INTERESES DE DEMORA: LIQUIDACIÓN INICIAL ANULADA Ha de estarse a la actual doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, que a través de un expreso cambio de criterio, se contiene en cuatro sentencias de 14 de junio de 2012: si la inicial liquidación administrativa es anulada en la vía económico-administrativa o jurisdiccional, ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración, doctrina incluso aplicable con anterioridad a al vigencia de la Ley General Tributaria de 2003. Por tanto, tratándose del sistema de autoliquidación, frente al criterio inicial de aplicar el interés de demora por todo el tiempo transcurrido desde el fin del periodo voluntario hasta que la Administración dicta la nueva liquidación, la Administración ha de tener en cuenta como día final del cómputo la fecha de la liquidación administrativa inicialmente anulada. Por ello, no cabe la liquidación de intereses entre la liquidación de 1999, de 63.149,4, y la nueva liquidación de 29 de abril de 2005, de 44.453,66. El día final del cómputo (dies ad quem) de los intereses habrá de ser la fecha de la liquidación de 1999 después anulada por el TEAR de Cataluña en su resolución de 4 de marzo de 2004. ANTECEDENTES DE HECHO: Como consecuencia de acta de 2 de julio de 1999 resultó liquidación con una deuda tributaria de 63.149,4 (cuota de 39.711 e intereses de demora de 23.438,4 ). Tal deuda fue anulada por la resolución del TEARC de 4 de marzo de 2004, y en ejecución de la misma, el 29 de abril de 2005 se dictó una nueva liquidación, con una deuda tributaria de 44.453,66 (cuota de 24.092,69 e intereses de demora de 20.660,97 ). TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUNYA Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 1ª): Sentencia núm. 533, de 16.Mayo.2013. Ponente: Ilmo. Sr. Don Emilio ARAGONÉS BELTRÁN. Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña: Resolución desestimatoria de 12.Noviembre.2009. Normativa: Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, artículo 26.6. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 12 de noviembre de 2009, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 08/10788/2005 interpuesta contra acuerdo dictado por la Inspección de los Tributos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de ejecución de la resolución del mismo TEARC de 4 de marzo de 2004, recaída en la reclamación número 08/03663/2000, IRPF-1992, y cuantía de 44.453,66. SEGUNDO La demanda articulada en la presente litis reproduce en sus dos primeros motivos de impugnación los vertidos en la vía económico-administrativa: prescripción del derecho de la Administración a liquidar ex artículo 31.4 del Reglamento General de Inspección; y prescripción por caducidad del procedimiento. Para el enjuiciamiento de estos motivos de impugnación, relativos a la invocada prescripción, han de tenerse en cuenta los siguientes antecedentes básicos que resultan de la propia resolución del TEARC así como de los archivos de esta Sala: 1. Antecedentes fácticos a) Resultan de los «hechos» de la resolución impugnada:
El 2 de julio de 1999 la Inspección de los Tributos incoó acta de disconformidad por el concepto y ejercicio de referencia, de la que resultó una deuda tributaria por importe de 10.507.176 pesetas (63.149,4 ), comprensiva de una cuota de 6.607.354 pesetas (39.711 ), intereses de demora por 3.899.822 pesetas (23.438,4 ). El 3 de enero de 2000 fue interpuesto recurso de reposición siendo desestimado mediante acuerdo notificado el 21 de febrero de 2000. La recurrente interpuso la reclamación económico-administrativa número 08/03663/2000 y el 4 de marzo de 2004 el TEARC acordó en primera instancia estimarla en parte, anulando la liquidación practicada para ser sustituida por otra en los términos expuestos en los fundamentos de derecho, reconociendo en su caso el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas así como los correspondientes intereses. El 19 de mayo de 2005 fue notificado a la recurrente el acuerdo de 29 de abril del mismo año dictado en ejecución de la resolución aludida por el que se anula la liquidación impugnada en la reclamación 08/03663/2000 y se dicta una nueva arrojando una deuda