5-2013 Mayo, 2013 DETERIORO DE VALOR DE LAS PARTICIPACIONES El cálculo de la provisión por deterioro deducible fiscalmente, en el caso de entidades grupo, multigrupo y asociadas, se ha vuelto más complejo desde la entrada en vigor del nuevo Plan General Contable y la posterior modificación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al prescindir totalmente la ley fiscal de su reconocimiento contable. Además de la necesaria homogeneización de las cuentas de la participada conforme a criterios contables españoles, para determinar el importe de la caída de sus fondos propios a estos efectos, es preciso conocer sus gastos no deducibles o si existieron plusvalías tácitas en la adquisición que se mantienen en el momento del cálculo del deterioro. El tratamiento extracontable de esta partida le puede apartar de las reglas de imputación temporal recogidas en la ley que, como regla general, permiten deducir en el ejercicio en que se registra contablemente un determinado gasto aunque sea en uno posterior al que realmente se devengó. Esta especialidad puede conducir, como lo hace la Dirección General de Tributos, a la interpretación de que no se puede realizar un ajuste por este concepto en un ejercicio distinto al que le corresponde técnicamente. En una reciente consulta, este Centro Directivo manifiesta que esta estanqueidad de ejercicios en cuanto al deterioro de valor de una participada es extensible incluso al momento de la transmisión de la participación y que afecta también a las pérdidas que se puedan obtener en esa transmisión. En concreto, el criterio de la Dirección General de Tributos es el siguiente: Estamos ante un deterioro puramente fiscal. Por lo tanto, cualquier provisión contable será no deducible y el deterioro fiscal deberá manifestarse por la vía del ajuste al resultado contable en la correspondiente declaración del Impuesto sobre Sociedades. Al tratarse de ajustes al resultado contable, no es posible deducir un deterioro en un ejercicio distinto al que se generó, por lo que, si en algún ejercicio no se ha deducido el correspondiente deterioro fiscal, la única forma de hacerlo será instando la rectificación de la autoliquidación de dicho ejercicio. Si no se ha realizado la rectificación, en caso de venta de la participación no será deducible la parte de la pérdida equivalente al deterioro fiscal no deducido en su momento.
Como excepción, se permite aprovechar en un ejercicio el deterioro fiscal de otro precedente cuando en éste los fondos propios eran negativos y no había suficiente coste para aprovechar toda la pérdida deducible. La continua aparición de consultas sobre esta materia muestra que en los grupos de sociedades el deterioro del valor de sus participadas es hoy día una situación extendida y también que está sometido a una regulación contable y fiscal compleja. A la vista de los criterios administrativos al respecto, es aconsejable un análisis riguroso de sus efectos. 1. SENTENCIAS 1.1 Impuesto sobre Sociedades.- Es contrario a la libertad de establecimiento el exit tax cuando una sociedad que traslada su residencia a otro Estado miembro (Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Sentencia de 25 de abril de 2013 en el asunto C-64/11) Se analiza en esta sentencia si es contrario a Derecho comunitario el gravamen de las plusvalías latentes de los elementos de una sociedad o de un establecimiento permanente que traslada su residencia a otro Estado miembro. El Tribunal declara que sí lo es cuando dicha operación no queda gravada si tiene lugar dentro del propio Estado. La Sentencia continúa así la línea jurisprudencial ya establecida en otros asuntos acerca de los llamados exit taxes en la Unión Europea al concluir que (i) aunque la liquidación del impuesto correspondiente a las plusvalías generadas durante el tiempo en que la actividad económica se desarrolló en un Estado miembro está justificada por la necesidad de preservar la soberanía tributaria de dicho Estado, (ii) no resulta proporcionado exigir el pago inmediato de dicho impuesto, siendo posible establecer otras medidas menos restrictivas de la libertad de establecimiento (recaudación del impuesto en el momento en que se habría gravado la plusvalía de no haberse producido el traslado). 1.2 Procedimiento recaudatorio.- Intereses de demora relativos a la devolución de un impuesto contrario a Derecho comunitario (Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Sentencia de 18 de abril de 2013 en el asunto C-565/11) El Tribunal analiza si es conforme a Derecho comunitario una normativa nacional que limita los intereses al devolver un impuesto percibido en infracción del Derecho de la Unión. En este caso, los intereses se limitaban a los devengados a partir del día siguiente a la fecha de la solicitud de devolución del impuesto. Aunque en este caso concreto la normativa controvertida aplicaba esa regla de cálculo tanto a los recaudados en infracción del Derecho de la Unión como a los recaudados en infracción del Derecho nacional, el Tribunal concluye que en base al principio de efectividad, el cálculo de intereses no puede privar al sujeto pasivo de una indemnización adecuada a la pérdida ocasionada por el pago indebido del impuesto, y que esa normativa no respondía a tal exigencia. 2
