LAS INVERSIONES INMOBILIARIAS

LAS INVERSIONES INMOBILIARIAS 371

PRESENTACIÓN. En este apartado se analizan las denominadas inversiones inmobiliarias, que constituye una nueva categoría de activos no existente en la normativa derivada de la aplicación del Plan General de Contabilidad de 1990. Dicha análisis se inicia con la definición de las denominadas inversiones inmobiliarias señalada por el Plan General de Contabilidad, que se completa con el contenido de la NIC 40. De acuerdo con la Norma de registro y valoración 4ª del Plan General de Contabili- dad a esta categoría de activos le es aplicable la normativa correspondiente al inmovilizado material analizado en el apartado anterior. 372

TEMA 10. LAS INVERSIONES INMOBILIARIAS. Las denominadas inversiones inmobiliarias constituyen una nueva categoría de activos no prevista en la normativa derivada de la aplicación del Plan General de Contabilidad de 1990, en el que las construcciones y los terrenos, independientemente de la finalidad de su posesión tienen la consideración de elementos del inmovilizado material. El Plan General de Contabilidad define las inversiones inmobiliarias señalando que son los inmuebles que se tienen por parte de la empresa para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para: - Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o - Su venta en el curso ordinario de las operaciones. Por otra parte, la Norma de registro y valoración 4ª del citado texto se limita a señalar que resultan aplicables a las inversiones inmobiliarias los criterios relativos al inmovilizado material. La NIC 40 señala los siguientes ejemplos de inversiones inmobiliarias: - Un terreno que se tiene para obtener plusvalías a largo plazo y no para venderse en el corto plazo, dentro del curso ordinario de las actividades del negocio. - Un terreno que se tiene para un uso futuro no determinado. 373

- Un edificio que sea propiedad de la empresa, o bien un edificio obtenido a través de un arrendamiento financiero, y que esté alquilado a través de uno o más arrendamientos operativos. - Un edificio que esté desocupado y que se tiene para ser arrendado a través de uno o más arrendamientos operativos. Igualmente, señala las siguientes partidas que no son inversiones inmobiliarias: - Los inmuebles que se tienen para vender en el curso normal del negocio o bien que se encuentran en proceso de construcción o desarrollo con vistas a dicha venta. personas. - Los inmuebles que están siendo construidos o mejorados por cuenta de terceras material. - Los inmuebles ocupados por el dueño, que tienen la consideración de inmovilizado - Los inmuebles que están siendo construidos o mejorados para uso futuro como inversiones inmobiliarias. financiero. - Finalmente, las propiedades arrendadas a otra entidad en régimen de arrendamiento Por otra parte, las inversiones inmobiliarias deben reconocerse como activos, al igual que los elementos del inmovilizado material, cuando se cumplan las siguientes condiciones: 374

a). Es probable que los beneficios económicos futuros que estén asociados con tales inversiones fluyan hacia la empresa. b). Su coste puede ser valorado de forma fiable. El Plan General de Contabilidad incluye en las inversiones mobiliarias las siguientes partidas, con la misma denominación que los correspondientes activos incluidos en el inmovilizado material: - Inversiones en terrenos y bienes naturales (220) - Inversiones en construcciones (221). Al igual que cualquier otro activo, las inversiones inmobiliarias deben valorarse inicialmente según su coste. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que tales activos pueden reconocerse como inversiones inmobiliarias como consecuencia de su adquisición o construcción por la propia empresa o como consecuencia de la transferencia de los inmuebles reconocidos en otras categorías derivada de un cambio de uso, por ejemplo en los siguientes casos: - Un edificio dedicado por la empresa a actividades administrativas o a la producción de bienes y servicios que se transfiere a la categoría de inversiones inmobiliarias. - Un edificio construido por una empresa constructora que hasta la fecha de su terminación tendría la consideración de existencias y en ese momento es objeto de una operación de arrendamiento a un tercero. 375

- Igualmente señala en este sentido la NIC 40 el fin de la construcción o desarrollo, en el caso de una transferencia de un inmueble en curso de construcción o desarrollo a la categoría de inversiones inmobiliarias, que hasta ese momento constituye un elemento del inmovilizado material. No obstante, dado que de acuerdo con el Plan General de Contabilidad, no existen diferencias entre las construcciones incluidas en el inmovilizado material y en la categoría de inversiones inmobiliarias, esta reclasificación carece de efectos contables. Por otra parte, las inversiones inmobiliarias pueden causar baja en el activo de la empresa, independientemente de la existencia de pérdidas de carácter irreversible, como consecuencia de su enajenación o por un cambio de uso, por ejemplo: - El inicio de la utilización de un edificio a actividades administrativas o a la producción de bienes y servicios que anteriormente estaba recogido en la categoría de inversiones inmobiliarias. 2. En el caso de empresas constructoras, el inicio de un desarrollo con intención de venta, en el caso de una transferencia de una inversión inmobiliaria a existencias. Cabe señalar que la NIC 40 permite registrar las inversiones inmobiliarias, con posterioridad a su reconocimiento inicial por su valor razonable por lo que el tratamiento de las transferencias a o desde otras categorías de activos adquiere especial relevancia. 376

