ELIMINACIONES DE RESULTADOS POR OPERACIONES INTERNAS

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1 ELIMINACIONES DE RESULTADOS POR OPERACIONES INTERNAS Negocios y Dirección 565

2 PRESENTACIÓN. En este apartado se analizan las eliminaciones de las operaciones internas entre empresas del grupo, entendidas como las realizadas entre las mismas desde el momento en que pasaron a formar parte del grupo. Para ello se sigue el esquema señalado por las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, que se estructura de la siguiente forma: 1. Eliminación de resultados por operaciones internas de existencias. 2. Eliminación de resultados por operaciones internas de inmovilizado. 3. Eliminación de resultados por operaciones internas de servicios. 4. Eliminación de resultados por operaciones internas de activos financieros. 5. Adquisición a terceros de activos financieros. 6. Eliminación de dividendos internos. Junto con el tratamiento teórico de las anteriores operaciones se exponen distintos casos prácticos de las cuestiones analizadas. 566 Negocios y Dirección

3 TEMA 7. ELIMINACIÓN DE RESULTADOS POR OPERACIONES INTERNAS 1. Introducción. Según el artículo 46.5 del Código de Comercio en la consolidación se deberán eliminar los créditos y débitos, ingresos y gastos relativos a transacciones entre las sociedades incluidas en la consolidación, y los resultados generados como consecuencia de dichas transacciones. Esta cuestión, que no ha sido modificada, es desarrollada en los artículos 34 a 42 de las NOFCAC, que están en vigor, de acuerdo con la Nota del ICAC. En lo que se refiere a las operaciones que hayan podido realizarse durante el ejercicio económico en el que se efectúa la consolidación entre las empresas integrantes del grupo, o en los anteriores, resulta fundamental la determinación del momento en que se realiza, a efectos del mismo, el posible beneficio o pérdida recogido en la contabilidad individual de cualquiera de aquellas a efectos de su eliminación. Para la eliminación de resultados por operaciones internas entre empresas del grupo deben tenerse en cuenta las siguientes reglas, de acuerdo con el artículo 36 del Real Decreto 1815/91, por el que se aprueban las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas: 1. Se entiende por operaciones internas las realizadas entre dos sociedades del grupo desde el momento en que ambas sociedades pasaron a formar parte del grupo. 2. La totalidad del resultado producido por las operaciones internas deberá eliminarse y diferirse hasta que se realice frente a terceros ajenos al grupo. Los resultados que se deben diferir son tanto los del ejercicio como los de ejercicios anteriores producidos desde el momento de la primera consolidación. 3. Los resultados se entenderán realizados frente a terceros de acuerdo con lo que se señala en los apartados siguientes o cuando una de las sociedades participantes en la operación deje de formar parte del grupo. La imputación de resultados en la cuenta de Negocios y Dirección 567

4 pérdidas y ganancias consolidada lucirá, cuando corresponda, como un menor o mayor importe de los gastos. 4. Cuando la sociedad dominante pase a ser sociedad dependiente se considerarán operaciones internas para el nuevo grupo aquellas que tuvieran esa consideración en el otro grupo. 5. Se aplicará lo dispuesto en los apartados anteriores en los casos en que un tercero actúe en nombre propio y por cuenta de la sociedad del grupo. 6. Si algún elemento patrimonial es objeto, a efectos de formulación de las cuentas anuales consolidadas, de un ajuste de valor, la amortización, provisiones, pérdidas y resultados de la enajenación, se calcularán, en las cuentas anuales consolidadas, sobre la base del mencionado valor ajustado. 7. Deberán eliminarse en las cuentas anuales consolidadas las provisiones correspondientes a elementos del activo que hayan sido objeto anterior de tales correcciones. También se eliminarán las provisiones derivadas de garantías o similares otorgadas en favor de otras empresas del grupo. Ambas eliminaciones darán lugar al correspondiente ajuste en resultados. 8. La eliminación de resultados por operaciones internas realizadas en el ejercicio afectará a la cifra de resultados consolidados, mientras que la eliminación de resultados por operaciones internas de ejercicios anteriores modificará el importe de las reservas. El ajuste en resultados y en reservas afectará a la situación de la sociedad que enajene el bien o preste el servicio. A continuación se analizan los siguientes tipos de operaciones entre empresas del grupo siguiendo el esquema de las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas: 1. Eliminación de resultados por operaciones internas de existencias. 2. Eliminación de resultados por operaciones internas de inmovilizado. 3. Eliminación de resultados por operaciones internas de servicios. 568 Negocios y Dirección

5 4. Eliminación de resultados por operaciones internas de activos financieros. 5. Adquisición a terceros de activos financieros. 7. Eliminación de dividendos internos. 2. Eliminación de resultados por operaciones internas de existencias. Para la eliminación de resultados por operaciones internas de existencias entre empresas del grupo deben tenerse en cuenta las siguientes reglas, de acuerdo con el artículo 37 del Real Decreto 1815/91, que como se ha señalado anteriormente sigue vigente, de acuerdo con la Nota del ICAC: 1. Se considerarán operaciones internas de existencias todas aquellas en las que una sociedad del grupo compra existencias a otra también del grupo, con independencia de que para la sociedad que vende constituyan existencias o inmovilizado. 2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas: a). El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición o coste de producción neto de provisiones 35 y el precio de venta. b). El resultado se entenderá realizado cuando se enajenen a terceros las mercaderías adquiridas o los productos de los que formen parte las materias primas adquiridas. 35 Debe tenerse en cuenta que en la nueva normativa contable desaparece el término provisión como expresión de pérdidas reversibles de los distintos activos, que se sustituye por el concepto de deterioro de valor de los activos. Negocios y Dirección 569

