CASO PRACTICO Nº 120 CONSULTA Tratamiento contable del IVA soportado en adquisiciones de bienes de inversión, financiados (totalmente o parcialmente) con subvenciones. Estas subvenciones, en muchas ocasiones, se aplican sobre inversiones que corresponden a varios ejercicios y, además, se perciben con años de retraso. Estos hechos representan una considerable complejidad, si se aplica la norma de valoración nº 15 del Plan General de Contabilidad, ya que al desconocer si finalmente se concederá la subvención, se han ido deduciendo los IVA soportados en su totalidad, e imputando las amortizaciones sobre los valores de la inversión, excluido el IVA. Al tener noticia de la concesión efectiva de la subvención habrá que realizar ajustes muy detallados, con carácter retroactivo, contabilizándose fuera de los ejercicios en que los hechos tuvieron incidencia. SOLUCIÓN Primera parte: La consulta que se plantea hace referencia, en primer lugar, a una subvención de capital que se concede para financiar la adquisición de un bien de inmovilizado. La operación de adquisición está sujeta al IVA que, si se han aplicado s procedentes de una subvención, el IVA soportado deducible será minorado según la proporción en que la subvención ha contribuido a la financiación de dicha inversión. Respecto a estas subvenciones se aplica lo dispuesto en el art. 104, 2º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido:...las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación... El IVA soportado no deducible tendrá la consideración de mayor valor de adquisición del inmovilizado, al objeto de su recuperación a lo largo de varios ejercicios a través de la imputación a resultados en concepto de amortizaciones, que conlleva a la retención, en la misma cuantía, de s financieros generados mediante los ingresos de explotación. De ese modo, la norma de valoración nº 15 del Plan General de Contabilidad expresa que el IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los bienes de inversión...que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. No obstante, el mayor importe del gasto en concepto de amortización de dicho inmovilizado, como consecuencia de la activación del IVA soportado no deducible, se ve compensado con la imputación, igualmente a resultados, de la subvención de capital que ha 1
contribuido a su financiación, empleando el mismo criterio que el aplicado para el cálculo de las amortizaciones sistemáticas. Veamos estas cuestiones mediante el siguiente caso: CASO 1: La Consejería de Industria de la Comunidad Autónoma X concede a la empresa Y S.A. una subvención para la financiación de parte de la maquinaria, siendo el importe previsto de esta última, 110.000 euros. Se aprueba la concesión de la subvención por importe de euros. La fecha de la concesión de los s financieros y percepción del dinero, 15-03- 2000. La empresa adquiere, con fecha 1-04-2000, dicha maquinaria al contado; su valor real, 120.000 euros (+ IVA 16%). Dicha maquinaria se instala y se encuentra lista para su funcionamiento en condiciones normales de explotación el mismo día de su adquisición. El criterio de amortización establecido por la empresa, suponemos lineal por unidad de tiempo, al objeto de su simplificación; considerando como vida útil prevista, 8 años; valor residual, nulo. Contabilización de las operaciones del ejercicio 2000: 15-03-2000: concesión efectiva de la subvención y percepción del dinero. Subvenciones oficiales de capital (130) (la numeración de las cuentas es meramente indicativa) El o el flujo financiero derivado de la subvención de capital, por importe de euros, se destina a la adquisición de la maquinaria, lo que resulte de la relación: / 1,16 = 50.000 euros, el resto, 8.000 euros, se corresponde con el IVA a soportar (50.000 euros * 0,16), que, en este caso, de acuerdo con la Ley del IVA, art. 104, 2º, se considera como mayor valor de la inversión. 01-04-2000: compra de maquinaria; el importe del IVA soportado deducible, 120.000*0,16 = 19.200 euros, minorado en 8.000 euros, financiados con la subvención de capital. entrada plicación 2
Inmovilizado material - Maquinaria (223) [120.000 + 8.000 (IVA soportado no deducible)] Hacienda Pública, IVA soportado (472) [120.000 * 0,16-8.000] 128.000 11.200 139.200 A efectos de la formulación de cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2000: La amortización de la maquinaria como gasto del ejercicio 2000 y en proporción a 9 meses: [(128.000/8 años = 16.000)*(9 meses/12 meses)= 12.000] 31-12-2000: amortización de maquinaria. Maquinaria (6823) 12.000 12.000 Respecto a la subvención de capital; el importe considerado como base para su diferimiento en varios ejercicios: valor destinado a financiar la maquinaria e IVA, euros Como ingreso del ejercicio: [(/8 años = 7.250)*(9 meses/12 meses)= 5.437,5 euros 31-12-2000: imputación a resultados de la subvención de capital. Subvenciones oficiales de capital (130) Subvenciones de capital traspasadas a resultados del ejercicio (775) entrada 5.437,5 5.437,5 Segunda parte: La consulta hace referencia, en segundo lugar, a que las subvenciones se perciben con años de retraso, y mientras que no se perciban, las posibles inversiones objeto de subvenciones se contabilizan por el valor de adquisición o coste de producción, excluyendo el IVA, pues al desconocerse la cuantía de dichas subvenciones y el momento de la concesión o 3