tributaria por importe de 44.453,66 comprensiva de una cuota de 24.092,69 y unos intereses de demora de 20.660,97. El 16 de junio de 2005 se presentó la reclamación económico-administrativa núm. 08/10788/2005, impugnada en el presente recurso contencioso administrativo, en la cual se alegó, en síntesis, que, si bien se interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña contra la mencionada resolución del TEAR de Cataluña, no se solicitó la suspensión del acto recurrido por lo que nada impedía su ejecución lo cual tuvo lugar el 29 de abril de 2005, 13 meses y medio después de dicha resolución, por lo que se entiende, en virtud del artículo 64 de la LGT, ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria por haber existido una paralización del procedimiento inspector por más de 6 meses. Y en segundo lugar se consideran improcedentes los intereses de demora liquidados en la medida en que los mismos no pueden comprender el tiempo transcurrido para la tramitación de la reclamación económico-administrativa ante el TEARC ya que ha excedido del plazo máximo de un año de duración establecido en la norma. b) Resulta de los archivos de esta Sala que contra la referida resolución dictada en la reclamación 08/03663/2000 (y contra otras dos resoluciones más de la misma fecha, relativas a los ejercicios 1993 y 1994) se interpuso el recurso contencioso-administrativo núm. 489/2004, que fue desestimado por nuestra sentencia 133/2008, de 7 de febrero de 2008. Consta en tal sentencia que las actuaciones inspectoras tuvieron inicio en fecha 23 de octubre de 1995, esto es, antes de la promulgación de la Ley 1/1998, de derechos y garantías del contribuyente (inciso final del fundamento segundo). 2. Fundamentación de la resolución impugnada Sobre la cuestión de la prescripción que aquí analizamos, el TEARC trascribe una extensa cita de la STS de 11 de julio de 2008, en la que se analiza la aplicabilidad del plazo máximo de paralización de actuaciones (seis meses) previsto en el art. 31.4 RD 939/1986 (RGIT), en supuestos de ejecución de resoluciones o sentencias. En esencia, reitera el Alto Tribunal que «Esta Sala, de forma reiterada, venía insistiendo en que el plazo máximo de paralización del antiguo art. 31.4 del Reglamento General de Inspección Tributaria no era aplicable a la ejecución de resoluciones y sentencias, pues en tal caso la Inspección está desarrollando una función de ejecución económico-administrativa o judicial que no constituye, propiamente, actuación inspectora de comprobación e investigación (sentencias, entre otras, de 6 de junio de 2003, 30 de junio y 4 de octubre de 2004)». Añade el TEARC que, en este supuesto, no se produce una retroacción de actuaciones que se inserte dentro del procedimiento inspector, sino que el Tribunal ordena anular la liquidación practicada y dictar una nueva liquidación de acuerdo con los criterios sentados por este Tribunal sin reiniciar actuación de ningún tipo, como acreditan los términos de la propia Resolución que acuerda...estimar en parte la presente reclamación anulando la liquidación practicada para ser sustituida por otra en los términos expuestos en los fundamentos de derecho, reconociendo en su caso el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas así como los correspondientes intereses., en concordancia con los fundamentos de derecho. Y concluye el TEARC que «En definitiva, huelga cualquier comentario adicional de este Tribunal respecto a la prescripción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1992, así como a la caducidad del procedimiento inspector por transcurso del plazo de seis meses, debiendo confirmar en este punto el Acuerdo ahora recurrido». TERCERO Comparte la Sala las indicadas conclusiones de la resolución impugnada, sin que quepa apreciar en ningún caso la prescripción invocada en un supuesto en que las actuaciones inspectoras se iniciaron antes de la promulgación de la citada Ley 1/1998, por lo que no existía plazo máximo de duración de las mismas. Por otra parte, hemos de añadir que la eventual paralización de las actuaciones no produciría, sin más, la prescripción, sino la no interrupción de la misma por tales actuaciones.