6 Tratándose de pérdidas, el resultado se entenderá realizado cuando exista una depreciación respecto del precio de adquisición o coste de producción de las existencias y hasta el límite de dicha depreciación; a dichos efectos deberá dotarse la correspondiente provisión. c). Cuando las existencias adquiridas se integren, como coste, en activos inmovilizados deberán aplicarse las normas correspondientes a la eliminación de resultados por operaciones internas de inmovilizado. 3. Cuando como consecuencia de una operación interna quede afectado un elemento del inmovilizado al circulante como existencias, este cambio de afectación deberá figurar en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en la partida "Inmovilizado transformado en existencias", por el importe del coste, neto de los resultados internos. Cuando dichas operaciones sean significativas se informará de ello en la memoria. Para analizar desde un punto de vista práctico las eliminaciones derivadas de operaciones de compraventa de existencias entre empresas del grupo, a continuación se analizan una serie de ejercicios prácticos considerando que se trata del grupo integrado por las sociedades, A y B. La primera posee el 80 por 100 del capital de la segunda. Salvo que el enunciado indique otra cosa: SE PIDE: Ajustes y eliminación por operaciones internas al 31 de diciembre de 20X Negocios y Dirección

7 EJERCICIO PRÁCTICO. La sociedad A ha vendido en el año 20X0 a la sociedad B existencias por valor de de u.m., con un margen de beneficio de un 50 por 100 sobre el precio de coste. A 31 de diciembre de 20X0, la sociedad B ha vendido a terceros ajenos al grupo la totalidad de las mercancías citadas, quedando pendiente de cobro por la sociedad A la totalidad de la venta. Dado que al cierre del ejercicio la totalidad de las mercancías han sido enajenadas por la sociedad B, desde el punto de vista del grupo se ha realizado la totalidad del beneficio contabilizado por la sociedad A. Por consiguiente, no procede efectuar ningún ajuste en el balance consolidado que afecte al resultado y únicamente deben eliminarse el crédito y el débito recíproco; por su parte, en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada deberán eliminarse las cuentas correspondientes de ingresos y gastos. Por lo tanto, procede la realización de los siguientes ajustes: - En el balance consolidado: Por la eliminación del crédito y débito recíproco Proveedores, empresas del grupo A Clientes, empresas del grupo Negocios y Dirección 571

8 - En la cuenta de resultados consolidada: Por la eliminación del gasto e ingreso registrado por las respectivas sociedades: Venta de mercaderías A Compra de mercaderías Con los mismos datos del ejemplo anterior se supone que la venta ha sido llevada a cabo por la sociedad B. Los ajustes a efectuar serían los mismos que en el caso anterior. La única diferencia se encontraría en que los créditos, débitos, ingresos y gastos que se ajustan corresponderían a la otra sociedad. EJERCICIO PRÁCTICO. La sociedad A ha vendido en el año 20X0 a la sociedad B existencias por valor de de u.m., con un margen de beneficio de un 25 por 100 sobre el precio de coste. Al cierre del ejercicio 20X0, la sociedad B no ha vendido a terceros ajenos al grupo ninguna de las mercancías citadas. deuda. Igualmente se sabe que queda pendiente de pago al cierre del ejercicio la mitad de la En este caso, al no haberse efectuado la venta de las mercaderías fuera del grupo, la valoración de las mismas en la sociedad B incluye el beneficio no realizado registrado por la 572 Negocios y Dirección

9 sociedad A, que de acuerdo con los datos del enunciado del supuesto asciende a de u.m. En el balance consolidado, además de eliminar el crédito y el débito recíproco, deberá ajustarse la sobrevaloración de las existencias y el beneficio registrado por la sociedad A; en la cuenta de resultados consolidada, además de eliminar las cuentas representativas de la compra y la venta, deberá procederse al ajuste del saldo contra la cuenta "Variación de existencias de mercaderías". Por lo tanto procedería efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados: - En el balance consolidado: Por la eliminación del crédito y del débito recíproco pendiente de pago al cierre del ejercicio así como la eliminación del beneficio no realizado: Proveedores, empresas del grupo A Clientes, empresas del grupo Pérdidas y ganancias (A) A Existencias de mercaderías En la cuenta de resultados consolidada: Venta de mercaderías A Compra de mercaderías Variación de existencias de mercaderías A Saldo de pérdidas y ganancias (A) Negocios y Dirección 573

10 EJERCICIO PRÁCTICO. Con los mismos datos del ejemplo anterior se supone que la venta ha sido llevada a cabo por la sociedad B. Los ajustes a efectuar serían los mismos que en el caso anterior, teniendo en cuenta que en este caso es la sociedad B la que tiene registrado el beneficio no realizado y la sociedad A las existencias sobrevaloradas. Por lo tanto: - En el balance consolidado Proveedores, empresas del grupo A Clientes, empresas del grupo Pérdidas y ganancias (B) A Existencias de mercaderías Por el reconocimiento a los socios externos del beneficio no realizado: Pérdidas y ganancias de A Pérdidas y ganancias atribuidas a socios externos A Pérdidas y ganancias (B) En la cuenta de resultados consolidada: Venta de mercaderías A Compra de mercaderías Negocios y Dirección

11 Variación de existencias de mercaderías A Saldo de pérdidas y ganancias (B) Por el reconocimiento a los socios externos del beneficio no realizado: Saldo de pérdidas y ganancias (B) A Resultado atribuido a la sociedad dominante A Resultado atribuido a socios externos EJERCICIO PRÁCTICO. La sociedad A ha vendido, al contado, en el año 20X0 a la sociedad B existencias por valor de de u.m., con un margen de beneficio de un 20 por 100 sobre el precio de venta. Durante dicho ejercicio, la sociedad B ha vendido a terceros ajenos el 75 por 100 de las mercancías citadas. En este caso, procederían los mismos ajustes que en el ejemplo 3, con la única consideración de que varía la parte del beneficio no realizado. Dado que de acuerdo con el enunciado el beneficio total de la operación, (el 20 por 100 sobre el precio de venta), asciende a de u.m., la parte no realizada del mismo (el 25 por 100), asciende a u.m. Por lo tanto: Negocios y Dirección 575