1.3 Impuesto sobre Sociedades.- La amortización de un inmueble cuyo contrato de arrendamiento no prevé prórrogas se puede hacer en función de la duración del contrato (Tribunal Superior de Justicia de Madrid. Sentencia de 17 de abril de 2013) La sociedad había venido amortizando los activos construidos sobre un inmueble arrendado conforme a la vida útil de los activos. Posteriormente, decidió acelerar la amortización porque advirtió que el contrato de arrendamiento no tenía prórroga expresa a su finalización, por lo que la vida útil de los activos coincidía con la duración del contrato. En el ejercicio en que tomó esta decisión realizó además un ajuste para reconocer el importe no deducido en años anteriores. La Inspección entendió que esta decisión suponía un cambio de método de amortización no justificado y, por lo tanto, inválido, por entender que en el ejercicio en que se tomó la decisión de modificar el porcentaje de amortización no había circunstancias distintas a las que había cuando se firmó el contrato de arrendamiento que justificaran esta nueva decisión. La Sala, tras analizar las cláusulas del contrato de arrendamiento, constata que era de duración determinada por cuanto se preveía que su continuidad a la finalización del mismo requería que las partes se sentaran a negociar de nuevo; es decir, no se había pactado una prórroga tácita del contrato a la finalización del período de arrendamiento. Por lo tanto, lo cierto es que la compañía pudo, desde el principio, optar por amortizar los activos conforme a la duración del contrato y, si no lo hizo, nada impide hacerlo más adelante, cuando advirtió el error. Conforme a ello, se valida tanto la aplicación de los nuevos porcentajes de amortización a futuro (aceptando que no hay un cambio de método de amortización, porque la amortización sigue siendo lineal pero en un período menor) como el ajuste por la amortización no dotada en los años anteriores. 1.4 Impuesto sobre Sociedades.- La amortización por dígitos es compatible con la reducción de la vida útil por doble turno si se ajusta a la depreciación efectiva (Audiencia Nacional. Sentencia de 7 de febrero de 2013) La Administración tributaria negó al contribuyente la posibilidad de aplicar el método de amortización degresiva por números dígitos a una planta de cogeneración que al mismo tiempo aplicaba el método de amortización por turnos, al entender que los sistemas de amortización de elementos utilizados durante varios turnos de trabajo y la amortización por dígitos son incompatibles (en la medida en que ambos son sistemas de amortización acelerada). La Audiencia Nacional declara que el artículo del reglamento que regula dicha incompatibilidad no puede ser utilizado para prescindir de la realidad y que ha de interpretarse con observancia de los principios legales, entre los que se encuentra el de depreciación efectiva de los activos. 3
En este sentido, no admitir la aplicación conjunta de ambos métodos conduciría al absurdo de que dos bienes idénticos acogidos ambos a una amortización degresiva arrojarían las mismas cantidades a deducir en cada ejercicio en concepto de amortización, aunque uno de ellos, el de doble turno, estuviera sometido a una utilización más intensa que el otro. Así, a la vista de la prueba pericial practicada en la que se demostraba que la planta de cogeneración tendría una vida útil de 15 años y con el doble turno de 7,5 años, y entendiendo que el sistema seguido por el contribuyente se ajusta a su depreciación efectiva, la Sala admite la compatibilidad de ambos métodos de amortización. 1.5 IRPF.