Aquí se invoca la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, que, manifiestamente, se interrumpió por la interposición ante esta Sala del indicado recurso contencioso-administrativo núm. 489/2004, desestimado por nuestra sentencia 133/2008, de 7 de febrero de 2008. Los alegatos de la recurrente, relativos a que junto con tal interposición no se interesó la suspensión, no afectan a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, sino, exclusivamente, a la relativa al derecho para exigir el pago de las deudas liquidadas, tal como resulta de la STS de 18 de junio de 2004 (Casación núm. 6809/1999). Por tanto, la reclamación económico-administrativa o el proceso contencioso-administrativo tienen la virtualidad de interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación de la deuda, sin perjuicio de que la acción de cobro siga su curso, con independencia de la mencionada interrupción, si además de las impugnaciones citadas no se ha procurado y obtenido la suspensión de la ejecución del acto combatido, de suerte que cabría obtener la prescripción de la acción de cobro aun cuando la del derecho a liquidar estuviera legalmente interrumpida, sin perjuicio de que aquélla, lógicamente, proyectaría sus efectos, de un modo reflejo, sobre ésta, toda vez que estaríamos ante una posibilidad de liquidar teóricamente viva pero sin posibilidad alguna de llevar a término. Esa misma conclusión es la actualmente recogida en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, cuyo art. 68, apartado 6, dispone: Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente. Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la declaración del concurso del deudor, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo en el momento de aprobación del convenio concursal para las deudas tributarias no sometidas al mismo. Respecto a las deudas tributarias sometidas al convenio concursal, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando aquéllas resulten exigibles al deudor. Si el convenio no fuera aprobado, el plazo se reiniciará cuando se reciba la resolución judicial firme que señale dicha circunstancia. Lo dispuesto en este apartado no será aplicable al plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria para exigir el pago cuando no se hubiera acordado la suspensión en vía contencioso-administrativa. Tratándose, insistimos, de la prescripción del derecho a liquidar, la misma quedó interrumpida hasta nuestra citada sentencia de 7 de febrero de 2008, con independencia de que se instara o no la suspensión de la ejecutividad, que sólo resulta relevante respecto de la prescripción del derecho de la Administración tributaria para exigir el pago, que, obviamente, ni se invoca ni concurre en el caso. En consecuencia, estos dos primeros motivos de impugnación de la demanda habrán de ser desestimados. CUARTO El tercer motivo de impugnación de la demanda reitera la alegación ya vertida ante el TEARC acerca de la inadmisibilidad de exigir intereses por retrasos imputables a la Administración. El TEARC desestima esta alegación en virtud de dos tipos de consideraciones: 1.ª) Que el mismo TEARC mantuvo en diversas resoluciones el criterio de que cuando el retraso habido en el pago de la deuda tributaria resultaba imputable a la acción de la propia Administración por ser, en definitiva, quien liquidó de modo incorrecto en un primer momento, únicamente eran exigibles intereses de demora hasta el momento de dicho error (por ejemplo, en supuestos de estimación parcial de una reclamación). Sin embargo, lo cierto es que dicha doctrina fue abandonada de modo definitivo, consecuencia de la Sentencia del propio Tribunal Supremo de fecha 28 de noviembre de 1997, dictada en recurso de casación en interés de Ley. Por tanto, los intereses de demora en el caso de deudas a la Hacienda Pública se exigen por el hecho de que el ingreso de las cantidades debidas no se haya efectuado dentro de los plazos reglamentarios, establecidos por ley, constituyendo, al igual que en el Derecho Privado, una compensación específica que se otorga al Estado, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero que para la Administración Tributaria supone dejar de disponer de las cantidades dinerarias que le son legalmente debidas al no habérsele facilitado los fondos, dentro de los plazos reglamentarios, por lo que en el momento en que dichos fondos pasan a ingresar las Arcas del Tesoro, pierde su razón de ser la exigencia de dichos intereses. 2.ª) Que la liquidación que nos ocupa dimana de un procedimiento iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de la