EL INMOVILIZADO INTANGIBLE 377

PRESENTACIÓN. En este apartado se analizan los elementos integrantes del inmovilizado intangible de acuerdo con la Norma de registro y valoración 5ª del Plan General de Contabilidad y la NIC 38. Dicha análisis se inicia, a titulo de introducción con la definición de inmovilizado intangible señalada por el Plan General de Contabilidad, que se completa con el contenido de la NIC 38. A continuación se analizan las circunstancias relativas a la adquisición de un activo intangible y el cumplimiento de los requisitos para su reconocimiento como tales de acuerdo con las anteriores normas en relación con las siguientes transacciones: 1. Adquisición independiente de activos intangibles. 2. Adquisición de activos intangibles como parte de una combinación de negocios. 3. Adquisición de activos intangibles mediante una subvención oficial. 4. Adquisición de activos intangibles por permuta. Igualmente, se incluye el catálogo de cuentas correspondiente al inmovilizado material señalado por el Plan General de Contabilidad así como las Normas específicas de valoración para las mismas. 1. Investigación. 378

2. Desarrollo. 3. Concesiones administrativas. 4. Propiedad industrial. 5. Fondo de comercio. 6. Derechos de traspaso. 7. Aplicaciones informáticas. cuestiones. A continuación se exponen distintos casos prácticos de aplicación de las anteriores 379

TEMA 11. EL INMOVILIZADO INTANGIBLE. 1. Introducción. Dentro del llamado inmovilizado, constituido por los elementos destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa, constituye una categoría el conjunto de bienes y derechos propiedad de la unidad económica cuya característica fundamental es la de su naturaleza inmaterial o intangible. El Plan General de Contabilidad define el inmovilizado intangible como el integrado por elementos patrimoniales intangibles constituidos por derechos susceptibles de valoración económica, así como los anticipos a cuenta entregados a proveedores de estos inmovilizados. Por su parte, la NIC 38 define los activos intangibles señalando que son activos identificables, de carácter no monetario y sin apariencia física. El Plan General de Contabilidad señala que para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible, es preciso que, además de cumplir la definición de activo, en los términos analizados, y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, cumpla el criterio de identificabilidad. Como ya se ha señalado, de acuerdo con dicho Marco Conceptual, los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. 380

Por otra parte, el anteriormente citado criterio de identificabilidad implica que el inmovilizado cumpla alguno de los dos requisitos siguientes: a). Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado. b). Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones. Además de los elementos del inmovilizado intangible que se analizan a continuación señala el Plan General de Contabilidad existen otros elementos de esta naturaleza que serán reconocidos como tales en balance, siempre y cuando cumplan las condiciones señaladas en el Marco Conceptual de la Contabilidad, así como los requisitos especificados en las normas de registro y valoración. Entre otros, cita dicho texto los siguientes: derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias. A continuación se señalan las siguientes circunstancias relativas a la adquisición de un activo intangible y el cumplimiento de los requisitos para su reconocimiento como tales de acuerdo con el Plan General de Contabilidad y la NIC 38. 1. Adquisición independiente. De acuerdo con el Plan General de Contabilidad, los elementos del inmovilizado intangible deben valorarse por su precio de adquisición. 381

Cabe señalar que los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material del Plan General de Contabilidad resultan de aplicación a los elementos del inmovilizado intangible, sin perjuicio previsto en las normas particulares sobre el mismo, que se analizan posteriormente. Por consiguiente, el precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento. En relación con los costes directamente atribuibles a la preparación del activo para su uso previsto, aspecto no contemplado por el Plan General de Contabilidad, la NIC 38 señala los siguientes: - Los costes de las remuneraciones a los empleados derivados directamente de poner el activo en sus condiciones de uso. - Los honorarios profesionales surgidos directamente de poner el activo en sus condiciones de uso. - Finalmente, los costes de comprobación de que el activo intangible funciona adecuadamente. Por el contrario, señala la NIC 38 que no forman parte del coste de un activo intangible los siguientes desembolsos: a). Los costes de introducción de un nuevo producto o servicio, incluyendo los costes de actividades publicitarias y promocionales. 382

b). Los costes de apertura del negocio en una nueva localización o dirigirlo a un nuevo segmento de clientela, incluyendo los costes de formación del personal. c). Los costes de administración y otros costes indirectos generales. 2. Adquisición como parte de una combinación de negocios. De acuerdo con lo establecido en la Norma de registro y valoración 19ª del Plan General de Contabilidad, en el caso de adquisición de un activo intangible en una combinación de negocios, el coste del mismo será su valor razonable en la fecha de adquisición siempre que el mismo pueda ser estimado con fiabilidad. El tratamiento de las combinaciones de negocios no se analiza en este manual excepto las referencias que a continuación se exponen en relación con el fondo de comercio procedente de las mismas. 3. Adquisición mediante una subvención oficial. El tratamiento de las subvenciones de capital obtenidas para la financiación de activos intangibles es el mismo que el señalado para los elementos del inmovilizado material, que se analiza en el tema 39. 4. Adquisición de activos intangibles por permuta. El tratamiento contable de la adquisición de activos intangibles por intercambio con otros activos es el mismo que el señalado para el inmovilizado material, que se analiza en el tema 9. 383

