Ventas y reinversión de inmovilizado: Francesc Gómez Valls Universidad Autónoma de Barcelona La legislación fiscal da un nuevo tratamiento a las rentas obtenidas en la enajenación de los inmovilizados, conectados a reinversión, a partir del ejercicio 2002. Esta nueva regulación comporta la aplicación directa de la deducción sobre la cuota íntegra, pudiendo ser el ahorro positivo objeto, opcionalmente, de periodificación contable en función de la vida útil de los nuevos inmovilizados. FICHA RESUMEN Autor: Francesc Gómez Valls Título: Ventas y reinversión de inmovilizado: Fuente: Partida Doble, núm. 132, páginas 6 a 14, abril 2002 Localización: PD 02.04.01 Resumen: Las medidas fiscales introducidas para el año 2002 en la Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, de 27 de diciembre, derogan el articulo 21 de la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades estableciendo para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2002, un nuevo tratamiento para las rentas obtenidas en la venta de inmovilizados, siempre que se reinvierta, y basado en la aplicación de una deducción en la cuota íntegra. Asimismo se repasan todas las regulaciones fiscales que han establecido incentivos fiscales para estos beneficios, comparándolas entre ellas y exponiendo su registro contable, teniendo en cuenta la Resolución del ICAC sobre el tratamiento contable de las diferencias permanentes. Descriptores ICALI: Inmovilizado. Renovación inmovilizado. Fiscalidad. 1. INTRODUCCIÓN Las medidas fiscales introducidas para el año 2002 en la Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y de orden Social de 27 de diciembre (BOE 31.12.01) derogan el artículo 21 de la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades estableciendo, para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2002, un nuevo tratamiento para las rentas positivas obtenidas en la venta de inmovilizados, a condición de reinversión, basado en la aplicación de una deducción en la cuota íntegra. La modificación se materializa mediante la inclusión de un nuevo artículo 36 ter en la Ley 43/95 para el tratamiento de las citadas rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los siguientes elementos patrimoniales: a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión. b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5% sobre el capital social de las mismas, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión. La reinversión deberá efectuarse en cualquiera de los siguientes elementos patrimoniales: a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas. b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios 6 Nº 132 Abril de 2002
de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5% sobre el capital social de las mismos. La reinversión deberá efectuarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores. La nueva regulación establece que las rentas positivas obtenidas en los inmovilizados transmitidos darán derecho a una deducción sobre la cuota del impuesto sobre sociedades equivalente al 17% del importe de la renta obtenida en la transmisión. A efectos del cálculo de la base de la deducción el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado. Asimismo debe tenerse en cuenta que para los elementos patrimoniales transmitidos pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial la renta obtenida se corregirá, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria de acuerdo con lo previsto en el apartado 11 del artículo 15 de la Ley 43/95. La deducción se establece sin el límite del 35% sobre el importe de la cuota íntegra que opera para otras deducciones según el último párrafo del apartado 1 de artículo 37 de la Ley 43/95. Asimismo se establece que los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de la Ley 43/95, que se aplique, fuese inferior. 