- Disponer de empleado y local no es condición sine qua non para entender que el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica, aunque sí es un indicio relevante (Audiencia Nacional. Sentencia de 28 de febrero de 2013) Se analizaba en este caso, en relación con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, si el inmueble en el que se materializó la reinversión, destinado al arrendamiento, estaba o no afecto a una actividad económica. La Audiencia Nacional analiza el cumplimiento de los requisitos de empleado y local exigidos por la Ley del IRPF para entender que el arrendamiento de inmuebles tiene la consideración de actividad económica. A estos efectos, y siguiendo la línea de la última doctrina del TEAC, la Sala considera que la existencia de un local independiente y de una persona con contrato laboral a jornada completa para la realización de la actividad de arrendamiento no constituyen requisitos imprescindibles para entender que se está ante una actividad económica, en la medida en que esta circunstancia podría acreditarse por cualquier otro medio de prueba válido. En definitiva, los dos requisitos no son condición sine qua non para entender que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, sino solo indicios relevantes para presumir el ejercicio (o no) de aquella actividad. 1.6 IRPF.- El régimen especial de las dietas exentas en IRPF únicamente es aplicable a las rentas obtenidas como consecuencia de una relación laboral (Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias. Sentencia de 30 de enero de 2013) El recurrente mantenía una relación de carácter estatutario con el Servicio de Salud del Principado de Asturias (SESPA) y en la base imponible de su IRPF no incluyó determinadas cantidades percibidas para sufragar gastos de desplazamiento y manutención, por entender que las mismas se encontraban exentas del Impuesto. El Tribunal considera que dicha relación de carácter estatutario se inserta en el ámbito de la función pública, sin que pueda considerarse una relación laboral especial, sino estatutaria, lo que impide que pueda aplicarse en este supuesto el régimen especial de dietas exentas del IRPF. 4
1.7 Derivación de responsabilidad.- El socio y administrador único no puede impugnar nuevamente el fondo del asunto en una derivación de responsabilidad por deudas tributarias de la sociedad (Audiencia Nacional. Sentencia de 18 de febrero de 2013) En este caso, se declaró responsable subsidiario al que era administrador y socio único de la sociedad deudora principal, que había sido declarada fallida. El administrador y socio único impugnó las liquidaciones que dieron lugar a dicha derivación de responsabilidad, empleando, contra el fondo del asunto, argumentos que ya habían sido empleados en su momento por la sociedad. La Audiencia declara que si bien la doctrina jurisprudencial permite al deudor subsidiario emplear los medios de defensa que se encuentren a su alcance, incluyendo la impugnación de los actos liquidatorios, el presente caso tiene una particularidad que impide a la Sala conocer de los mismos y pronunciarse al respecto, en la medida en que se trata de una sociedad unipersonal, con un solo socio y administrador de la misma, que pretende valerse de dos recursos para impugnar el mismo fondo del asunto. Entiende la Sala que si bien es cierto que ante el TSJ se postularon las pretensiones en nombre de la sociedad, y que se están ahora defendiendo en nombre propio, se debe entender que los efectos de la sentencia inicial surten efectos no solo a la sociedad sino también a su socio único ahora recurrente. De acuerdo con el criterio de la Sala, entrar a valorar de nuevo el fondo del asunto de las liquidaciones supondría, en este caso concreto, vulnerar el principio de cosa juzgada y seguridad jurídica. 1.8 Procedimiento de Inspección.- La calificación de una operación por la Inspección respecto a un contribuyente le vincula para los restantes contribuyentes en idéntico caso (Audiencia Nacional. Sentencia de 14 de febrero de 2013) En el caso de autos se discute la posibilidad de la actora de acogerse al diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios por la transmisión de un porcentaje de una parcela que estaba destinada al arrendamiento de vallas publicitarias. La Inspección entendió que dicha actividad de arrendamiento era ajena al objeto social de la entidad, considerándola una actividad marginal, interpretando por tanto que dicha parcela no podía ser considerada inmovilizado material afecto a explotaciones económicas. La Audiencia Nacional repasa su jurisprudencia en esta materia, acogiendo las alegaciones de la Inspección, entendiendo que la parcela transmitida debía haberse calificado como existencia. No obstante, dice verse obligada a estimar el recurso de la compañía en la medida en que la propia Inspección había reconocido el carácter de inmovilizado de dicha parcela respecto de otro copropietario de la misma, admitiendo en ese caso la aplicación del diferimiento. Entiende la Sala que no es posible modificar el criterio utilizado por la Inspección respecto de otra entidad, negando la aplicación del diferimiento a la actora, cuya situación contable y fiscal en relación con dicho bien es idéntica a la de la copropietaria. Lo procedente habría sido que la Inspección hubiera acudido a la revisión de oficio de la regularización de la copropietaria, con la finalidad de practicar una nueva liquidación denegando la aplicación del régimen, cosa que no hizo. 5