A continuación se analizan los distintos elementos que integran el inmovilizado intangible de acuerdo con el Plan General de Contabilidad. De acuerdo con dicho texto, además de los elementos intangibles que se analizan seguidamente, existen otros elementos de esta naturaleza que deben ser reconocidos como tales en balance, siempre y cuando cumplan las condiciones señaladas en el Marco Conceptual de la Contabilidad, así como los requisitos especificados en las normas de registro y valoración. Entre otros, dicho texto señala los siguientes: - Los derechos comerciales. - La propiedad intelectual. - Las licencias. En relación con la posibilidad de activar los desembolsos realizados en los anteriores conceptos, la NIC 38, Activos intangibles, señala que una entidad controlará un determinado activo siempre que tenga el poder de obtener los beneficios económicos futuros que procedan de los recursos que subyacen en el mismo, y además pueda restringir el acceso de terceras personas a tales beneficios, que normalmente tienen su justificación en derechos de tipo legal que son exigibles ante los tribunales. Señala dicha Norma que en ausencia de tales derechos de tipo legal, será más difícil demostrar que existe control. 384

No obstante, la exigibilidad legal de un derecho sobre el elemento no es una condición necesaria para la existencia de control, puesto que la entidad puede ejercerlo sobre dichos beneficios económicos de otra manera, señalando a este respecto los siguientes ejemplos: Los conocimientos técnicos y de mercado pueden dar lugar a beneficios económicos futuros. La entidad controlará esos beneficios si, por ejemplo, tiene protegidos tales conocimientos por derechos legales como la propiedad intelectual o el derecho de copia, la restricción de los acuerdos comerciales (si estuvieran permitidos), o bien por una obligación legal de los empleados de mantener la confidencialidad. Una entidad puede poseer un equipo de personas capacitadas, de manera que pueda identificar posibilidades de mejorar su nivel de competencia mediante la mejora de su formación especializada, lo que producirá beneficios económicos en el futuro. La entidad puede también esperar que su plantilla continúe prestando sus servicios dentro de la entidad. No obstante, y con carácter general, la entidad tendrá un control insuficiente sobre los beneficios futuros esperados que pueda producir un equipo de empleados con mayor especialización, como para poder considerar que los importes dedicados a la formación cumplen la definición de activo intangible. Por razones similares, es improbable que las habilidades técnicas o de dirección, de carácter específico, cumplan con la definición de activo intangible, a menos que estén protegidas por derechos legales para ser utilizadas y alcanzar los beneficios económicos que se espera de ellas, y además cumplan el resto de condiciones de la definición de activo intangible. La entidad puede tener una cartera de clientes o una determinada cuota de mercado, y esperar que debido a los esfuerzos empleados en desarrollar las relaciones con los 385

clientes y su lealtad, éstos vayan a continuar demandando los bienes y servicios que se les vienen ofreciendo. Sin embargo, en ausencia de derechos legales u otras formas de control que protejan esta expectativa de relaciones o de lealtad continuada por parte de los clientes, la entidad tendrá, por lo general, un grado de control insuficiente sobre los beneficios económicos que se podrían derivar de las mismas, como para poder considerar que tales partidas (cartera de clientes, cuotas de mercado, relaciones con la clientela, lealtad de los clientes) cumplen la definición de activo intangible. Cuando no se tengan derechos legales para proteger las relaciones con los clientes, las transacciones de intercambio por las mismas o similares relaciones no contractuales con la clientela (distintas de las que sean parte de una combinación de negocios) demuestran que la entidad es, no obstante, capaz de controlar los futuros beneficios económicos esperados de la relación con los clientes. Como esas transacciones de intercambio también demuestran que las relaciones con el cliente son separables, dichas relaciones con la clientela se ajustan a la definición de un activo intangible. De acuerdo con el Plan General de Contabilidad, en ningún caso se deben reconocer como activos intangibles las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente. En este sentido, señala la citada NIC 38 que la naturaleza de los activos intangibles es tal que, en muchos casos, no existe posibilidad de realizar adiciones al activo en cuestión o sustituciones de partes del mismo. 386

Consiguientemente, la mayoría de los desembolsos posteriores se hacen, probablemente, para mantener los futuros beneficios económicos esperados incorporados a un activo intangible existente, pero no satisfacen la definición de activo intangible ni los criterios de reconocimiento contenidos en dicha Norma. Además, a menudo es difícil atribuir desembolsos posteriores directamente a un activo intangible, y no al negocio en su conjunto. Por tanto, sólo en raras ocasiones, los desembolsos posteriores se reconocerán en el importe en libros del activo. De acuerdo con la NIC 38, los desembolsos posteriores sobre marcas, cabeceras de periódicos o revistas, denominaciones editoriales, listas de clientes u otras partidas similares (hayan sido adquiridas externamente o generadas internamente) se reconocerán siempre en el resultado del ejercicio en el que se incurran. Esto es así porque tales desembolsos no pueden distinguirse de los desembolsos para desarrollar el negocio considerado en su conjunto. 387