12 - En el balance consolidado: Por la eliminación de la parte del beneficio no realizado al cierre del ejercicio se realiza el siguiente ajuste: Pérdidas y ganancias (A) A Existencias de mercaderías En la cuenta de resultados consolidada: Por la eliminación del gasto e ingreso registrado por las respectivas sociedades así como el ajuste del saldo de la cuenta de resultados de la sociedad vendedora: Venta de mercaderías A Compra de mercaderías Variación de existencias de mercaderías A Saldo de pérdidas y ganancias (A) EJERCICIO PRÁCTICO. La sociedad B ha vendido al contado en el año 20X0 a la sociedad A existencias por valor de u.m., con una pérdida de de u.m. Durante el ejercicio, la sociedad B ha vendido a terceros ajenos el 40 por 100 de dichas mercancías por un precio global de de u.m. 576 Negocios y Dirección

13 En este caso, dado que la sociedad B ha vendido con pérdida, en el balance consolidado, las existencias finales que aparecen en el balance de A se encuentran infravaloradas por la parte correspondiente a la pérdida no realizada. Dicha pérdida no realizada, de acuerdo con el enunciado, asciende a de u.m. (el 60 por 100 de la pérdida total). Por lo tanto: - En el balance consolidado Existencias de mercaderías A Pérdidas y ganancias (B) Por el reconocimiento a los socios externos del beneficio no realizado: Pérdidas y ganancias de B A Pérdidas y ganancias atribuidas a la sociedad dominante A Pérdidas y ganancias atribuidas a socios externos En la cuenta de resultados consolidada: Venta de mercaderías A Compra de mercaderías Saldo de pérdidas y ganancias (B) A Variación de existencias de mercaderías Negocios y Dirección 577

14 Por el reconocimiento a los socios externos del beneficio no realizado: Resultado atribuido a la sociedad dominante Resultado atribuido a socios externos A Saldo de pérdidas y ganancias de B En este ejemplo, y conforme al enunciado, la pérdida registrada por la sociedad B no obedece a una depreciación de las mercaderías, que es el caso que se va a ver a continuación. EJERCICIO PRÁCTICO. El mismo caso que en el ejemplo anterior, pero suponiendo que al cierre del ejercicio 20X0, se estima para las mercaderías en poder de A y procedentes de B un valor de realización de de u.m. En este caso, la sociedad A tiene valoradas sus existencias finales por importe de de u.m. (el 60 por 100 de de u.m.). Teniendo en cuenta el precio de adquisición por parte de la sociedad A no procedería realizar ningún ajuste en los estados financieros consolidados. Sin embargo, desde el punto de vista del grupo, el coste de dichas existencias ha sido de de u.m., (el 60 por 100 del coste inicial para la sociedad B, de u.m.), por lo que se ha producido una depreciación de de u.m. Por lo tanto, de la pérdida no realizada por la sociedad B, que inicialmente ascendía a de u.m., ya se ha realizado una parte, de u.m., procediendo dotar la oportuna corrección valorativa por deterioro de valor. 578 Negocios y Dirección

15 En otras palabras, dichas mercaderías deben figurar en el balance consolidado por su precio de coste, de u.m., minoradas en el importe de la pérdida, que se supone reversible, por valor de de u.m. Por lo tanto procederían los siguientes ajustes: - En el balance consolidado Mercaderías A Deterioro de valor de las mercaderías A Pérdidas y ganancias (B) Por el reconocimiento a los socios externos del beneficio no realizado: Pérdidas y ganancias de B A Pérdidas y ganancias atribuidas a la sociedad dominante A Pérdidas y ganancias atribuidas a socios externos En la cuenta de resultados consolidada: Venta de mercaderías A Compra de mercaderías Saldo de pérdidas y ganancias (B) Pérdidas por deterioro de valor de mercaderías A Variación de existencias de mercaderías Finalmente, por el reconocimiento a los socios externos del beneficio no realizado se realiza el siguiente ajuste: Negocios y Dirección 579

16 Resultado atribuido a la sociedad dominante Resultado atribuido a socios externos A Saldo de pérdidas y ganancias de B EJERCICIO PRÁCTICO. En el ejercicio 20X1, la sociedad anónima B tiene como existencias iniciales unidades de producto valoradas a u.m. cada una; dichas unidades fueron adquiridas en el ejercicio anterior a la sociedad A, cargando esta un beneficio de u.m. por unidad. Durante el presente año no se han producido otras relaciones comerciales. SE PIDE: Efectuar los ajustes correspondientes en los estados financieros consolidados correspondientes al ejercicio 20X1 en los siguientes casos: a). La sociedad B no ha vendido en el ejercicio 20X1 ninguna unidad. b). La sociedad B ha vendido a terceros ajenos al grupo la totalidad de las mercaderías. c). La sociedad B ha vendido en el ejercicio 20X unidades de las adquiridas a la sociedad A en el ejercicio anterior. Con carácter previo a cualquiera de los tres casos, hay que tener en cuenta que en la consolidación correspondiente al ejercicio 20X0 se procedería a la eliminación del beneficio no realizado por la sociedad A ( de u.m.). Desde el punto de vista de la consoli- 580 Negocios y Dirección