2. DE LA EXENCIÓN POR REINVERSIÓN A DEDUCCIÓN SOBRE LA CUOTA: ALTERNATIVAS CONTABLES 2.1. Consideraciones previas Las rentas obtenidas en la venta de inmovilizados han sido objeto de distintos tratamientos en las regulaciones fiscales desde 1978. Todas las regulaciones han establecido incentivos fiscales para estos beneficios, ya sea en forma de exención total del impuesto o en su diferimiento a largo plazo. La aplicación de tales incentivos fiscales (exención o diferimiento) ha dado lugar a la aparición de diferencias entre el resultado contable y el resultado fiscal ya que desde la óptica contable el beneficio extraordinario obtenido en la venta de inmovilizados supone un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias. La conciliación de tales diferencias comporta la realización de un ajuste extracontable para el cálculo de la cuota íntegra del impuesto sobre sociedades y el gasto por impuesto (este último solo en el caso de exención). 2.2. La exención por reinversión en la Ley de 1978: aspectos contables La ley 61/1978 establecía un mecanismo en virtud del cual los beneficios obtenidos en la venta de fijos empresariales quedaban exentos de tributación a condición de que se reinvirtiese la totalidad del importe obtenido en su venta en la adquisición de otros fijos empresariales. Este mecanismo estuvo en vigor hasta el 31 diciembre de 1995. CUADRO 1 DIFERENCIAS PERMANENTES NEGATIVAS L as rentas obtenidas en la venta de inmovilizados han sido objeto de distintos tratamientos en las regulaciones fiscales desde 1978 Son aquellas que van a dar lugar a un ajuste extracontable negativo (-) sobre el resultado contable para obtener el resultado fiscal. Pueden originarse por: Gastos fiscales no considerados como gastos desde la normativa contable. Ingresos contables no considerados como ingresos a efectos de la normativa fiscal. Estas diferencias van a dar lugar: 1) Resultado contable > Resultado fiscal 2) En consecuencia al ser menor el resultado fiscal va a dar lugar a un menor gravamen o exención del impuesto. www.partidadoble.es Nº 132 Abril de 2002 7
L a modificación se materializa mediante la inclusión de un nuevo artículo 36 en la Ley 43/95 Este tratamiento fiscal dio lugar a la aparición de una diferencia permanente negativa en la conciliación entre el resultado contable y el resultado fiscal debido al distinto tratamiento que desde ambas regulaciones se tenía de la renta obtenida en la venta de los inmovilizados (ingreso contable no considerado como ingreso según la norma fiscal). El ajuste extracontable negativo era de carácter permanente debido a que se trataba de una exención del impuesto que no revertía en ejercicios posteriores. El tratamiento contable de las diferencias permanentes queda definido en la Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997. De acuerdo con la resolución del ICAC existen dos alternativas para el tratamiento contable de las diferencias permanentes negativas motivadas por exención por reinversión: 2.2.1. Imputar la diferencia permanente en el ejercicio de origen Supone imputar a efectos contables las diferencias permanentes tanto positivas como negativas en el ejercicio en que se originan y, por tanto coincide con el ejercicio en que se reconoce a efectos de la liquidación fiscal del impuesto. 2.2.2. Periodificar a efectos contables la diferencia permanente negativa Esta opción supone distribuir el importe de la diferencia permanente negativa, CUADRO 2 RESOLUCIÓN DEL ICAC DE 9 DE OCTUBRE DE 1997. Norma tercera, apartados 1 a 3 1. Las diferencias de carácter permanente entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades modificarán la base de cálculo y, en consecuencia, el importe del impuesto devengado en el ejercicio en que se producen. 2. No obstante lo establecido en el número anterior de esta norma, cuando las diferencias permanentes den lugar a una minoración del gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades, tal reducción podrá ser objeto de periodificación en las cuentas anuales. La periodificación indicada se efectuará, en su caso, correlacionando la reducción del gasto por Impuesto sobre Sociedades con la depreciación del activo que motivo la diferencia permanente. 