2. Investigación y desarrollo. El Plan General de Contabilidad define los conceptos de investigación y desarrollo en los siguientes términos: - Investigación: Es la indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y superior comprensión en los terrenos científico o técnico. - Desarrollo: Es la aplicación concreta de los logros obtenidos en la investigación hasta que se inicia la producción comercial. Como criterio general, los gastos derivados de los proyectos de investigación y desarrollo deben considerarse como gastos del ejercicio en que se realicen, procediendo a su activación en el caso de cumplir los requisitos exigidos para ello. Desde el punto de vista contable, el tratamiento de los gastos de investigación y desarrollo admite dos alternativas, dependiendo de si dichos proyectos se llevan a cabo por la propia empresa, por medio de otras empresas, o de ambas formas. a). En el primer caso, cuando el proyecto de investigación o desarrollo es llevado a cabo por la propia empresa, los gastos realizados imputables al mismo figurarán en las correspondientes cuentas de gastos por naturaleza, cuya contabilización a lo largo del ejercicio no se ve afectada por el hecho de que una parte de dichos gastos correspondan a un proyecto que finalmente pueda constituir un elemento del inmovilizado de la empresa. Dado que la posible finalidad de dichos gastos no afecta a su registro normal, puede suponerse que la empresa realiza el siguiente asiento resumen, por la totalidad de los mismos: 388

Sueldos y salarios (640) Seguridad Social a cargo de la empresa (642) Compras de otros aprovisionamientos (602) Suministros (628) Etcétera A Bancos (572) Puede observarse que de acuerdo con el anterior sistema, se cumple la norma general de considerar los gastos incurridos en proyectos de investigación y desarrollo como gastos del ejercicio. b). Cuando el proyecto de investigación y desarrollo es encargado a otra empresa, el Plan General de Contabilidad recoge una cuenta específica, Gastos de investigación y desarrollo del ejercicio (620), que permite cumplir la norma general de su consideración como gastos del ejercicio. Por lo tanto, suponiendo su pago, los distintos servicios facturados darían lugar a la siguiente anotación: Gastos de investigación y desarrollo del ejercicio (620) A Bancos (572) Partiendo de la consideración inicial de los proyectos de investigación y desarrollo como gasto del ejercicio en que se han realizado, el Plan General de Contabilidad, permite que una vez cumplidas una serie de condiciones, se pueda proceder a activar el mismo, con lo que a través del proceso de amortización de los mismos se consigue imputar a cada ejercicio la parte de gasto que corresponda. Dicho texto permite si activación como inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las siguientes condiciones: 389

- Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo. - Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate. El cumplimiento de las anteriores condiciones da lugar a la activación de los gastos de investigación y desarrollo, compensando con una cuenta de ingresos los gastos contabilizados durante el ejercicio para dar cumplimiento a la norma general: Investigación (200) Desarrollo (201) A Trabajos realizados para el inmovilizado intangible (730) En relación con la citada activación, cabe señalar que la NIC 38, Activos intangibles, prohíbe expresamente la posibilidad de activar los gastos de investigación, excepto cuando sean adquiridos a través de una combinación de negocios, cuestión no contemplada por el Plan General de Contabilidad. Tampoco señala dicho texto, los conceptos que resultan susceptibles de activación, cuestión sobre la que la NIC 38 se pronuncia en los siguientes términos, en relación con los gastos de desarrollo, los únicos permitidos por dicha Norma. a). Los costes de materiales y servicios utilizados o consumidos en la generación del activo intangible. b). Los costes de las remuneraciones a los empleados derivadas de la generación del activo intangible. 390

c). Los honorarios para registrar los derechos legales. d). La amortización de patentes y licencias que se utilizan para generar activos intangibles. Finalmente, según la NIC 38, no son componentes del coste de los activos intangibles generados internamente los siguientes conceptos: a). Los gastos administrativos, de venta u otros gastos indirectos de carácter general, salvo que pueda ser directamente atribuido a la preparación del activo para su uso. b). Las ineficiencias, claramente identificadas, y las pérdidas operativas iniciales en las que se haya incurrido antes de que el activo alcance el rendimiento normal esperado. c). Los gastos de formación del personal que ha de trabajar con el activo. Una vez activados los gastos de investigación y desarrollo se plantea el problema de su imputación a resultados a través del proceso de amortización. A este respecto, el Plan General de Contabilidad señala los siguientes criterios: - Los gastos de investigación que figuren en el activo deberán amortizarse durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años. - Los gastos de desarrollo, deben amortizarse durante su vida útil, que, en principio, se presume que no es superior a cinco años. Por consiguiente, su amortización se registra mediante la siguiente anotación: 391

Amortización del inmovilizado intangible (680) A Amortización acumulada del inmovilizado intangible (280) De acuerdo con el Plan General de Contabilidad, en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico - comercial del proyecto, los importes registrados en el activo deberán llevarse directamente a pérdidas del ejercicio. Por consiguiente, en tales casos procede el registro de la siguiente anotación: Amortización acumulada del inmovilizado intangible (280) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible (670) A Investigación (200) A Desarrollo (201) De acuerdo con lo anterior, no es posible contemplar para los gastos de investigación y desarrollo las pérdidas de carácter reversible que pueden afectar a otros elementos del inmovilizado intangible y que originaría la dotación de la oportuna cuenta correctora. En el caso de que el proyecto sea inscrito en el correspondiente Registro Público, procedería la siguiente anotación, consistente en el cambio de denominación de cuentas: Propiedad industrial (203) A Desarrollo (201) Por último, cabe señalar en relación con los citados gastos de investigación y desarrollo, la prohibición señalada por el artículo 273 del RDL 1/2010 de distribución de beneficios hasta que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo no amortizados. 392