17 dación, al tratarse de un ejercicio posterior, dicho beneficio figuraría en las reservas de la sociedad A. a). La sociedad B no ha vendido en el ejercicio 20X1 ninguna unidad. En este caso, las existencias continúan sobrevaloradas por la sociedad B por importe de de u.m. La contrapartida de dicha sobrevaloración se encuentra en las reservas de la sociedad A. En consecuencia, procedería efectuar únicamente el siguiente ajuste en el balance consolidado: Reservas (A) A Existencias de mercaderías Hay que tener en cuenta que al estar sobrevaloradas, tanto las existencias iniciales como las existencias finales, en la cuenta de resultados no resultaría afectada la cuenta "Variación de existencias de mercaderías". b). La sociedad B ha vendido a terceros ajenos al grupo la totalidad de las mercaderías. Dado que la sociedad B ha vendido en el presente ejercicio la totalidad de las mercaderías, se ha realizado el beneficio que A había registrado en su contabilidad en el ejercicio anterior. Por consiguiente, procedería efectuar los ajustes siguientes. Negocios y Dirección 581

18 En el balance consolidado: Reservas (A) A Pérdidas y ganancias (A) Con dicho ajuste se refleja que a efectos consolidados el beneficio interno se ha realizado en el ejercicio 20X1, no en el anterior como figuraba en la contabilidad individual de la sociedad A. - En la cuenta de resultados consolidada: Saldo de pérdidas y ganancias (A) A Variación de existencias de mercaderías En la cuenta de resultados consolidada, hay que tener en cuenta que las existencias iniciales se encontraban sobrevaloradas en el importe del beneficio no realizado procedente del ejercicio anterior. Por lo tanto, el beneficio realizado en el presente ejercicio se encuentra en la cuenta "Variación de existencias de mercaderías". c). La sociedad B ha vendido en el ejercicio 20X unidades de las adquiridas a la sociedad A en el ejercicio anterior. Este caso es una mezcla de los dos anteriores. Debe considerarse, por consiguiente, que en el presente ejercicio se ha realizado el beneficio correspondiente a las unidades vendidas que asciende a de u.m. (8.000 unidades a u.m. cada una). 582 Negocios y Dirección

19 Por consiguiente, procedería efectuar los ajustes siguientes: - En el balance consolidado Reservas (A) A Existencias de mercaderías A Pérdidas y ganancias (A) En la cuenta de resultados consolidada: Saldo de pérdidas y ganancias (A) A Variación de existencias de mercaderías EJERCICIO PRÁCTICO. En el ejercicio 20X1, la sociedad anónima B tiene como existencias iniciales unidades de producto valoradas a u.m. cada una; dichas unidades fueron adquiridas en el ejercicio anterior a la sociedad A, cargando ésta un beneficio de u.m. por unidad. En el presente ejercicio, la sociedad B ha adquirido a la sociedad A, un total de unidades, a los siguientes precios: - Primera compra: unidades a u.m. cada una. - Segunda compra: unidades a u.m. cada una. - Tercera compra: unidades a u.m. cada una. Negocios y Dirección 583

20 En las ventas del ejercicio 20X1 la sociedad anónima A ha cargado un beneficio del 30 por 100 sobre el precio de venta. Al cierre del ejercicio 20X1 quedan como existencias finales en poder de la sociedad anónima B unidades. Por otra parte, no queda pendiente de pago ninguna cantidad al cierre del ejercicio. SE PIDE: Efectuar los ajustes correspondientes en los estados financieros consolidados correspondientes al ejercicio 20X1, teniendo en cuenta la aplicación del convenio de valoración FIFO. Previamente a la realización de los ajustes necesarios en los estados financieros consolidados, se procede a determinar el beneficio cargado por la sociedad anónima A en cada una de las operaciones, teniendo en cuenta que para las existencias iniciales dicho beneficio asciende a u.m., mientras que para las compras del ejercicio asciende al 30 por 100 del precio de venta. De acuerdo con ello se obtendría el siguiente resultado: Precio de coste Margen Precio de venta Existencias iniciales Primera compra Segunda compra Tercera compra De acuerdo con el criterio de valoración FIFO, (primera entrada, primera salida), quedarán como existencias finales las primeras adquiridas; es decir, en este caso: 584 Negocios y Dirección

21 unidades correspondientes a la tercera compra unidades correspondientes a la segunda compra. Por consiguiente, desde el punto de vista de la consolidación, se llegaría a las siguientes conclusiones: - Se ha realizado el beneficio correspondiente a las existencias iniciales, que en la contabilidad individual de la sociedad anónima A se registró en el ejercicio anterior, por lo que se encuentra incluido en sus reservas. - No se ha realizado parte del beneficio cargado por la sociedad anónima A correspondiente a las ventas efectuadas en el presente ejercicio por las unidades que aún permanecen sin vender. - Las existencias finales se encuentran sobrevaloradas por el siguiente importe, de acuerdo con los cálculos anteriormente efectuados: unidades a 954 u.m. cada una u.m unidades a 945 u.m. cada una u.m. Procedería efectuar por lo tanto los siguientes ajustes: - En el balance consolidado Reservas (A) Pérdidas y ganancias (A) A Existencias de mercaderías Negocios y Dirección 585

22 - En la cuenta de resultados consolidada: Venta de mercaderías A Compra de mercaderías Saldo de pérdidas y ganancias (B) A Variación de existencias de mercaderías EJERCICIO PRÁCTICO. La sociedad anónima B ha vendido durante el ejercicio 20X1 a la sociedad anónima A, unidades de producto a u.m. cada una, efectuándose el pago al contado. La sociedad vendedora ha cargado en las ventas del ejercicio un beneficio fijo de 200 u.m. por unidad. Dicho producto se utiliza por la sociedad anónima A como materia prima para la fabricación del producto que constituye su actividad. La sociedad anónima A utiliza diez unidades de materia prima para la elaboración de una unidad de producto terminado. Al cierre del ejercicio 20X1, dicha sociedad ha procedido al recuento físico de sus existencias finales con el siguiente resultado: - Materias primas unidades. - Productos en curso de fabricación unidades. - Productos terminados unidades. 586 Negocios y Dirección

