7 de enero de 2011. MEMORANDO (2/2011) REFORMAS AL RÉGIMEN FISCAL DE LAS MAQUILADORAS (ARTÍCULO 33 DEL DECRETO IMMEX) I. ANTECEDENTES Por fin fue publicado el pasado 24 de diciembre la reforma al Decreto para el Fomento de la Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación (Decreto IMMEX), el cual fue negociado durante más de 18 meses con las autoridades de la Secretaría de Economía (SE) y de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) por el Consejo Nacional de la Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación (CNIMME). El producto final de esta negociación tiene claroscuros, pero consideramos que en una evaluación objetiva, se obtuvo lo mejor dentro de lo posible, particularmente en lo que corresponde al aspecto fiscal del Decreto. El Decreto que constaba de 33 artículos sufrió reformas en 13 de ellos, adicionándose el artículo 34, para tratar por separado el tema del impuesto al valor agregado. Dicho lo anterior, los cambios se refieren en su mayor parte a los aspectos operativos de comercio exterior de las empresas con programa IMMEX, que pudiesen ser objeto de un análisis posterior. II. RÉGIMEN FISCAL DE MAQUILADORAS El artículo 33 del Decreto que fue reformado, es el que establece la llave para accesar al régimen fiscal especial de la industria maquiladora, al determinar qué debe considerarse como operación de maquila. En su versión del año 2006, como necesidad de la fusión de los decretos de maquila y Pitex, se definía qué era operación de maquila de tal forma que las empresas que se ubicaban en esa definición podían accesar a los beneficios para la industria maquiladora y tener la exención de establecimiento permanente para sus partes relacionadas residentes en el extranjero. Avanzadas las negociaciones con la SE, la SHCP solicitó se revisase el artículo 33 del decreto, con el argumento de que empresas nacionales se estaban reconvirtiendo a maquiladoras, para obtener los beneficios de éstas (tasa reducida de ISR; homologación de base de IETU con ISR; exención de establecimiento permanente), sin tener el derecho y que lo anterior estaba creando un boquete fiscal importante. III. PRIMERA FASE PRIMERA VERSIÓN FALLIDA
Como protagonistas de las negociaciones, apreciamos una primera fase de las mismas en las cuales se observó en la propuesta de la autoridad un total desconocimiento de la industria, refiriéndose a una operación de maquila que no existía, al no poder ser dueños de inventarios, ni maquinaria, ni adquirir insumos en territorio nacional, ni vender en México, etc. Después de la primera fase de negociaciones se subió una versión a la Comisión Federal de la Mejora Regulatoria y se apreció que los argumentos del CNIMME eran más que válidos ante la multitud de protestas de las cámaras y organismos empresariales, dado que esta limitaba las compras en territorio nacional, eliminando del esquema fiscal a la mayoría de las maquiladoras de servicios. IV. SEGUNDA FASE CONDICIONES PARA CALIFICAR COMO OPERACIÓN DE MAQUILA Y ACCESAR A LOS BENEFICIOS DE SU EL RÉGIMEN FISCAL Se inició una segunda ronda de negociaciones, dando como resultado la versión del artículo 33 reformado que entró en vigor el 1 de enero pasado, que ya no define lo que es una operación de maquila, sino que la sujeta a condiciones establecidas en 4 fracciones, las cuales deberán cumplirse para poder accesar al régimen fiscal de la industria maquiladora: FRACCIÓN I SUMINISTRO DE MERCANCÍAS Las mercancías deberán ser importadas temporalmente y retornadas al extranjero, inclusive mediante operaciones virtuales, debiendo someterse a un proceso de transformación o reparación, y podrán ser suministradas por las siguientes personas: Un residente en el extranjero con motivo de un contrato de maquila, al amparo de un programa IMMEX. Un tercero residente en el extranjero, con el que tenga relación comercial la persona con la cual se celebró el contrato de maquila, siempre y cuando esas mercancías sean suministradas con motivo de dichas relaciones comerciales. No se requiere el retorno al extranjero de las mermas y desperdicios. 2) Los principales cambios que se dieron respecto a la versión anterior son los siguientes: a) Se elimina la referencia a que la mercancía pueda ser sujeta a elaboración bajo el argumento que el término transformación asimila este concepto. b) Se eliminan del régimen fiscal a las maquiladoras de servicios como tales, considerándose por otra parte, como transformación, con el fin de que pudiesen gozar de los beneficios del tratamiento fiscal de la industria maquiladora, algunos procesos o servicios, tales como empacado, pruebas, lavado, etc.; la aplicación de conservadores o encapsulación, pintura; el