3. Concesiones administrativas (202). La Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 21 de enero de 1992, señala que se entiende por concesión administrativa aquellos actos por los que una Entidad de Derecho Público transfiere a un particular la gestión de un servicio público o el disfrute exclusivo de un bien de dominio público. Por su parte, el Plan General de Contabilidad señala que en esta partida se recogen los gastos efectuados para la obtención de derechos de investigación o de explotación otorgados por el Estado u otras Administraciones Públicas, o el precio de adquisición de aquellas concesiones susceptibles de transmisión. Por lo tanto, este elemento del inmovilizado intangible surge como consecuencia de la adquisición por parte de la empresa, por lo que no existe la posibilidad de producción por parte de la misma, por el derecho a la producción de un determinado bien o la prestación de un determinado servicio. Las concesiones administrativas deben figurar en el activo del balance, valoradas por el importe total de los gastos incurridos para su obtención. Por tanto, la obtención de la concesión dará lugar a la siguiente anotación contable: Concesiones administrativas (202) A Bancos (572) En cuanto a su amortización, parece lógico realizarla durante un plazo que no exceda el periodo concesional como señala la citada Resolución del ICAC. 393

Dicha dotación daría lugar a la siguiente anotación: Amortización del inmovilizado intangible (680) A Amortización acumulada del inmovilizado intangible (280) En cuanto a la baja de dicho elemento del inmovilizado intangible en el activo de la empresa, pueden señalarse las siguientes causas: a). Por la finalización del plazo señalado en el contrato para la gestión del servicio público o el disfrute exclusivo del bien de dominio público. Teniendo en cuenta que el coste de la concesión debe estar totalmente amortizado, la finalización del periodo concesional originaría la siguiente anotación: Amortización acumulada del inmovilizado intangible (280) A Concesiones administrativas (202) b). Por la enajenación de la concesión. Previa amortización del elemento hasta la fecha de la venta, esta originaría la siguiente anotación, suponiendo la realización de un beneficio en la misma: Bancos (572) Amortización acumulada del inmovilizado intangible (280) A Concesiones administrativas (202) A Beneficios procedentes del inmovilizado intangible (770) En el caso de que la enajenación supusiera una pérdida para la empresa, la anotación contable sería la siguiente: 394

Bancos (572) Amortización acumulada del inmovilizado intangible (280) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible (670) A Concesiones administrativas (202) c). Por la pérdida de los derechos derivados de la concesión administrativa por incumplimiento de las condiciones pactadas. El tratamiento contable de esta operación es similar al del caso anterior, obteniéndose una pérdida por el valor neto contable de la concesión: Amortización acumulada del inmovilizado intangible (280) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible (670) A Concesiones administrativas (202) Simultáneamente, podría resultar necesario el reconocimiento de la correspondiente provisión, estimada de acuerdo con las condiciones contractuales, para cubrir las indemnizaciones, sanciones, etcétera, que se puedan producir por dicho incumplimiento. Ello originaría la siguiente anotación contable: Gastos excepcionales (678) A Provisión para otras responsabilidades (142) Con la anterior anotación se da cumplimiento al principio de prudencia, registrando la pérdida derivada del incumplimiento de las condiciones pactadas en el momento de ser conocida. 395

4. Propiedad industrial (203). El Plan General de Contabilidad señala que la cuenta "Propiedad industrial" recoge el importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso, o a la concesión del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial, en los casos en que, por las estipulaciones del contrato, deban inventariarse por la empresa adquirente. Igualmente incluye los gastos realizados en desarrollo cuando los resultados de los respectivos proyectos emprendidos por la empresa fuesen positivos y, cumpliendo los necesarios requisitos legales, se inscriban en el correspondiente Registro. En cuanto a la adquisición de los derechos de propiedad industrial pueden señalarse dos posibilidades: a). La adquisición a otras empresas. Ello originaría la siguiente anotación por el precio de adquisición, incluyendo los desembolsos exigidos para la inscripción en el correspondiente Registro: Propiedad industrial (203) A Bancos (572) En caso de no efectuarse el pago, total o parcialmente, los motivos de abono del asiento anterior podrían ser los siguientes: - "Proveedores de inmovilizado a largo plazo" (173) o "Proveedores de inmovilizado a corto plazo" (523), dependiendo de que la deuda contraída tenga o no vencimiento superior a un año. 396

- "Efectos a pagar a largo plazo" (175) o "Efectos a pagar a corto plazo" (525), en el caso de que la deuda se encuentre instrumentada mediante efectos de giro y dependiendo de que su vencimiento sea o no superior a un año. b). La obtención de los derechos de la propiedad industrial como consecuencia de un proyecto de desarrollo por la propia empresa. En este caso, la activación se realizará por los gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y formalización de la propiedad industrial. En este caso, procedería la siguiente anotación contable: Amortización acumulada del inmovilizado intangible (280) Propiedad industrial (203) A Desarrollo (201) A Bancos (572) En cuanto a la imputación anual a resultados del coste de la propiedad industrial, originará la siguiente anotación contable: Amortización del inmovilizado intangible (680) A Amortización acumulada del inmovilizado intangible (280) Por último, el tratamiento contable de las enajenaciones de los activos intangibles incluidas en esta partida sería el mismo que el anteriormente señalado para las concesiones administrativas. 397