23 SE PIDE: Efectuar los ajustes correspondientes en los estados financieros consolida- dos correspondientes al ejercicio 20X1, sabiendo que los productos en curso de fabricación llevan incorporados la mitad de la materia prima total. En este caso, el beneficio no realizado por las ventas de la sociedad B durante el ejercicio, teniendo en cuenta que para unidad de producto la sociedad A utiliza diez unidades de materia prima atendería al siguiente esquema: Unidades Beneficio Total - Materias primas Productos en curso de fabricación Productos terminados Procedería efectuar por lo tanto los siguientes ajustes: - En el balance consolidado Pérdidas y ganancias (B) A Materias primas A Productos en curso A Productos terminados Por el reconocimiento a los socios externos del beneficio no realizado: Resultado atribuido a la sociedad dominante Resultado atribuido a socios externos A Saldo de pérdidas y ganancias (B) Negocios y Dirección 587

24 - En la cuenta de resultados consolidada: Venta de mercaderías A Compras de materias primas Variación de existencias de materias primas Variación de existencias de productos en curso Variación de existencias de productos terminados A Saldo de pérdidas y ganancias (B) Por el reconocimiento a los socios externos del beneficio no realizado: Saldo de pérdidas y ganancias (B) A Resultado atribuido a la sociedad dominante A Resultado atribuido a socios externos En la anterior solución se prescinde de las posibles homogeneizaciones a efectuar, en cuanto a su denominación, por las existencias finales en poder de la sociedad B, que desde el punto de vista del grupo deberían denominarse materias primas. EJERCICIO PRÁCTICO. La sociedad anónima B, dedicada a la fabricación de ladrillos, compra el 1 de enero de 20X1 a la sociedad A, dedicada a la venta de maquinaria usada, una maquina que ésta utilizaba B en su proceso productivo. El coste para la sociedad A de la citada máquina fue de de u.m. y se encontraba amortizada en su 70 por 100. El precio de venta a la sociedad A es de de u.m. SE PIDE: Realizar los ajustes en los estados financieros consolidados correspondientes al ejercicio 20X1, suponiendo que no se ha efectuado la venta de la máquina por la Sociedad B. 588 Negocios y Dirección

25 Este caso presenta la particularidad de que el elemento objeto de la transacción interna constituye para la empresa vendedora un inmovilizado, mientras que para la empresa compradora constituye una existencia. Por lo tanto, mientras la sociedad anónima B tiene registrado el gasto en la cuenta "Compras de mercaderías", la sociedad A únicamente habrá contabilizado como ingreso el beneficio correspondiente a la venta, de u.m. En efecto, la Sociedad A habrá registrado en su contabilidad individual la siguiente anotación para registrar la venta del inmovilizado: Amortización acumulada del inmovilizado material Tesorería A Maquinaria A Beneficios procedentes del inmovilizado material Por su parte, la Sociedad A habrá registrado la citada operación como una compra de existencias comerciales mediante la siguiente anotación: Compra de mercaderías A Tesorería Dicho beneficio registrado por la sociedad A, se realizará, desde el punto de vista del grupo, en el momento en que la sociedad B venda el elemento a terceros, sin que a ello afecte el cambio de afectación del elemento objeto de la transacción. Por lo tanto, procedería efectuar las siguientes eliminaciones: Negocios y Dirección 589

26 - En el balance consolidado Pérdidas y ganancias (A) A Existencias En la cuenta de resultados consolidada: Procede, en primer lugar, eliminar el resultado contabilizado por la sociedad A, que se encuentra registrado en la cuenta "Beneficios procedentes del inmovilizado material": Beneficios procedentes del inmovilizado material A Saldo de pérdidas y ganancias (A) Procede eliminar, igualmente, el gasto registrado por la Sociedad A en la cuenta "Compra de mercaderías". Sin embargo, hay que tener en cuenta que la Sociedad B no tiene registrado el correspondiente ingreso dado que para ella el elemento vendido tenía la consideración de un inmovilizado. Procede, en consecuencia, registrar como gasto para el grupo el que la Sociedad A ha contabilizado en la cuenta "Compra de mercaderías" De acuerdo con el artículo 37.3 del Real Decreto 1815/91, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, cuando como consecuencia de una operación interna quede afectado un elemento del inmovilizado al circulante como existencias, este cambio de afectación deberá figurar en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en la partida Inmovilizado transformado en existencias, por el importe del coste, neto de los resultados internos". 590 Negocios y Dirección

27 Por consiguiente, de acuerdo con los anteriores razonamientos, procede efectuar el siguiente ajuste: Inmovilizado transformado en existencias Variación de existencias de mercaderías A Compras de mercaderías Finalmente, añade el anterior precepto legal que cuando dichas operaciones sean significativas se informará de ello en la memoria. EJERCICIO PRÁCTICO. Con los mismos datos que en el ejercicio anterior, efectuar los ajustes que correspon- dan en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X1, en las siguientes alternativas: a). La Sociedad A vendido las citadas existencias en el ejercicio. b). La Sociedad A no ha vendido las citadas existencias en el ejercicio. a). La Sociedad B ha vendido las existencias. Dado que se han vendido en el presente ejercicio la totalidad de las mercaderías, se ha realizado el beneficio que la sociedad A había registrado en su contabilidad en el ejercicio anterior. Por consiguiente, procedería efectuar los ajustes siguientes. Negocios y Dirección 591