Ley 58/2003, período en el que no rige su artículo 26.4 pues existe una previsión legal que impide su aplicación retroactiva. QUINTO La Sala comparte esta segunda consideración del TEARC, pues, en efecto, no cabe la aplicación retroactiva del art. 26.4 LGT 58/2003, según la doctrina jurisprudencial actual SSTS de 28 de junio de 2010 (Casación nº 2841/2005), de 18 de octubre de 2010 (Casación nº 5704/2007) y dos de 23 de mayo de 2011 (Casaciones nºs. 250/2008 y 257/2008). Es cierto que tales sentencias del Tribunal Supremo vienen acompañadas de varios votos particulares, que se expresan en el mismo sentido postulado en la demanda, pero la Sala ha de seguir la doctrina del Tribunal Supremo, dada la posición institucional del Alto Tribunal y el valor de su jurisprudencia y doctrina legal [artículos 123.1 de la Constitución, 53.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, 1.6 del Código Civil y 88.1.d) y 100.7 de la vigente LJCA]. En cambio, respecto de la primera consideración del TEARC que ha quedado igualmente reproducida, ha de estarse, en virtud del mismo imperativo del valor de la jurisprudencia, al criterio actual que sigue en la materia el mismo Tribunal Supremo. En efecto, como ha quedado señalado, como consecuencia del acta de 2 de julio de 1999 resultó liquidación con una deuda tributaria de 63.149,4 (cuota de 39.711 e intereses de demora de 23.438,4 ). Tal deuda fue anulada por la resolución del TEARC de 4 de marzo de 2004, y en ejecución de la misma, el 29 de abril de 2005 se dictó una nueva liquidación, con una deuda tributaria de 44.453,66 (cuota de 24.092,69 e intereses de demora de 20.660,97 ). Ha de estarse, por tanto, a la actual doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, que a través de un expreso cambio de criterio, se contiene en cuatro sentencias de 14 de junio de 2012 (Casaciones 6219/2009, 2413/2010; 5043/2009 y 6386/2009), en las cuales se señala que: «Aún cuando el procedimiento tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación como acontece en este caso en el supuesto de que la misma, como consecuencia de la actividad inspectora, haya dado lugar a una liquidación practicada por la Administración, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía económico-administrativa o jurisdiccional ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración, doctrina incluso aplicable con anterioridad a la vigencia de la Ley General Tributaria de 2003 y que, como preciso corolario, produce el efecto de que aceptemos la postura de la parte recurrente, en el sentido de fijar como día final del cómputo de los intereses de demora el de la fecha en la que el Inspector Jefe dictó la liquidación definitiva después anulada por el TEAR de Cataluña». Esta nueva doctrina jurisprudencial ha sido reiterada en dos sentencias posteriores: La STS 25 de octubre de 2012 (Casación nº 5072/2010), en la que se señala: «Ambos submotivos debemos considerarlos abarcados por la nueva posición jurisprudencial de esta Sala hecha explícita en tan reciente sentencia como lo es una de 14 de junio de 2012, recurso de casación 5043/2009, en la que hemos establecido [...]. Aplicada esta doctrina al caso que enjuiciamos, la consecuencia de la estimación del motivo por razón de la misma será la de estimar en parte el recurso contencioso-administrativo para fijar como fecha final del cómputo de los intereses de demora aquella en que la Administración dictó la liquidación después anulada por el TEAC, esto es, la notificada el 13 de noviembre de 1992». La STS de 19 de noviembre de 2012 (Casación en interés de la ley nº 1215/2011), en la cual se fija como doctrina legal (BOE de 21 de diciembre de 2012) que «La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia». Dicha sentencia añade que: «Sin embargo, esta facultad de la Administración no es absoluta, pues está sujeta, de un lado, al limite de la prescripción, [...] y, de otro, a la imposibilidad de la repetición del mismo error por la Administración Tributaria, no pudiendo tener consecuencias tampoco en la determinación de los intereses de demora, como ha reconocido esta Sala recientemente, rectificando su anterior doctrina, en las dos sentencias de 14 de junio de 2012, (casaciones 6219/2009 y 5043/2009), al considerar, tratándose del sistema de autoliquidación, frente al criterio inicial de aplicar el interés de demora por todo el tiempo transcurrido desde el fin del periodo voluntario hasta que la Administración dicta la nueva liquidación, que la Administración ha de tener en cuenta como día final del cómputo la fecha de la liquidación administrativa inicialmente anulada». En suma, no cabe la liquidación de intereses entre la liquidación de 1999, de 63.149,4, y la nueva liquidación de 29 de abril de 2005, de 44.453,66. El día final del cómputo (dies ad quem) de los intereses habrá de ser la fecha de la liquidación de 1999 después anulada por el TEAR de Cataluña en su resolución de 4 de marzo de 2004.