5. Fondo de comercio (204). Según la Resolución del ICAC de 21 de enero de 1992, se entiende por "Fondo de comercio" el conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social, localización de la empresa, cuota de mercado, nivel de competencia comercial, capital humano, canales comerciales y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa. De acuerdo con el Plan General de Contabilidad, el fondo de comercio aglutina a un conjunto de bienes inmateriales tales como la clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa. Cabe señalar, en primer lugar, que el fondo de comercio surge de la adquisición, entendida en sentido económico, de otra empresa cualquiera que sea la forma jurídica en que se instrumente la operación, estando, por consiguiente, prohibido el reconocimiento del fondo de comercio autogenerado por la empresa. El fondo de comercio surge en las denominadas Combinaciones de negocios, a las que se refiere el Plan General de Contabilidad señalando en función de la forma jurídica empleada, pueden originarse como consecuencia de las siguientes operaciones: a). La fusión o escisión de varias empresas. b). La adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que constituya uno o más negocios. En los dos casos anteriores, que son los analizados en este manual, el fondo de comercio adquirido en la combinación de negocios se reconoce en los estados financieros individuales de la empresa adquirente en los términos que posteriormente se analizan. 398

c). La adquisición de las acciones o participaciones en el capital de una empresa, incluyendo las recibidas en virtud de una aportación no dineraria en la constitución de una sociedad o posterior ampliación de capital. d). Otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una empresa, que posee o no previamente participación en el capital de una sociedad, adquiere el control sobre esta última sin realizar una inversión. En estos dos últimos casos, la problemática derivada del fondo de comercio se plantea en los estados financieros consolidados formados por la sociedad adquirente o dominante y las sociedades adquiridas o dependientes cuyo tratamiento excede de las pretensiones de este manual. En cuanto a la valoración del fondo de comercio, el Plan General de Contabilidad señala que es el exceso, en la fecha de adquisición, del valor razonable de la contraprestación entregada en una combinación de negocios, sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos. Por tanto, en los dos casos que se analizan en este apartado, el fondo de comercio se pondrá de manifiesto, por el efecto de la valoración del mismo, fundamentalmente, en la adquisición de empresas y más concretamente en los casos de fusión de sociedades. Respecto a este último caso, caben precisar dos alternativas: a). En el caso de fusión por absorción por una sociedad de otra u otras, resulta lógico que si se tiene en cuenta el fondo de comercio de la sociedad o sociedades absorbidas a efectos de determinar el valor de las mismas, también se proceda a valorar dicho fondo de 399

comercio en la sociedad absorbente para calcular la relación de canje de la fusión y, por lo tanto, el número de acciones a entregar a los accionistas de la sociedad o sociedades absorbidas. Pero la sociedad absorbente únicamente registrará en su activo el fondo de comercio correspondiente a la sociedad o sociedades absorbidas dado que ha sido adquirido a título oneroso. El fondo de comercio de la sociedad absorbente, estimado para determinar la relación de canje no puede ser objeto de contabilización por la misma, dado que para dicha sociedad es aplicable el principio de empresa en funcionamiento que no rige, sin embargo, para la sociedad o sociedades que se disuelven. b). En el caso de fusión por creación de una nueva sociedad, la entidad resultante contabilizará el fondo de comercio pagado a los accionistas de las sociedades disueltas. Dado que el tratamiento aplicable al fondo de comercio es el mismo en el caso de la absorción de una empresa en sentido jurídico que en el de compra de los activos y asunción de los pasivos de los mismos, puesto que solamente varía la forma de pago, el análisis que seguidamente se realiza se circunscribe, en aras de una mayor claridad a este último caso. Para ello se parte del siguiente ejemplo: Las sociedades A y B han acordado la compra por parte de la primera de la totalidad de los activos y la asunción de la totalidad de los pasivos por un precio de 30.000 u.m., que se satisfará en efectivo. En la fecha del acuerdo, la Sociedad B presenta el siguiente balance de situación, expresado en u.m.: 400

ACTIVO PASIVO Inmovilizado material... 13.000 Capital social... 10.000 Inmovilizado intangible... 1.000 Reservas... 3.000 Inmovilizado financiero... 4.000 Pérdidas y ganancias... 2.000 Existencias... 1.600 Pasivo a largo plazo... 4.000 Deudores... 300 Pasivo a corto plazo... 1.000 Tesorería... 100 20.000 20.000 Se ha llegado a los siguientes acuerdos en lo que se refiere a la valoración de los elementos patrimoniales de la Sociedad B. - Se valora el inmovilizado material en 25.000 u.m. - Se valoran las existencias en 2.000 u.m. Para el resto de los activos y pasivos de la Sociedad B coinciden su valor contable y su valor razonable y se prescinde de cualquier tipo de efecto impositivo en relación con la operación. La Norma de registro y valoración 19ª del Plan General de Contabilidad, determina que en la fecha de adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos se registrarán, con carácter general, por su valor razonable siempre y cuando dicho valor razonable pueda ser medido con suficiente fiabilidad. Por consiguiente, de acuerdo con su valor razonable, se obtiene la siguiente valoración de los activos y pasivos de la Sociedad B: 401