3. Para efectuar la periodificación a que se refiere el número anterior de esta norma, se creará la partida Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios integrantes de la agrupación del pasivo del balance B) Ingresos a distribuir en varios ejercicios, cuya valoración e imputación a resultados habrá de coincidir con lo previsto en el PGC para las subvenciones no reintegrables. Para ello se podrá utilizar la cuenta 137 Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios, cuyo movimiento será el siguiente: a) Se abonará, con cargo a la cuenta 630 por el importe del efecto impositivo de las diferencias permanentes a imputar en varios ejercicios. b) Se cargará por la parte correspondiente a imputar en el ejercicio, con abono a la cuenta 630. exclusivamente a efectos contables, en varios ejercicios. Ello dará lugar a las siguientes implicaciones en el ejercicio de origen y en los posteriores: Para el ejercicio de origen de la diferencia permanente negativa: A efectos del cálculo del impuesto devengado: sólo se imputará una parte de la diferencia permanente negativa, la asignable a este ejercicio. A efectos fiscales: se imputará para la liquidación del impuesto todo el importe de la diferencia permanente negativa. Para los ejercicios siguientes objeto de la periodificación: A efectos contables: se imputará la parte de la diferencia permanente negativa aplazada contablemente y que corresponde asignar a este ejercicio. A efectos fiscales: no corresponde asignar la diferencia permanente negativa puesto que ya fue imputada en el ejercicio de su origen. Como consecuencia de la periodificación, el impuesto devengado del ejercicio de origen va a ser superior por el efecto neto de la diferencia permanente negativa (importe de la parte de la diferencia permanente negativa no imputada x tipo im y, por tanto, disminuirá el resultado neto del ejercicio, produciéndose el efecto contrario en los períodos siguientes objeto de la periodificación. Además habrá que tener en cuenta que la Resolución del ICAC establece un requisito para poder efectuar dicha periodificación: que la periodificación se efectúe correlacionando la reducción del gasto por impuesto con la depreciación del activo que dio motivo la diferencia permanente. Para este tratamiento será necesario utilizar la cuenta (137) Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir 8 Nº 132 Abril de 2002
Ventas y reinversión de inmovilizado: en varios ejercicios que recogerá el efecto neto de la diferencia permanente negativa que contablemente queda aplazada para ejercicios posteriores. La cuenta (137) figurará en el pasivo del balance dentro del subgrupo 13 INGRESOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS. Los asientos contables resultantes de la periodificación serán: x Impuesto s/ beneficios (630) a H.P. acreedora por impuesto sociedades (4752) a Ingresos fiscales por dif. permanentes a distrib.en varios ejercicios (137) x En los siguientes ejercicios a medida que se vaya imputando la diferencia permanente negativa: x Ingresos fiscales por dif. permanentes a distrib. en varios ejercicios (137) a Impuesto s/ beneficios (630) x 2.3. El diferimiento del beneficio por reinversión en el artículo 21 de la Ley 43/95: aspectos contables El artículo 21 de la Ley 43/95 establecía que no se integrarán en la base imponible del ejercicio los beneficios obtenidos, una vez corregidos en el importe de la depreciación monetaria, procedentes de la enajenación de los siguientes : Inmovilizados materiales. Inmovilizados inmateriales. Valores mobiliarios que otorguen una participación no inferior al 5% del capital social de una entidad, siempre que además esta participación se haya poseído al menos con un año de antelación al momento de la enajenación. Para gozar de este beneficio fiscal se exigía que el importe de la transmisión sé reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores. El importe del beneficio no integrado en la base imponible del ejercicio de la enajenación se sumará a la misma según dos modalidades, a elección de la sociedad: a) A partes iguales en los períodos impositivos que concluyan en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo de los tres años para realizar la reinversión. b) En los períodos impositivos durante los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión, tratándose de elementos patrimoniales amortizables. En este caso se integrará en la base imponible de cada período impositivo E xisten dos alternativas para el tratamiento contable de las diferencias permanentes negativas motivadas por exención por reinversión la renta que proporcionalmente corresponda al valor de la amortización de los elementos patrimoniales con relación a su precio de adquisición o coste de producción (el porcentaje de amortización no puede ser inferior al resultante de aplicar el coeficiente lineal derivado del período máximo establecido en las tablas de amortización fiscal). La modalidad a) permite imputar el beneficio fiscal obtenido en la enajenación de los mencionados en siete años, tal como se muestra en el Cuadro 3. CUADRO 3 Año n Año n+1 Año n+2 Año n+3 Año n+4 Año n+5 Año n+6 Año n+7 Año n+8 Año n+9 Año n+10 Bº.enaj. No imputab. negativo Nº 132 Abril de 2002 www.partidadoble.es 9