2. RESOLUCIONES Y CONSULTAS 2.1 Impuesto sobre Sociedades. Comprobación de las deducciones generadas en un ejercicio prescrito pero aplicadas en un ejercicio no prescrito en el que se encuentra en vigor la Ley 58/2003, General Tributaria (Tribunal Económico Administrativo Central. Resolución de 21 de marzo de 2013) El TEAC reafirma su doctrina en relación con la posibilidad de que la Inspección compruebe la procedencia y cuantía de una deducción acreditada en un ejercicio prescrito y que se pretende aplicar en un ejercicio no prescrito. Concretamente, cita sus Resoluciones de 26 de febrero de 2009 y 31 de enero de 2013 donde se indica que determinadas Sentencias del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional no sirven como precedente interpretativo ya que se refieren, en todo caso, a supuestos en los que la compensación o deducción se produce en un ejercicio en que no se encontraba en vigor la Ley 58/2003, General Tributaria. En el presente caso, el sujeto planteaba también que las deducciones habían sido generadas en un ejercicio prescrito que ya había sido objeto de comprobación previa, por lo que deben entenderse aceptadas. No obstante, el TEAC, sobre la base de dos Resoluciones de 28 de febrero de 2013 y 27 de septiembre de 2012, concluye que del contenido de la documentación firmada en la anterior inspección no se desprende que se produjese una comprobación expresa de las deducciones, por lo que mantiene su conclusión. 2.2 Impuesto sobre Sociedades Deducibilidad de los gastos financieros en operaciones intragrupo (Dirección General de Tributos. Consulta V0398-13, de 11 de febrero de 2013; Consultas V0878-13, V0880-13 y V0882-13, de 19 de marzo de 2013) El artículo 14.1.h) del TRLIS establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones. La DGT analiza en diversas consultas los motivos económicos que se exponen para justificar la deducibilidad de este tipo de gastos. A este respecto, señala con carácter general que es preciso que las operaciones sean razonables desde la perspectiva económica, como pueden ser los supuestos de reestructuración dentro del grupo, consecuencia directa de una adquisición a terceros, o bien aquellos supuestos en que se produce una auténtica gestión de las entidades participadas desde el territorio español. 6
Partiendo de estos criterios generales, la DGT considera que, entre otros, los siguientes motivos económicos permitirían deducir los gastos financieros derivados de préstamos intragrupo: La centralización en una entidad holding española de los servicios y funciones corporativos que determinados empleados prestan en beneficio del grupo a nivel mundial, de forma que bajo dicha entidad holding se centralicen, racionalicen y subordinen los diferentes negocios desarrollados en España. La adaptación de la estructura societaria a la estructura operativa y de gestión de las sociedades participadas, la simplificación de la estructura de los órganos de gobierno de las sociedades participadas; la mejora estratégica del enfoque del negocio; o permitir la entrada de socios. Reestructuración de la situación financiera del grupo para reducir los ratios de endeudamiento, obtener nuevos recursos y fortalecer la posición financiera; o agrupar entidades para hacer más atractiva la entrada de inversores extranjeros; o mejorar la gestión financiera y operativa de las sociedades del grupo. 2.3 Impuesto sobre Sociedades Efectos de la subrogación, sin contraprestación alguna, en la posición deudora de otra sociedad (Dirección General de Tributos. Consulta V0854-13, de 19 de marzo de 2013) La entidad dominante de un grupo fiscal es deudora de un préstamo. Se decide que una sociedad dependiente se subrogue, sin contraprestación, en la posición de la sociedad dominante como prestataria, consultándose sobre los efectos de esta cesión gratuita en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. Trasladada la cuestión al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para determinar el tratamiento contable de la operación, éste advierte que la subrogación de deuda sin contraprestación es, en esencia, similar a una condonación de deudas, dado que ambas operaciones reúnen las características propias de las donaciones. En consecuencia, reiterando los criterios establecidos en consultas anteriores, la DGT concluye que: La sociedad dependiente dará de alta la deuda en que se subroga con cargo a una cuenta de reservas. La sociedad dominante cancelará la cuenta con abono a una cuenta representativa del fondo económico de la operación, que podrá ser la distribución de un resultado o la recuperación de la inversión, en función de cuál haya sido la evolución de los fondos propios de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición. Desde el punto de vista fiscal, y atendiendo a la integración de ambas sociedades en un grupo fiscal, se establecen los siguientes criterios: El ingreso que se pudiera registrar por la sociedad dominante en la parte que corresponda al porcentaje de participación sobre la sociedad dependiente será objeto de eliminación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 72 del TRLIS. 7