Valor contable Valor razonable Inmovilizado material... 13.000 25.000 Inmovilizado intangible... 1.000 1.000 Inmovilizado financiero... 4.000 4.000 Existencias... 1.600 2.000 Deudores... 300 300 Tesorería... 100 100 Pasivo a largo plazo... (4.000) (4.000) Pasivo a corto plazo... (1.000) (1.000) 20.000 27.400 Como se ha señalado anteriormente, el fondo de comercio debe reconocerse, en la fecha de adquisición, por el exceso del valor razonable de la contraprestación entregada, 30.000 u.m., sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos, 27.400 u.m., es decir por importe de 2.600 u.m. Por lo tanto, la adquisición se registraría mediante la siguiente anotación: 25.000 Inmovilizado material 1.000 Inmovilizado intangible 4.000 Inmovilizado financiero 2.000 Existencias 300 Deudores 100 Tesorería 2.600 Fondo de comercio A Deudas a corto plazo 4.000 A Deudas a largo plazo 1.000 A Tesorería 30.000 Cabe señalar que si la operación se hubiera instrumentado mediante una fusión, el pago a los accionistas de la Sociedad B se realizaría con acciones de la Sociedad A previamente emitidas sin afectar a la consideración del fondo de comercio. 402

Como se ha señalado anteriormente, el fondo de comercio surgido de una combina- ción de negocios no es objeto de amortización. En su lugar, al menos anualmente, debe procederse a comprobar el posible deterioro de su valor, procediéndose, en su caso, al registro de la corrección valorativa por deterioro, considerando las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado el fondo de comercio. El tratamiento del deterioro de valor en las condiciones señaladas por el Plan General de Contabilidad excede de las pretensiones de este manual. No obstante, cabe señalar que las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no pueden ser objeto de reversión en los ejercicios posteriores. La NIIF 3 señala que el fondo de comercio representa un pago realizado por la adquirente como anticipo de beneficios económicos futuros de los activos que no hayan podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado. Desde otro punto de vista, si bien anteriormente se ha considerado que el exceso de beneficios que se espera obtener en un determinado número de años al adquirir una empresa es objeto de valoración y pago originando la contabilización del fondo de comercio, también podría producirse el caso contrario. Es decir, la adquisición total o parcial de una empresa que por determinadas razones, fundamentalmente la existencia de pérdidas acumuladas que dificulta la obtención de beneficios en ejercicios futuros, por un precio inferior al que resulta de la valoración individualizada de los distintos elementos de su patrimonio. 403

Esta situación daría lugar a la existencia de un fondo de comercio negativo, que se explicaría por el importe que deja de satisfacer la empresa adquirente como consecuencia del hecho de hacerse cargo de las pérdidas futuras del negocio adquirido. En este sentido, señala el Plan General de Contabilidad que en el supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos fuese superior al valor razonable de la contraprestación entregada, el exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso. Por consiguiente, si en el ejemplo anterior se supone que el precio de adquisición asciende a 23.000 u.m., se registraría la siguiente anotación: 25.000 Inmovilizado material 1.000 Inmovilizado intangible 4.000 Inmovilizado financiero 2.000 Existencias 300 Deudores 100 Tesorería A Deudas a corto plazo 4.000 A Deudas a largo plazo 1.000 A Tesorería 23.000 A Diferencia negativa en combinaciones de negocios (774) 4.400 De acuerdo con lo establecido por el Plan General de Contabilidad la partida Diferencia negativa en combinaciones de negocios es el exceso, en la fecha de adquisición, del valor razonable de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos, sobre el valor razonable de la contraprestación entregada en una combinación de negocios. Cabe señalar el establecimiento de una nueva reserva indisponible de acuerdo con el artículo 213 de la antigua Ley de Sociedades Anónimas, de acuerdo con la redacción dada por la Ley 16/2007, de reforma mercantil y contable. 404

Dicho precepto señala que en cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición. 405

6. Derechos de traspaso (205). De acuerdo con la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 21 de enero de 1992, se entiende por derechos de traspaso la cesión de un local de negocio realizada por el arrendatario del mismo a un tercero, mediante contraprestación, quedando dicho tercero subrogado en los derechos y obligaciones nacidos del contrato primitivo de arrendamiento realizado entre el arrendatario y el arrendador. La contraprestación derivada de dicha operación constituye el valor del derecho de traspaso, que sólo podrá figurar en el activo de la empresa cuando se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa. De acuerdo con el Plan General de Contabilidad, la cuenta Derechos de traspaso recoge el importe satisfecho por los derechos de arrendamiento de locales, en los que el adquirente y nuevo arrendatario, se subroga en los derechos y obligaciones del transmitente y antiguo arrendatario derivados de un contrato anterior. En consecuencia, por el importe de la adquisición de los derechos de traspaso, en el caso de que la empresa opte por su activación en lugar de considerarlos como gasto del ejercicio, procedería el registro de la siguiente anotación contable: Derechos de traspaso (205) A Bancos (572) De acuerdo con el Plan General de Contabilidad, los derechos de traspaso sólo podrán figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una transacción onerosa, debiendo ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado en las normas generales. 406

La amortización de los derechos de traspaso da lugar a la siguiente anotación: Amortización del inmovilizado intangible (680) A Amortización acumulada del inmovilizado intangible (280) Dicha partida causará baja en el balance por las siguientes circunstancias: - En caso de enajenación. - En caso de corrección valorativa, como consecuencia de pérdidas consideradas irreversibles. Se considera que en este último caso, dado que los derechos de traspaso no pueden por sí solos generar flujos de efectivo, la cuantificación de pérdida está íntimamente ligada con el concepto de las denominadas unidades generadoras de efectivo. 407