28 - En el balance consolidado: Reservas (A) A Pérdidas y ganancias (A) En la cuenta de resultados consolidada: Saldo de pérdidas y ganancias (A) A Variación de existencias de mercaderías b). La Sociedad B no ha vendido las existencias. En este caso, las existencias de mercaderías continúan sobrevaloradas por la sociedad B en de u.m. La contrapartida de dicha sobrevaloración se encuentra recogida en las reservas de la sociedad A. Procedería efectuar únicamente el siguiente ajuste en el balance consolidado: Reservas (A) A Pérdidas y ganancias (A) Puede observarse que el cambio de afectación del elemento objeto de la transacción interna únicamente afecta al ejercicio en que se produjo la operación y no a ejercicios posteriores, en los que efectúa el mismo tratamiento que en el caso de que el activo constituyese una existencia para ambas sociedades. 592 Negocios y Dirección

29 EJERCICIO PRÁCTICO. La sociedad B, dedicada a la venta de maquinaria usada, compra el 1 de enero de 20X1 a la sociedad A, dedicada a la fabricación de ladrillos, una máquina que ésta utilizaba en su proceso productivo. El coste para la sociedad A de la citada máquina fue de u.m. y se encontraba amortizada en su u.m. El precio de venta de la máquina fue de u.m. La Sociedad A ha enajenado a terceros ajenos al grupo la citada maquinaria durante el ejercicio 20X1 por u.m. SE PIDE: Ajustes que correspondan en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X1. Al igual que en los casos anteriores, en éste, se da la circunstancia de que el elemento objeto de la transacción interna constituye para la empresa vendedora un inmovilizado, mientras que para la empresa compradora constituye una existencia. Pero a diferencia de los mismos, en este supuesto la Sociedad B ha vendido durante el ejercicio el elemento por lo que se ha realizado el resultado desde el punto de vista del grupo. No procede, en consecuencia, ajuste alguno en el balance consolidado suponiendo que la transacción se ha efectuado al contado. Sin embargo, en la cuenta de resultados, debe eliminarse el gasto registrado por la sociedad B en la cuenta "Compras de mercaderías". Pero a diferencia de los gastos anteriores no procede su sustitución por la partida "Inmovilizado transformado en existencias" dado que no permanece en el activo del balance consolidado a 31 de diciembre de 20X1. Negocios y Dirección 593

30 Este supuesto no se encuentra previsto en el Real Decreto 1815/91, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas. siguiente: Por consiguiente, el ajuste en la cuenta de resultados consolidada podría ser el Compras entre empresas del grupo A Compra de mercaderías De esta forma, la cuenta "Compras entre empresas del grupo" recogería las transacciones entre las mismas en el caso de haberse producido la venta a terceros durante el mismo ejercicio. EJERCICIO PRÁCTICO. La sociedad anónima B, dedicada a la venta de maquinaria usada, compra el 1 de enero de 20X1 a la sociedad A, dedicada a la fabricación de ladrillos, dos máquinas que ésta utilizaba en su proceso productivo. El coste para la sociedad A de las citadas máquinas fue de u.m. y u.m., y se encontraban amortizadas en u.m. y u.m., respectivamente. El precio de venta a la sociedad B de cada una de las máquinas fue de u.m. y u.m., respectivamente. A 31 de diciembre de 20X1, la Sociedad B ha enajenado a terceros ajenos al grupo la primera de las citadas maquinarias por un precio de u.m. u.m. En relación con la segunda maquinaria, se le estima un valor de mercado de Negocios y Dirección

31 SE PIDE: Ajustes que correspondan en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X1. Este caso se resumen conjuntamente las distintas situaciones analizadas en los ejercicios anteriores. Se han producido dos transacciones entre empresas del grupo que suponen un cambio de afectación del elemento objeto de la misma. Por otra parte, uno de los citados elementos se ha vendido a terceros ajenos al grupo en el mismo ejercicio, mientras que el otro permanece en el activo de la empresa compradora a la fecha de la presentación de los estados financieros consolidados. Con carácter previo a los ajustes que correspondan por las citadas operaciones cabe hacer las siguientes consideraciones previas. - La Sociedad A ha registrado por la venta de la primera maquinaria un beneficio de u.m., que se ha realizado desde el punto de vista del grupo como consecuencia de su transmisión por parte de la Sociedad B. - En relación con la segunda maquinaria, la Sociedad A ha registrado en su contabili- dad individual una pérdida de u.m., diferencia entre el precio de venta a la Sociedad B, u.m., y su valor neto contable, u.m. Dicha pérdida, de acuerdo con el Real Decreto 1815/91, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, se entiende realizada cuando se enajenen a terceros las mercaderías adquiridas o exista una depreciación respecto del precio de adquisición de las existencias y hasta el límite de dicha depreciación. Negocios y Dirección 595

32 Dado que el valor de mercado de la maquinaria al cierre del ejercicio asciende a u.m., se ha realizado parte de la pérdida, por importe de u.m., que es la diferencia entre el citado valor de mercado y el valor neto contable por el que figuraba en el balance individual de la sociedad vendedora en el momento de la transmisión. Proceden, en consecuencia los siguientes ajustes en los estados financieros consolida- dos correspondientes al ejercicio 20X1: - En el balance consolidado: Suponiendo que ambas transacciones se han realizado al contado, no procede ajuste alguno en relación con la primera maquinaria, puesto que se ha realizado el beneficio. En lo que se refiere a la segunda maquinaria procede incrementar el valor del activo dotando al mismo tiempo la pérdida por deterioro de valor por la parte de la pérdida ya realizada de acuerdo con lo anteriormente comentado. Por lo tanto: Existencias de mercaderías A Deterioro de valor de las mercaderías A Pérdidas y ganancias (A) En la cuenta de resultados: Por la primera maquinaria y de acuerdo con lo comentado en el ejercicio anterior, procedería efectuar el siguiente ajuste: 596 Negocios y Dirección