Respecto de la parte de renta que no se corresponda con el porcentaje de participación, se generará un gasto contable extraordinario en la sociedad donante (la dependiente) que no será fiscalmente deducible al suponer una liberalidad. Correlativamente, en la sociedad donataria se generará un ingreso que no será objeto de eliminación, por cuanto para ello es preciso que el ingreso y el gasto recíproco estén integrados en las bases imponibles individuales, condición que no concurrirá en relación con el gasto al no tener la condición de fiscalmente deducible. 2.4 Impuesto sobre Sociedades El deterioro de participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas solo es deducible en el ejercicio en que se produce la reducción del valor teórico contable (Dirección General de Tributos. Consulta V0757-13, de 12 de marzo de 2013 y consulta V0873-13, de 19 de marzo de 2013) Como hemos tenido ocasión de comentar en anteriores boletines, el artículo 12.3 del TRLIS contiene un régimen fiscal específico para determinar la deducibilidad del deterioro de participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, con independencia del tratamiento contable que le corresponda. El criterio de la DGT es el de que no es posible practicar los ajustes a la base imponible derivados de este régimen fiscal en un ejercicio posterior a aquel en que debieron ser practicados, salvo en el caso de que la participación del socio esté totalmente deteriorada (coste fiscal igual a cero) y la participada presente un patrimonio negativo. La consulta V0757-13 rectifica y sustituye otra anterior (V2101-12), y señala lo siguiente: Que el artículo 19 del TRLIS sobre criterios de imputación temporal, que permite que un gasto contabilizado después de su devengo pueda deducirse en el ejercicio de su contabilización (siempre que con ello no se genere una menor tributación), se refiere a las partidas de ingresos y gastos que determinan la base imponible, es decir, a los ingresos y gastos contables. Que la partida deducible del artículo 12.3 del TRLIS (para empresas grupo, multigrupo y asociadas) tiene naturaleza extracontable por lo que no se le aplica ese criterio de imputación temporal del artículo 19. Según lo anterior, la deducción solo procede en el período impositivo en el que se haya producido el deterioro fiscal de la participada según las reglas del artículo 12.3 del TRLIS. Que si en algún ejercicio concreto no se ha deducido la cantidad que le corresponde según el artículo 12.3 del TRLIS, la única forma de conseguir su deducción será instando la rectificación de la autoliquidación de ese ejercicio (conforme al artículo 120 de la Ley General Tributaria). Que, no obstante, en el supuesto de que la participación esté totalmente deteriorada y la participada presente un patrimonio negativo, como no podrá deducirse el deterioro de la participada en ese ejercicio, se admite que esa parte no deducida se deduzca en un ejercicio posterior en el que el valor de la inversión haya podido aumentar por haberse realizado una aportación a los fondos propios de la participada. 8
Lo contrario, dice la DGT, sería desconocer a efectos fiscales la existencia real de la depreciación de la participación y discriminaría la deducción en función del ejercicio en el que se realiza la aportación al capital de la participada. Concluye la DGT afirmando que estos razonamientos son aplicables incluso en el caso de transmisión de la participación. En tal caso, la renta a integrar en la base imponible de la transmitente deberá tener en cuenta los ajustes fiscales que ésta debiera haber realizado en los ejercicios de tenencia de la participación, aunque no los hubiera hecho. Este criterio, pensado para evitar que se obtenga una ventaja fiscal de una incorrecta imputación temporal, puede suponer que una pérdida realmente obtenida por la transmitente y reconocida contablemente en su integridad no se pueda deducir nunca. La consulta V0757 también insiste en que en la declaración del Impuesto ha de consignarse un ajuste positivo a la base imponible por el deterioro contable y un ajuste negativo por el deterioro fiscal, incluso cuando ambos coincidan. Por su parte, en la consulta V0873-13 se analiza un supuesto de reformulación de las cuentas anuales de la sociedad participada en un ejercicio posterior al que fueron inicialmente formuladas y aprobadas. En estos casos, la DGT considera que en cada ejercicio se ha de calcular el deterioro fiscal en función de las cuentas formuladas y aprobadas que se dispongan en su momento; y que si posteriormente son reformuladas será en ese ejercicio en el que se refleje el efecto de la reformulación. 