L a ley 61/1978 establecía un mecanismo en virtud del cual los beneficios obtenidos en la venta de fijos empresariales quedaban exentos de tributación CUADRO 4 DIFERENCIAS TEMPORALES NEGATIVAS: La modalidad b) permite imputar el beneficio fiscal obtenido en la enajenación de los mencionados en los ejercicios de vida de los nuevos inmovilizados, en la misma proporción que el porcentaje de amortización (ello podría dar lugar, en caso de reinversión en edificios en una imputación máxima distribuida en 100 años; 1% anual es la cuota de amortización mínima establecida en las tablas de amortización para los edificios administrativos y comerciales). En consecuencia, esta modalidad, puede dar lugar, en caso de reinversión en de larga vida útil, a diluir la imputación del beneficio obtenido en el año de la venta en períodos muy largos. Algunas cuestiones relativas a este beneficio fiscal: Los elementos que se hayan adquirido para materializar la reinversión deberán mantenerse en el patrimonio de la sociedad hasta que se cumpla el plazo de imputación de los beneficios. En caso de transmisión de estos antes de que haya transcurrido el período de permanencia antes señalado, implicará la imputación en la base imponible la parte del beneficio pendiente de integración, a menos que el importe de esa última venta sea objeto de otra reinversión. Son aquellas que van a dar lugar a un ajuste extracontable negativo (-) sobre el resultado contable para obtener el resultado fiscal. Pueden originarse por: Gastos fiscales del ejercicio que lo serán a efectos contables en ejercicios posteriores. (Ejemplos: libertad de amortización de algunos bienes del inmovilizado, amortizaciones aceleradas, amortización acelerada de bienes en régimen de leasing, etc.) Ingresos contables del ejercicio que serán reconocidos a efectos fiscales en ejercicios posteriores. Estas diferencias van a dar lugar en el ejercicio de su origen a: 1) Resultado contable > Resultado fiscal 2) En consecuencia al ser menor el resultado fiscal implica un menor gravamen o exención del impuesto. 3) Se originará un diferimiento del impuesto, una deuda que figurará en el pasivo del balance con el nombre de impuesto diferido, por el importe de la diferencia temporal x tipo impositivo. En caso de reinversión parcial dará lugar a la no integración en la base imponible de la parte del beneficio que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida. Se trata por tanto de una diferencia temporal negativa con un período de reversión que, en la mayoría de los casos, será a largo plazo. Ello implica el nacimiento de un impuesto diferido ya sea a corto o largo plazo que de acuerdo con la Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997 deberá contabilizarse siempre. Recuérdese que las diferencias temporales son aquellas que se originan por el diferente criterio temporal de imputación al ejercicio económico en que debe reconocerse un gasto o un ingreso. En consecuencia estas diferencias, originadas en un ejercicio, van a revertir o anularse en ejercicios posteriores. Debe destacarse que las diferencias temporales cuando reviertan o se cancelen en ejercicios posteriores cambian de signo, produciéndose el efecto contrario que se ocasionó en el ejercicio de su origen: En origen Diferencia temporal negativa (nacimiento de un impuesto diferido) En el ejercicio de reversión se transformará en una diferencia temporal positiva (cancelación del impuesto diferido) Contablemente en el ejercicio de origen: x Impuesto s/ beneficios (630) a H.P. acreedora por conceptos fiscales (4752) a Impuesto s/ beneficios diferido (4790) a Impuesto s/ beneficios diferido a l/plazo (4791) x 10 Nº 132 Abril de 2002