33 Compras entre empresas del grupo A Compra de mercaderías Por otra parte, en relación con la segunda maquinaría, para eliminar en la cuenta de resultados consolidada la pérdida registrada por la Sociedad A, procede efectuar el siguiente ajuste: Inmovilizado transformado en existencias A Compra de mercaderías Saldo de pérdidas y ganancias (A) Pérdidas por deterioro de valor de mercaderías A Variación de existencias de mercaderías EJERCICIO PRÁCTICO. En el ejercicio 20X1, la sociedad A vendió a la sociedad B unidades de producto a 10 u.m. cada una, con un beneficio unitario de 2 u.m. Al cierre del citado ejercicio quedaban pendientes de pago u.m., correspondientes a la citada operación. Ambas sociedades contabilizan sus existencias por el sistema administrativo con utili- dad diferencial. Al cierre del ejercicio, la Sociedad B no ha vendido a terceros ajenos al grupo ninguna de las existencias adquiridas a la Sociedad A. SE PIDE: Ajustes que correspondan en el balance y la cuenta de resultados consolida- da del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X1. Negocios y Dirección 597

34 Independientemente del sistema de contabilización de las existencias, lo que interesa en este caso, desde el punto de vista de consolidación, es que, al no haberse efectuado la venta de las mercaderías fuera del grupo, la valoración de las mismas en la sociedad B incluye el beneficio no realizado registrado por la sociedad A, que de acuerdo con los datos del enunciado asciende a u.m. Por tanto, para reflejar efectivamente el beneficio obtenido por el grupo durante el presente ejercicio, debe eliminarse el citado importe. Además, incide en los ajustes a realizar la forma de registrar a citada operación por cada una de las sociedades. Por una parte, la Sociedad A habrá registrado en su contabilidad individual la venta de mercaderías a través de la siguiente anotación: Tesorería A Mercaderías A Beneficio en venta de mercaderías Por su parte, la Sociedad B habrá registrado la compra de la siguiente forma: Mercaderías A Tesorería Al registrar ambas sociedades sus existencias por el sistema administrativo, no registran ingreso ni gasto en las respectivas operaciones de ventas y compras. En consecuencia, y a diferencia del sistema especulativo, tampoco procede la regularización de existencias finales. 598 Negocios y Dirección

35 Por consiguiente, procede efectuar los siguientes ajustes en los estados financieros consolidados: - En el balance consolidado: Además de eliminar el crédito y el débito comercial recíproco, deberá ajustarse la sobrevaloración de las existencias y el beneficio registrado por la sociedad A: Proveedores, empresas del grupo A Clientes, empresas del grupo Pérdidas y ganancias (A) A Mercaderías En la cuenta de resultados consolidada: Como consecuencia de la utilización del sistema administrativo, únicamente procede eliminar el beneficio registrado por la Sociedad A, a través del siguiente ajuste: Beneficio en venta de mercaderías A Saldo de pérdidas y ganancias (A) EJERCICIO PRÁCTICO. SE PIDE: Con los mismos datos que en el ejercicio anterior, efectuar los ajustes que correspondan en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X2, en las siguientes alternativas: Negocios y Dirección 599

36 a). La sociedad B no ha vendido en el ejercicio 20X2 ninguna unidad. b). La sociedad B ha vendido a terceros ajenos al grupo la totalidad de las mercaderías adquiridas a la sociedad A en el ejercicio anterior. c). La sociedad B ha vendido en el ejercicio 20X unidades de las adquiridas a la sociedad A en el ejercicio anterior. Se sabe, igualmente, que durante el presente año no se han producido otras relaciones comerciales, habiéndose satisfecho la totalidad de la deuda. a). La sociedad B no ha vendido en el ejercicio 20X2 ninguna unidad. En este caso, las existencias continúan sobrevaloradas por la sociedad B en u.m., el mismo importe que en el ejercicio anterior. Por consiguiente, la contrapartida de dicha sobrevaloración, se encuentra recogida en las reservas de la sociedad A. En consecuencia, procedería efectuar únicamente el siguiente ajuste en el balance consolidado: Reservas (A) A Mercaderías b). La sociedad B ha vendido a terceros ajenos al grupo, en el ejercicio 20X2, la totalidad de las mercaderías. 600 Negocios y Dirección

37 Dado que la sociedad B ha vendido en el presente ejercicio la totalidad de las mercaderías, se ha realizado el beneficio que A había registrado en su contabilidad en el ejercicio anterior. Por consiguiente, procedería efectuar los ajustes siguientes. - En el balance consolidado: Reservas (A) A Pérdidas y ganancias (A) En la cuenta de resultados consolidada: Teniendo en cuenta que la Sociedad A contabiliza sus existencias por el sistema administrativo, procede efectuar el siguiente ajuste: Saldo de pérdidas y ganancias (A) A Beneficio en ventas de mercaderías c). La sociedad B ha vendido en el ejercicio unidades de las adquiridas a la sociedad A en el ejercicio anterior. Debe considerarse que, en el presente ejercicio se ha realizado el beneficio correspondiente a las unidades vendidas que asciende a u.m. ( unidades a 2 u.m. cada una). Negocios y Dirección 601