2.5 Impuesto sobre Sociedades. El inmovilizado en curso se puede acoger a la actualización de balances (Dirección General de Tributos. Consulta V0724-13, de 11 de marzo de 2013) La nueva actualización de balances es aplicable a los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias. Se plantea si dentro de estas categorías puede entenderse incluido el inmovilizado en curso. En relación con esta cuestión, el Centro Directivo señala que el inmovilizado material es un concepto contable que ha de interpretarse conforme a la normativa contable. Por tanto, dado que el inmovilizado en curso forma parte del inmovilizado material, aquel será susceptible de actualización. En estos casos, los coeficientes de actualización deberán aplicarse sobre el precio de adquisición del activo (determinado conforme a la normativa contable) en función del ejercicio en que se haya producido el registro contable del inmovilizado en curso, ya que en ese momento se produce la incorporación al balance del activo y, en consecuencia, se entiende que está controlado económicamente por la empresa. 9
2.6 IRPF.- Existe simulación en la interposición de una sociedad entre una sociedad profesional prestadora de servicios y los socios profesionales que trabajan en la misma (Tribunal Económico Administrativo Central. Resolución de 21 de marzo de 2013) El TEAC analiza un supuesto en el que: a) Una sociedad presta servicios profesionales a sus clientes, facturando por ello. b) El asesoramiento a los clientes es realizado por los socios profesionales de dicha sociedad. Dichos socios facturan a la sociedad por dos vías: directamente y a través de sociedades titularidad de los socios. La conclusión del TEAC en este caso es que estamos ante un supuesto de simulación ya que las sociedades interpuestas por los socios no tienen ninguna otra finalidad que permitir disminuir la retención a los socios profesionales y, a su vez, disminuir su tributación. 2.7 IRPF. Resarcimiento del retenedor frente al retenido en el caso de que se liquide un defecto de retención (Dirección General de Tributos. Consulta V0827-13, de 14 de marzo de 2013) Se le consulta a la DGT sobre la posibilidad de que una empresa reclame a un trabajador las retenciones que no le practicó y que son exigidas a la empresa por la Administración tributaria. La DGT reitera en esta consulta que el incumplimiento de las obligaciones establecidas a los retenedores no permite en el ámbito estrictamente tributario efectuar deducción alguna de los ingresos de los trabajadores ni reclamarles las cantidades que se deban a retenciones no practicadas en su momento, sin perjuicio, añade el Centro Directivo, de la existencia de otras posibles vías de resarcimiento del retenedor respecto al retenido. Aunque en la consulta no se especifica cuáles son esas vías, cabe entender que la vía más adecuada es la civil, dado que el retenedor estaría pagando una cantidad a cuenta de una deuda de un tercero, el trabajador. 3. NORMATIVA 3.1 Modelos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes En el BOE de 20 de mayo de 2012 se ha publicado la Orden HAP/864/2013, de 14 de mayo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los periodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2012. 10
El formato del modelo no presenta novedades significativas, si bien se adapta a las numerosas modificaciones de 2012 (como, por ejemplo, la limitación a la deducibilidad de gastos financieros, la limitación temporal a la compensación de bases negativas o la actualización de balances). Debe recordarse que, con carácter previo a la presentación de la declaración, puede ser necesario dar cuenta de cierta información adicional a través de la cumplimentación de formularios específicos al efecto. Concretamente esto se produce: Cuando se disminuya el resultado contable en 50.000 euros o más en el apartado correspondiente a otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias (casilla 414 de la página 13 del modelo de declaración); Cuando el importe de las deducciones por reinversión de beneficios extraordinarios, por inversiones medioambientales o por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica generadas en el ejercicio sea igual o superior a 50.000 euros (con independencia de que se apliquen o queden pendientes para ejercicios futuros). Asimismo, y en caso de