7. Aplicaciones informáticas (206). De acuerdo con el Plan General de Contabilidad, en esta partida se incluyen los programas de ordenador, que cumplan los criterios de reconocimiento señalados para el inmovilizado intangible, tanto los adquiridos a terceros como los elaborados por la propia empresa para sí misma, utilizando los medios propios de que disponga, entendiéndose incluidos entre los anteriores los gastos de desarrollo de las páginas web. Por consiguiente, por el importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos tanto adquiridos a terceros se registra la siguiente anotación: Aplicaciones informáticas (206) A Bancos (572) En caso de ser elaborados por la propia empresa, teniendo en cuenta la contabiliza- ción de los correspondientes gastos por naturaleza en la forma habitual, su activación se registraría mediante la siguiente anotación: Aplicaciones informáticas (206) A Trabajos realizados para el inmovilizado intangible (730) La Norma de registro y valoración 6ª del Plan General de Contabilidad señala que en ningún caso podrán figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicación informática. Por su parte, la Resolución del ICAC de 21 de enero de 1992 señala, además, que en ningún caso pueden incluirse en la partida "Aplicaciones informáticas" los siguientes conceptos: 408

- Los costes devengados como consecuencia de la modificación o modernización de aplicaciones o sistemas informáticos ya existentes dentro de la estructura operativa de la empresa. - Los costes derivados de la formación del personal para la aplicación del sistema informático. - Los costes derivados de consultas a otras empresas y las revisiones globales de control de los sistemas y aplicaciones informáticas. - Los costes de mantenimiento de la aplicación informática. Finalmente, cabe señalar que para las aplicaciones informáticas resultan de aplicación los mismos criterios de registro y amortización que los establecidos para los gastos de desarrollo. 409

EJERCICIO PRÁCTICO 24. Una entidad está desarrollando un nuevo proceso productivo. A lo largo del año 2005, los desembolsos realizados fueron de 1.000 u.m., de las cuales 900 u.m. fueron soportadas antes del 1 de diciembre del 2005, mientras que las 100 u.m. restantes lo fueron entre esa fecha y el 31 de diciembre de 2005. La entidad es capaz de demostrar que a 1 de diciembre de 2005 el proceso productivo cumplía los criterios para su reconocimiento como activo intangible. Se estima que el importe recuperable del conjunto de conocimientos incorporados en el proceso, hasta el momento, es de 500 u.m. (considerando, en el cálculo del mismo, los desembolsos futuros de efectivo para completar el desarrollo del proceso productivo antes de poder ser utilizado). Al final de 2005, se reconocerá el proceso productivo como un activo intangible, con un coste de 100 u.m. (igual a los desembolsos realizados desde el momento en que se cumplieron los criterios para el reconocimiento, esto es, desde el 1 de diciembre). Los desembolsos, por importe de 900 u.m., en los que se incurrió antes del 1 de diciembre de 2005, se reconocerán como gastos del ejercicio, puesto que los criterios de reconocimiento no se cumplieron hasta esa fecha. Estos importes no formarán parte del coste del proceso productivo, una vez reconocido en el balance. 24 NIC 38. Activos intangibles. 410

A lo largo del año 2006, los desembolsos realizados han sido por importe de 2.000 u.m. Al final del año 2006 se estima que el importe recuperable del conjunto de conocimientos incorporados en el proceso, hasta el momento, asciende a 1.900 u.m. (considerando, en el cálculo del mismo, los desembolsos futuros de efectivo para completar el desarrollo del proceso productivo antes de poder ser utilizado). Al final de 2006, el coste del proceso productivo será de 2.100 u.m. (100 por desembolsos reconocidos al final de 2005, más las 2.000 u.m. generadas en 2006). La entidad deberá reconocer una pérdida por deterioro del valor, por importe de 200 u.m., con el fin de ajustar el importe en libros antes del deterioro de su valor (que eran 2.100 u.m.), hasta alcanzar su importe recuperable (que es de 1.900 u.m.). Esta pérdida por deterioro del valor revertirá, en un ejercicio posterior, siempre que se cumplan los requisitos para su reversión, según se establecen en la NIC 36. 411

EJERCICIO PRÁCTICO 25. La Sociedad ARCADIO, S.A. ha realizado las siguientes actividades de investigación y desarrollo en el ejercicio: a). Gastos de investigación, en la que se han invertido 5.000.000 de euros. La rentabilidad económico comercial y el éxito técnico está asegurada para el conjunto de actividades que se incluyen en dichos proyectos, así como la financiación necesaria para la finalización del proyecto. b). Gastos de desarrollo en el proyecto A, en el que se han invertido 3.000.000 de euros. Si bien parece asegurada la rentabilidad económico comercial y el éxito técnico del proyecto, la empresa no tiene asegurada la financiación necesaria para su finalización. c). Gastos de desarrollo en el proyecto B, en el que se han invertido 2.000.000 de euros a través de una empresa especializada y el resto corresponden a gastos realizados por la propia empresa, de los que se dispone de la siguiente información: - Costes de personal afecto directamente a las investigaciones del proyecto, por importe de 1.000.000 de euros. - Costes de materiales utilizados directamente en el proyecto, 800.000 euros. - Amortización del inmovilizado afecto directamente al proyecto, 500.000 euros. - Los costes de subactividad imputables al proyecto ascienden a 200.000 euros. 25 Adaptado del libro Nuevos casos prácticos de contabilidad. Manuel de Ory Ajamil. 412