38 Por otra parte, se encuentran sobrevaloradas el resto de las existencias, dado que tampoco se ha realizado en este ejercicio, a efectos de consolidación, el beneficio contabilizado en el anterior por la Sociedad A. Por lo tanto, procedería efectuar los ajustes siguientes: - En el balance consolidado: Reservas (A) A Mercaderías A Pérdidas y ganancias (A) En la cuenta de resultados consolidada: Saldo de pérdidas y ganancias (A) A Beneficio en ventas de mercaderías EJERCICIO PRÁCTICO. En el ejercicio 20X1, la sociedad A vendió a la sociedad B unidades de producto a 100 u.m. cada una, con un beneficio unitario de 25 u.m. Al cierre del citado ejercicio quedaban pendientes de pago u.m., correspondientes a la citada operación. Ambas sociedades contabilizan sus existencias por el sistema administrativo con utilidad analítica. 602 Negocios y Dirección

39 Al cierre del ejercicio, la Sociedad B no ha vendido a terceros ajenos al grupo ninguna de las existencias adquiridas a la Sociedad A. SE PIDE: Ajustes que correspondan en el balance y la cuenta de resultados consolida- da del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X1. Este supuesto no difiere sustancialmente de los dos anteriores. Únicamente varía la forma de registro individual de la operación por cada una de ellas. Por una parte, la Sociedad A habrá registrado en su contabilidad individual la venta de mercaderías, suponiendo que inicialmente se realizó a crédito, a través de las siguientes anotaciones: Clientes, empresas del grupo A Venta de mercaderías Coste de ventas A Mercaderías forma: Por su parte, la Sociedad B habrá registrado la compra de mercaderías de la siguiente Mercaderías A Proveedores, empresas del grupo Al no haberse efectuado la venta de las mercaderías fuera del grupo, la valoración de las mismas en la sociedad B incluye el beneficio no realizado registrado por la sociedad A, por importe de u.m. Por tanto, para reflejar efectivamente el beneficio obtenido por el grupo durante el presente ejercicio, debe eliminarse el citado importe. Negocios y Dirección 603

40 - En el balance consolidado: Además de eliminar el crédito y el débito comercial recíproco, deberá ajustarse la sobrevaloración de las existencias y el beneficio registrado por la sociedad A: Proveedores, empresas del grupo A Clientes, empresas del grupo Pérdidas y ganancias (A) A Mercaderías En la cuenta de resultados consolidada: Como consecuencia de la utilización del sistema administrativo, únicamente procede eliminar el beneficio registrado por la Sociedad A, a través del siguiente ajuste: Venta de mercaderías A Saldo de pérdidas y ganancias (A) El tratamiento de esta operación en ejercicios posteriores al actual no presenta ninguna particularidad en relación con el analizado en el ejercicio anterior. La única diferencia estriba en ajuste en la cuenta de resultados consolidada correspondiente al ejercicio en que se produzca la enajenación de las existencias. En efecto: - En el ejercicio anterior, se registraba, desde el punto de vista de consolidación, el ingreso para el grupo en la partida "Beneficio en venta de mercaderías" de acuerdo con el sistema administrativo con utilidad diferencial utilizado por ambas sociedades. - Sin embargo, en el presente supuesto, el ingreso se registraría en la cuenta "Venta de mercaderías", como consecuencia de la utilización del sistema administrativo con utilidad analítica. 604 Negocios y Dirección

41 EJERCICIO PRÁCTICO. La sociedad A pose una participación en el capital de la sociedad B del 80 por 100. Esta última únicamente mantiene relaciones comerciales con la Sociedad A. En relación con las operaciones comerciales correspondientes al año 20X1 se conocen los siguientes datos: - Las existencias iniciales en poder de la Sociedad B ascendían a unidades físicas valoradas por u.m. Dichas existencias habían sido facturadas por la Sociedad A con un beneficio del 25 por 100 sobre el precio de coste. - Durante el año, las compras efectuadas por la Sociedad B han ascendido a unidades por importe de u.m. Durante el presente ejercicio, la Sociedad A ha facturado sus ventas a la Sociedad B con un margen del 20 por 100 sobre el precio de coste. u.m. - Las existencias al cierre del ejercicio en poder de la Sociedad B ascienden a Todas las operaciones comerciales se efectúan al contado. - La Sociedad A utiliza para el registro de sus existencias el sistema administrativo con utilidad analítica, valorando sus salidas por el método LIFO Tanto la Norma de registro y valoración 10ª del Borrador del Plan General de Contabilidad como la NIC 2 no permiten la aplicación del sistema LIFO. No obstante, se considera que dicha circunstancia no desvirtúa la finalidad del ejemplo. Negocios y Dirección 605

42 - La Sociedad B utiliza para el registro de sus existencias el sistema especulativo; la valoración de sus salidas se realiza por el método FIFO. SE PIDE: Ajustes que correspondan en el balance y la cuenta de resultados consolidada del grupo formado por las Sociedades A y B a 31 de diciembre de 20X1. Previamente a la realización de los correspondientes ajustes por operaciones internas de existencias en los estados financieros consolidados es preciso efectuar las oportunas homogeneizaciones a que se refiere el artículo 36 del Real Decreto 1815/91, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas. En este caso, dichos ajustes corresponden a dos hechos diferentes: - Por un lado, la Sociedad B utiliza el sistema administrativo para el registro contable de sus operaciones comerciales, mientras que la Sociedad A, utiliza el sistema especulativo. Procede, pues, convertir las cuentas representativas de dichas operaciones adaptándolas al sistema administrativo, que es el que prevalece, ya que es el utilizado por la sociedad dominante. Ello no supone ajuste alguno en el balance consolidado, sin perjuicio del que a continuación se va a realizar. Por otra parte, en la cuenta de resultados consolidada, procede en primer lugar, determinar la cuantía del coste de ventas, que viene dado por la siguiente expresión: Coste de ventas = Existencias iniciales + Compras - Existencias finales De donde se obtiene, de acuerdo con los datos del enunciado, que el coste de ventas asciende a u.m. 606 Negocios y Dirección