Por tanto, en tales términos habrá de ser estimado parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo. SEXTO Finalmente, la demanda interesa, ad cautelam, se declare, por una parte (motivo cuarto de impugnación), que es erróneo el cálculo de los intereses en los años bisiestos; y, por otra parte (motivo quinto de impugnación) que es improcedente la aplicación del tipo de interés de demora, al proceder la aplicación del tipo de interés legal. La primera de tales pretensiones ha de ser estimada, por cuanto de los cálculos de los intereses de demora contenidos en el acuerdo de ejecución impugnado se deduce que para los años bisiestos contenidos en ellos han resultado liquidados el tipo anual correspondiente a tales años y, además, el mismo tipo adicional sobre el 29 de febrero. Tal cálculo y resultado no pueden considerarse correctos, pues tales tipos anuales contemplan la anualidad al completo, desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre, con independencia de que se trate de un año bisiesto o no. Así lo declara y explica la STS de 19 de julio de 2007 (Casación nº 8424/2004). La segunda pretensión, por el contrario, ha de ser rechazada por falta de prueba de los presupuestos de la misma. En efecto, el artículo 26.6 LGT 58/2003 dispone que «El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente. No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal», y venimos declarando que tal precepto legal es aplicable a las liquidaciones de intereses practicadas tras su vigencia. Así, en nuestra 260/2011, de 25 febrero de 2011 (rollo de apelación núm. 86/2009), demos dicho: «... las liquidaciones originariamente practicadas resultaron anuladas judicialmente, por lo que, al amparo de lo dispuesto en el artículo 66.2, segundo párrafo del RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003 «Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación». Ello supone que al haberse dictado la liquidación sustitutiva de la anterior anulada y la liquidación de intereses de demora (impugnada) estando en vigor la LGT/2003 resulta de aplicación lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 26.6 que señala que: [...]», habida cuenta que la suspensión de la deuda tributaria (en su momento impugnada y posteriormente anulada) estuvo garantizada mediante aval bancario comprensivo del importe de las liquidaciones; por lo que también en este punto la procede la estimación de la apelación». Sin embargo, es lo cierto que para acreditar que la suspensión de la deuda estaba garantizada mediante aval solidario de entidad de crédito, se acompaña a la demanda copia de un aval de fecha 30 de junio de 2005, de 44.753,66, referido no a la liquidación de 1999 (de 63.149,4 ), sino al acuerdo de ejecución aquí impugnado, de forma que, como advierte la contestación del abogado del Estado, no ha quedado acreditada la suspensión garantizada por aval de la deuda inicial (o la subsistente de la deuda inicial) por la que se liquidan los intereses, sino que se acredita otra cosa bien distinta, la garantía prestada para suspender el propio acuerdo de ejecución impugnado. SÉPTIMO En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación parcial, en los términos expuestos, del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998. F A L L A M O S Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo número 550/2010, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, y la anulamos, por no ajustarse a derecho, declarando igualmente nulo el acuerdo de ejecución de la resolución del mismo TEARC de 4 de marzo de 2004, recaída en la reclamación número 08/03663/2000, en lo que se refiere a la liquidación de intereses de demora, que habrá de ser sustituida por otra en la que: a) El día final del cómputo de los intereses habrá de ser la fecha de la liquidación de 1999 después anulada por el TEARC en tal resolución de 4 de marzo de 2004; y b) Se tenga en cuenta la doctrina jurisprudencial referenciada en la presente sentencia en cuanto a los intereses de los años bisiestos; desestimando el recurso contencioso-administrativo en sus restantes extremos y sin hacer especial condena en costas. Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.