percepción de los s en efectivo, no tiene sentido el tratamiento contable expuesto en la primera parte, ya que no se ha producido el o flujo financiero. Cuando llegue el momento de la percepción de los s procedentes de subvenciones, se procedería, en principio, a la activación del IVA soportado no deducible como mayor valor del bien, en la medida que dichas subvenciones contribuyen a su financiación. La contrapartida de la activación podría ser la baja de la partida Hacienda Pública IVA soportado, pues se trata de una regularización del IVA soportado que anteriormente se dedujo 1. La corrección que ha supuesto un mayor valor del bien, dará lugar a un ajuste de las amortizaciones practicadas con anterioridad, con cargo a Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores, a ubicar en el segmento extraordinario de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, correspondiente al ejercicio en que se hacen efectivas las subvenciones. Estos mayores cargos a resultados se compensan con la imputación de la subvención de capital, en igual cuantía. El beneficio del ejercicio en que se perciben las subvenciones retrasadas, se incrementará en la cuantía proporcional a las amortizaciones practicadas en ejercicios anteriores. En la memoria correspondiente al ejercicio en que se perciben las subvenciones se ha de acompañar, al menos, dos notas complementarias: una, referente a la concesión, inversiones afectadas, criterios de imputación, etc.. la otra, referente a cambios de criterios contables y estimaciones al respecto. En caso que se concediera una única subvención de capital para un conjunto de inversiones heterogéneas, se procedería a la asignación de la misma para cada inversión, en proporción al valor de adquisición de esta última, incluido el IVA a soportar. Veamos el siguiente caso, relacionado con el anterior: CASO 2: La empresa solicita una subvención a la Consejería de Industria de la Comunidad Autónoma de la región en que se encuentra establecida la planta de fabricación. La empresa adquiere, con fecha 1-04-2000, una maquinaria al contado; su valor real, 120.000 euros (+ IVA 16%). Dicha maquinaria se instala y se encuentra lista para su funcionamiento en condiciones normales de explotación el mismo día de su adquisición. El criterio de amortización establecido por la empresa, suponemos lineal por unidad de tiempo, al objeto de su simplificación; considerando como vida útil prevista, 8 años; valor residual, nulo. En enero de 2002 se resuelve la subvención sobre la maquinaria anterior, concediendo euros, que se hace efectiva en 4-02-2002. 1 Convendría plantear una consulta a la Agencia Tributaria o a la Dirección General de Tributos. 4
**** **** **** Contabilización de las operaciones del ejercicio 2000: 01-04-2000: compra de la maquinaria. Inmovilizado material - Maquinaria (223) Hacienda Pública, IVA soportado (472) [120.000 * 0,16] 120.000 19.200 139.200 A efectos de la formulación de cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2000: 31-12-2000: amortización de la maquinaria como gasto del ejercicio 2000 y en proporción a 9 meses: [(120.000/8 años = 15.000)*(9 meses/12 meses)= 11.250] Maquinaria (6823) 11.250 11.250 Contabilización de las operaciones del ejercicio 2001: A efectos de la formulación de cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2001: 31-12-2001: amortización de la maquinaria: [(120.000/8 años = 15.000) Maquinaria (6823) Amortización acumulada de inmovilizado material - Maquinaria (2823) 15.000 15.000 5
Contabilización de las operaciones del ejercicio 2002 (ejercicio de concesión efectiva de la subvención): 4-02-2002: concesión efectiva de la subvención y percepción del dinero. Subvenciones oficiales de capital (130) El o el flujo financiero derivado de la subvención de capital, por importe de euros, se destina a la adquisición de la maquinaria, lo que resulte de la relación: / 1,16 = 50.000 euros, el resto, 8.000 euros, se corresponde con el IVA a soportar, 50.000 euros * 0,16 = 8.000 euros. 4-02-2000: activación del IVA soportado no deducible, 8.000 euros, como mayor valor de la inversión y regularizar el IVA soportado que anteriormente dedujo. Inmovilizado material - Maquinaria (223) Hacienda Pública, IVA soportado (472) 8.000 8.000 A efectos de la formulación de cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2002: Por un lado, la corrección de la amortización acumulada por las dotaciones practicadas en los ejercicios anteriores 2000 y 2001, como consecuencia del incremento del valor del bien reconocido en el ejercicio actual por importe de 8.000 euros: el incremento sobre la amortización practicada en el ejercicio 2000, [(8.000 euros/8 años = 1.000 euros) y en proporción a 9 meses respecto a 12 meses =] 750 euros. el incremento sobre la amortización practicada en el ejercicio 2001, [(8.000 euros/8 años =] 1.000 euros. 31-12-2002: corrección de la amortización acumulada por las dotaciones de ejercicios anteriores, en 1.750 euros Gastos y pérdidas de ejercicios 1.750 6
anteriores - Aumento de amortización de inmovilizado material (679x) (pérdidas y ganancias) 1.750 La amortización del ejercicio en base al nuevo valor del inmovilizado: 31-12-2002: amortización de la maquinaria: [(128.000/8 años = 16.000) Maquinaria (6823) 16.000 16.000 La imputación de la subvención de capital a resultados del ejercicio: Por el uso de la máquina en el ejercicio 2000, [( euros/8 años = 7.250 euros)*(9 meses/12 meses)=] 5.437,5 euros. Por el uso de la máquina en 2001, [ euros/8 años =] 7.250 euros. Por el uso de la máquina en 2002, ejercicio actual, 7.250 euros 31-12-2000: imputación a resultados de la subvención de capital, en [5.437,5 + 7.250 + 7.250 =] 19.937,5 euros entrada Subvenciones oficiales de capital (130) Subvenciones de capital traspasadas a resultados del ejercicio (775) 19.937,5 7.250 12.687,5 Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores (779x) (nota) nota: se corresponde con lo que debería haberse imputado a resultados de ejercicios anteriores; podría abonarse en Subvenciones de capital traspasadas a resultados del ejercicio. (779) 7