo 6 de la ley 1106/06. Ahora bien, resulta claro que la entidad contratante actúa como agente retenedora (sujeto activo) y el contratista es el sujeto pasivo de la obligación tributaria. No debe olvidarse que según la Sentencia C-736/07 de la Corte constitucional Las empresas de servicios públicos mixtas y privadas en las cuales haya cualquier porcentaje de participación pública, son entidades descentralizadas y constitucionalmente conforman la Rama Ejecutiva. En lo atinente a su segunda pregunta, consideramos que en el evento de encontrarse un hallazgo fiscal como consecuencia del no cobro de la Contribución Especial de contratos de obra pública, celebrados por entidades de derecho público del orden territorial municipal, se deberá dar traslado del asunto a la Contraloría Auxiliar de Responsabilidad Fiscal Municipal correspondiente y si es del orden territorial departamental, se dará a conocer a la Contraloría Departamental y así sucesivamente. En lo que respecta, con el tercer cuestionamiento, cabe señalarle que una conducta puede ser susceptible de varias responsabilidades, ya disciplinaria, fiscal, penal o civil y por ende, para responderle, se tendría que mirar el caso particular, pues no podemos lanzar juicios hipotéticos sin conocer el caso. Claro está que de determinarse que es una conducta susceptible de responsabilidad disciplinaria, la competencia para asumir el conocimiento de la misma le corresponde en términos generales a la Procuraduría General de la Nación, sin embargo, si la entidad de donde pertenece el funcionario presuntamente responsable disciplinariamente, tiene Oficina de Control Interno Disciplinario, podría remitirse el caso a ésta o a la Personería Municipal del correspondiente Municipio o Distrito. En lo que concierne con el cuarto interrogante, esto es si la contribución especial se retiene sobre los costos directos del valor de la obra o incluyen el AIU, es preciso advertir que la norma, artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, no hace diferenciación alguna cuando señala: "Todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público o celebren contratos de adición al valor de los existentes deberán pagar a favor de la Nación, Departamento o Municipio, según el nivel al cual pertenezca la entidad pública contratante una contribución equivalente al cinco por ciento (5%) del valor total del correspondiente 9
contrato o de la respectiva adición." Negrillas y subrayas fuera de texto. De donde se desprende, que recae sobre el valor total de la obra. De esta forma se absuelve su consulta, en los precisos términos del artículo 25 del Código Contencioso Administrativo, Cordialmente, FIRMA_NOMBRE Proyecto: Nora Aguilar Alzate María Eugenia E. 10