haberse acogido a la actualización de balances regulada en la Ley 16/2012, se deberá, con carácter previo a la presentación de la declaración del Impuesto, haber efectuado la autoliquidación del Gravamen único de revalorización de activos. En cuanto a la forma de presentación, la principal novedad consiste en que las sociedades que hayan optado por actualizar balances deberán presentar en todo caso por vía telemática la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondientes a establecimientos permanentes. Recordemos que la presentación telemática por internet tendrá carácter obligatorio en general en los supuestos en que el declarante esté adscrito a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes o a las Unidades de Gestión de Grandes Empresas de la Agencia Tributaria, así como en el caso de sujetos pasivos que tengan forma de sociedad anónima o sociedad de responsabilidad limitada, o de entidades que tengan que remitir la información adicional antes referida. Para el resto de sujetos pasivos, además de la presentación telemática por internet, la única forma alternativa sería el formato papel obtenido al imprimir el resultado de cumplimentar en la sede electrónica de la AEAT un formulario ajustado a los modelos objeto de aprobación. Respecto al plazo de presentación de la declaración, no existe ninguna novedad, de modo que para entidades cuyo periodo impositivo coincida con el año natural, el plazo de presentación será el de los primeros 25 días de julio de 2013 (en caso de domiciliación bancaria hasta el 20 de julio de 2013). Para el resto de entidades, el plazo de presentación será el de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores al fin del periodo impositivo. No obstante, los sujetos pasivos cuyo plazo de declaración se hubiese iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de esta Orden, deberán presentar declaración dentro de los 25 días naturales siguientes a dicha entrada en vigor, salvo que hubieran optado por presentarla utilizando los modelos aprobados para los ejercicios iniciados en 2011, en cuyo caso, el plazo de presentación será el general. 11
Esta Orden entrará en vigor el 1 de julio de 2013. 3.2 Modelos 108 y 208 (actualización de balances) y modelos 202 y 222 para efectuar los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades La Orden HAP/636/2013, de 15 de abril, publicada en el BOE de 19 de abril de 2013, aprueba los modelos para aquellos sujetos que se acojan a la actualización de balances aprobada en la Ley 16/2012. Los contribuyentes del IRPF deberán utilizar el modelo 108 en el plazo comprendido entre los días 24 de abril y 1 de julio de 2013, ambos inclusive (en el caso de domiciliación bancaria hasta el 26 de junio de 2013 inclusive). Los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) que operen en territorio español a través de un establecimiento permanente deberán utilizar el modelo 208, coincidiendo el plazo de presentación con el de la declaración de dichos impuestos (para el período impositivo al que corresponda el balance en el que constan las operaciones de actualización). La domiciliación bancaria podrán realizarla los sujetos pasivos cuyo periodo impositivo finalice el 31 de diciembre del 2012 desde el día 1 de julio hasta el 20 de julio de 2013, ambos inclusive. En ambos casos, la presentación deberá ser telemática y hacerse junto con la declaración del IRPF de 2012 o junto con la del Impuesto sobre Sociedades o del IRNR del período al que corresponda la actualización. La presentación fuera de plazo de los modelos indicados será causa invalidante de las operaciones de actualización. La referida Orden también modifica los modelos de pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades (modelo 202 y modelo 222) para dar un trato diferenciado al pago fraccionado de las entidades acogidas al régimen de las entidades navieras en función del tonelaje. 3.3 Modelo 583 del Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica La Orden HAP/703/2013, de 29 de abril, publicada en el BOE de 30 de abril de 2013, aprueba el modelo 583 Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica. Autoliquidación y Pagos Fraccionados creado por la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética. El modelo será válido tanto para autoliquidar e ingresar la cuota del impuesto como para efectuar los pagos fraccionados. El presente Boletín contiene información de carácter general, sin que constituya opinión profesional ni asesoría jurídica-fiscal. Abril 2013. J&A Garrigues, S.L.P. quedan reservados todos los derechos. Se prohíbe la explotación, reproducción, distribución, comunicación pública y transformación, total y parcial, de esta obra, sin autorización escrita de J&A Garrigues, S.L.P. 12