Ventas y reinversión de inmovilizado: En los ejercicios de cancelación de la diferencia temporal negativa: x Impuesto s/ beneficios (630) Impuesto s/ beneficios diferido (4790) Impuesto s/ beneficios diferido a l/plazo (4791) a H.P. acreedora por conceptos fiscales (4752) x 2.4. El nuevo tratamiento en base a la deducción de la cuota: aspectos contables Ello supone considerar el importe de la deducción como una minoración del impuesto sobre sociedades devengado en el ejercicio en que fiscalmente puede aplicarse. En este caso el ahorro impositivo derivado de la deducción recae exclusivamente en el ejercicio de su origen, siempre y cuando fiscalmente exista suficiente cuota íntegra para su aplicación. Ello va a dar lugar a que el resultado neto del ejercicio será superior debido al efecto neto de la deducción. Para clarificar los conceptos se expone el Ejemplo 1. L a Resolución del ICAC establece una serie de requisitos para poder efectuar la periodificación Como ya se ha expuesto en la introducción la Ley 24/2001 establece que las rentas obtenidas en los inmovilizados transmitidos darán derecho a una deducción equivalente al 17% del importe de renta obtenida en la transmisión corregida, en su caso, por la depreciación monetaria, a condición de reinversión. Esta nueva regulación fiscal supone un cambio en los ajustes y cálculos extracontables para la determinación del gasto por impuesto sobre sociedades a efectuar en la liquidación de tal impuesto. Ello supone pasar de tratar a las citadas rentas como una diferencia temporal negativa (diferimiento por reinversión) a como una deducción sobre la cuota (por el 17% de la renta fiscal) Como ya se ha comentado anteriormente el tratamiento contable de las deducciones de la cuota está regulado en la Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997. Sobre la base de esta norma, para el tratamiento contable de las deducciones vinculadas a fijos y, en consecuencia del ahorro impositivo que suponen, se permiten opcionalmente dos alternativas que analizamos a continuación. 2.4.1. Repercutir la deducción contablemente en el ejercicio en que se aplica fiscalmente EJEMPLO 1 Una empresa ha obtenido en el ejercicio 2002 un RCAI de 5 millones de euros. Las diferencias entre los criterios contable y fiscal son las siguientes: Diferencias permanentes: Una sanción de 0,5 millones de euros. Diferencias temporales: Un exceso de amortización contable respecto a la amortización fiscal por importe de 1 millón de euros. Además tiene derecho a una deducción de 17.000 euros por un beneficio de 100.000 euros obtenido en la venta de inmovilizados con posterior reinversión. Tipo impositivo: 35% a) cálculo del impuesto devengado y liquidación fiscal IMPUESTO DEVENGADO LIQUIDACIÓN FISCAL Result. contable antes imp. (RCAI) 5.000.000 Result. contable antes imp. (RCAI) 5.000.000 (+/ ) Diferencias permanentes (+/ ) Diferencias permanentes Sanción 500.000 Sanción 500.000 Resultado contable ajustado (RCA) 5.500.000 Resultado contable ajustado (RCA) 5.500.000 (+/ ) Diferencias temporales x 35% Impuesto bruto 1.925.000 Con origen en el ejercicio: Exceso de amortización contable 1.000.000 ( ) Deducciones y bonificaciones 17.000 Con origen en ejercicios anteriores: 0 Impuesto devengado 1.908.000 Resultado fiscal 6.500.000 ( ) Bases imponibles negativas 0 Base imponible 6.500.000 x 35% Cuota íntegra 2.275.000 ( ) Deducciones y bonificaciones 17.000 Cuota líquida 2.258.000 ( ) Retenciones y pagos a cuenta 0 Cuota diferencial 2.258.000 Nº 132 Abril de 2002 www.partidadoble.es 11
E l ajuste extracontable negativo era de carácter permanente debido a que se trataba de una exención del impuesto que no revertía en ejercicios posteriores EJEMPLO 1 (continuación) b) contabilización: x 1.908.000 Impuesto s/ beneficios (630) 350.000 Impuesto s/ beneficios anticipado (4740) a H.P. acreedora por conceptos fiscales (4752) 2.258.000 x El impuesto anticipado surge debido a la diferencia temporal positiva con origen al ejercicio (1.000.000 euros x 35% ). c) resultado neto del ejercicio: Resultado contable antes de impuestos impuesto devengado = = 5.000.000 1.908.000 = 3.092.000 euros. 2.4.2. Periodificación de la deducción a efectos contables La Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997 establece la posibilidad de forma voluntaria de periodificar la deducción en diversos ejercicios posteriores. Esta opción supone distribuir el importe de la deducción, exclusivamente a efectos contables, en varios ejercicios. Ello va a dar lugar a las siguientes implicaciones en el ejercicio de origen y en los posteriores objeto de periodificación: Para el ejercicio de origen de la deducción: A efectos del cálculo del impuesto devengado: sólo se imputará una parte de la deducción, aquella que sea asignable al ejercicio siguiendo un criterio ligado a la amortización de los que dieron lugar a la deducción. A efectos fiscales: se imputará para la liquidación del impuesto sobre sociedades toda la deducción a la que se tiene derecho. Para los ejercicios siguientes objeto de la periodificación: A efectos del cálculo del impuesto devengado: se imputará la parte de la deducción aplazada contablemente y que corresponde asignar a este ejercicio. A efectos fiscales: no corresponde imputar ningún importe como deducción puesto que a efectos de la liquidación del impuesto ya fue deducida en el ejercicio de su origen. Como consecuencia de la periodificación el impuesto devengado del ejercicio de origen va a ser superior (por la parte de la deducción no imputada) y, por tanto, disminuirá el resultado neto del ejercicio, produciéndose el efecto contrario en los períodos siguientes objeto de la periodificación. Además habrá que tener en cuenta que la Resolución del ICAC establece una serie de requisitos para poder efectuar dicha periodificación. Estos son: Que las deducciones y bonificaciones que se pretendan periodificar hayan sido aplicadas fiscalmente en la declaración correspondiente al ejercicio. 12 Nº 132 Abril de 2002
Ventas y reinversión de inmovilizado: Que la periodificación se efectúe correlacionando la deducción o bonificación con la depreciación del activo que motivo la misma. Este último requisito limita la periodificación a aquellos casos en que el derecho de deducción este motivado por la adquisición, realización o inversión en algún inmovilizado. Para este tratamiento será necesario utilizar la cuenta (138) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios que recogerá el importe neto de la deducción que contablemente queda aplazada para ejercicios posteriores. Esta cuenta (138) figurará en el pasivo del balance dentro del subgrupo 13 INGRESOS A DISTRIBUIR EN VA- RIOS EJERCICIOS. Los asientos contables resultantes de la periodificación serán: x Impuesto s/ beneficios (630) a H.P. acreedora por impuesto sociedades (4752) a Ingresos fiscales por deduc. y bonificaciones a distrib. en varios ejercicios (138) x En los siguientes ejercicios a medida que se vaya imputando la deducción: x Ingresos fiscales por deduc. y bonificaciones a distrib. en varios ejercicios (138) a Impuesto s/ beneficios (630) x Igual que en el caso anterior expones el Ejemplo 2 para clarificar los conceptos. EJEMPLO 2 Una empresa ha obtenido en el ejercicio 2002 un RCAI de 5 millones de euros. Las diferencias entre los criterios contable y fiscal son las siguientes: Diferencias permanentes: Una sanción de 0,5 millones de euros. Diferencias temporales: Un exceso de amortización contable respecto a la amortización fiscal por importe de 1 millón de euros. Además tiene derecho a una deducción de 17.000 euros por un beneficio de 100.000 euros obtenido en la venta de inmovilizados con posterior reinversión. La empresa decide periodificar a efectos contables a partes iguales entre 5 años (2002 a 2006) el ahorro impositivo de la deducción correlacionándolo con la vida útil de los inmovilizados objeto de la reinversión. Tipo impositivo: 35% distribución de la deducción en 5 años = 17.000/5 = 3.400 euros (por año) (exclusivamente a efectos contables del cálculo del impuesto como gasto) a) cálculo del impuesto devengado y liquidación fiscal IMPUESTO DEVENGADO LIQUIDACIÓN FISCAL Result. contable antes imp. (RCAI) 5.000.000 Result. contable antes imp. (RCAI) 5.000.000 (+/ ) Diferencias permanentes (+/ ) Diferencias permanentes Sanción 500.000 Sanción 500.000 Resultado contable ajustado (RCA) 5.500.000 Resultado contable ajustado (RCA) 5.500.000 (+/ ) Diferencias temporales x 35% Impuesto bruto 1.925.000 Con origen en el ejercicio: Exceso de amortización contable 1.000.000 ( ) Deducciones y bonificaciones 3.400 Con origen en ejercicios anteriores: Impuesto devengado 1.921.600 Resultado fiscal 6.500.000 ( ) Bases imponibles negativas 0 Base imponible 6.500.000 x 35% Cuota íntegra 2.275.000 ( ) Deducciones y bonificaciones 17.000 Cuota líquida 2.258.000 ( ) Retenciones y pagos a cuenta 0 Cuota diferencial 2.258.000 3. CONCLUSIONES La legislación fiscal da un nuevo tratamiento a las rentas obtenidas en la enaje- El cálculo de la cuota líquida no queda afectado por el efecto de la periodificación contable de la deducción (fiscalmente la deducción se imputa íntegramente en el ejercicio de origen) www.partidadoble.es Nº 132 Abril de 2002 13
L as diferencias temporales cuando reviertan o se cancelen en ejercicios posteriores cambian de signo EJEMPLO 2 (continuación) b) contabilización: nación de los inmovilizados, conectados a reinversión, a partir del ejercicio 2002. La nueva regulación introducida en la Ley 24/2001 establece que las rentas positivas obtenidas en los inmovilizados transmitidos darán derecho a una deducción sobre la cuota del impuesto sobre sociedades equivalente al 17% del importe de la renta obtenida en la transmisión. Ello supone que en los últimos años la legislación fiscal ha tratado de tres formas distintas las citadas rentas positivas. La legislación basada en la Ley 61/1978 establecía la exención fiscal de x 1.921.600 Impuesto s/ beneficios (630) *350.000 Impuesto s/ beneficios anticipado (4740) a H.P. acreedora por conceptos fiscales (4752) 2.258.000 a Ingresos fiscales por deduc. y bonificaciones a distrib. En varios ejercicios (138) **13.600 x * El impuesto anticipado surge debido a la diferencia temporal positiva con origen al ejercicio (1.000.000 euros x 35% ). ** La cuenta Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios recoge la parte de la deducción aplazada, a efectos contables, para ejercicios posteriores. c) resultado neto del ejercicio: Resultado contable antes de impuestos impuesto devengado = = 5.000.000 1.921.600 = 3.078.400 euros. En los ejercicios 2003 a 2006 el resultado neto se verá incrementado en 3.400 euros como consecuencia de imputar la parte de la deducción aplazada. Asiento contable que se producirá durante los ejercicios 2003 a 2006 por este concepto: x 3.400 Ingresos fiscales por deduc. y bonificaciones a distrib. en varios ejercicios (138) a Impuesto s/ beneficios (630) 3.400 x tales beneficios mientras que la legislación basada en la Ley 43/95 establecía el diferimiento fiscal del citado beneficio. Las tres distintas regulaciones comportan la necesidad de realizar un ajuste para el cálculo del impuesto sobre sociedades. Todas ellas dan lugar a ahorros fiscales derivados del distinto tratamiento con el criterio contable de registrar el beneficio en la venta de inmovilizados como un ingreso en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o la posibilidad de aplicar una deducción en la cuota. La contabilidad, mediante la Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997 ofrece distintas alternativas para registrar el efecto fiscal derivado de la conciliación entre el resultado contable y el resultado fiscal. Regulación según ley 61/1978 exención del impuesto: ahorro impositivo Regulación según Ley 43/1995 diferimiento del impuesto: impuesto diferido Regulación según Ley 24/2001 deducción de la cuota: ahorro impositivo La regulación de 1978 suponía la conciliación mediante una diferencia permanente negativa al resultado contable. Esta diferencia permanente podía ser objeto, opcionalmente, de periodificación contable. La regulación de 1995 implica la conciliación mediante una diferencia temporal negativa al resultado contable. Ello supone la aparición de un impuesto diferido a largo plazo que se irá cancelando en varios ejercicios. Finalmente la nueva regulación comporta la aplicación directa del importe de la deducción sobre la cuota íntegra. El ahorro impositivo generado puede ser objeto, opcionalmente, de periodificación contable en función de la vida útil de los nuevos inmovilizados. 14 Nº 132 Abril de 2002