limado o corte; el acondicionamiento en dosis, el empacado, embalado o reembalado; el sometimiento a pruebas; el desarrollo de un producto o mejora en la calidad del mismo (se exceptúan marcas, avisos y nombres comerciales). FRACCIÓN II EXPORTACIÓN DE BIENES NACIONALES INCORPORADOS AL PROCESO Se hace mención expresa que cuando se incorporen mercancías nacionales o extranjeras no importadas temporalmente, estas también deberán exportarse. Esperemos que en la práctica esta disposición no tenga consecuencias, puesto que cuáles serían los medios idóneos para probar que tal mercancía se exportó? Se deberá llevar un control o inventario de las adquisiciones de mercancías en México y descargarlo según las exportaciones? Otro anexo 24? La versión anterior del 33 únicamente mencionaba que podían utilizarse en los procesos productivos mercancías nacionales o extranjeras que no sean importadas temporalmente, sin establecer el requisito de que debían exportarse conjuntamente con las mercancías importadas temporalmente. FRACCIÓN III MONTO MÍNIMO DE MAQUINARIA Y EQUIPO QUE DEBERÁ SER PROPIEDAD DEL RESIDENTE EN EL EXTRANJERO La tercera condicionante es la disposición que la SHCP pretende que sea la solución para impedir las citadas reconversiones de la industria nacional a maquiladoras, dado que según la autoridad estas estaban vendiendo la maquinaria y equipo a un residente en el extranjero que luego se los otorgaba en comodato, con el fin de forzar la constitución de un establecimiento permanente y calificar la empresa nacional como operación de maquila. Es así que esta fracción establece que la maquinaria y equipo utilizada por la maquiladora, debe ser propiedad del residente en el extranjero con el que se tenga celebrado contrato de maquila, no debiendo haber sido antes propiedad de la maquiladora o de otra empresa residente en México de la que sea parte relacionada. Esta regla, de que la maquinaria y equipo deba ser propiedad del residente en el extranjero tiene las excepciones siguientes: a) Podrá complementarse con maquinaria y equipo proporcionada por un tercero, residente en el extranjero, que tengan una relación comercial con el que se tiene celebrado contrato de maquila y como consecuencia de ella. b) Podrá utilizarse maquinaria y equipo propiedad de la empresa que realiza la operación de maquila. c) También podrá utilizarse maquinaria y equipo arrendado a una parte no relacionada. No obstante lo anterior, se establece una limitante en el sentido de que del total de la maquinaria y equipo utilizada en la operación de maquila, sea esta propiedad del extranjero con contrato de maquila, de la propia empresa maquiladora, de un tercero del extranjero con el que se tenga una relación comercial o sea esta arrendada a una
parte no relacionada, cuando menos el 30% deberá ser propiedad del residente en el extranjero con quien se tenga celebrado el contrato de maquila. Respecto al cálculo de este 30% el artículo 33 establece que se determinará conforme a reglas que emita el SAT, el cual publicó el pasado 28 de diciembre la regla 1.13.7.1., la cual básicamente establece que para calcular tal porcentaje se tomarán en cuenta como monto original de la inversión, el declarado en aduana, al cual se le aplicarán porcientos máximos de deducción autorizados en la Ley del Impuesto sobre la Renta. Ver nuestro memorando 3/2011 de esta misma fecha. Como ya comentamos, esta fracción establece que en ningún caso la maquinaria y equipo utilizada en la operación de maquila podrá haber sido propiedad de otra empresa residente en México de la que se sea una parte relacionada. FRACCIÓN III LA CEREZA DEL PASTEL. MAQUILADORAS QUE NO LES SERÁ APLICABLE ESTA FRACCIÓN. Uno de los logros más importantes del CNIMME en esta negociación es que la condición de que cuando menos un 30% de la maquinaria y equipo deba ser propiedad de un residente en el extranjero con quien se tenga celebrado un contrato de maquila no será retroactiva, al no ser aplicable lo dispuesto en la fracción III a las empresas que al 31 de diciembre de 2009 operaban bajo el amparo de un programa IMMEX y hayan cumplido con sus obligaciones en materia de Impuesto sobre la Renta de conformidad con el artículo 216 bis de la Ley. Es decir, haber determinado una utilidad mínima, la más alta entre el 6.5% de sus gastos de operación o el 6.9% del valor de sus activos o haber preparado un estudio de precios de transferencia. Por lo tanto, estas empresas no tienen por qué llevar un control o hacer un cálculo de si al menos un 30% de su maquinaria y equipo es propiedad de un residente en el extranjero, de tal forma que si el equipo es propiedad de la propia maquiladora, de otro residente en el extranjero o arrendadada, sean o no partes relacionadas, no tendrá ninguna consecuencia para efectos de que la empresa califique como operación de maquila y por lo tanto pueda accesar a los beneficios fiscales de su régimen especial. FRACCIÓN IV CUMPLIR CON ARTÍCULO 2º. DE LA LEY DEL ISR. Finalmente, y al igual que en su versión anterior, el artículo 33 establece que las empresas con programa que realice la operación de maquila debe cumplir con los requisitos señalados en el penúltimo párrafo del artículo 2 de la LISR, que como recordaremos establece que no se considerará que una parte relacionada residente en el extranjero, tiene un establecimiento permanente en México respecto a las empresas con quien celebren operaciones de maquila, utilizando bienes o mercancías procesadas con activos suministrados por el residente en el extranjero, siempre que se cumpla con las reglas de precios de transferencia establecidas en el artículo 216 bis de la LISR. NOTAS FINALES. 1. Es muy importante que las empresas maquiladoras revisen sus contratos de maquila y sus contratos de comodato de maquinaria y equipo, con el fin de
revisar su contenido en función de la disposición del artículo 33 reformado. 2. En muchos casos a esos contratos no se les da la importancia debida. En nuestro concepto en el nuevo régimen fiscal del 33 estos contratos no solo son forma sino fondo, para calificar como operación de maquila, y por lo tanto, poder accesar a los beneficios fiscales de su régimen fiscal. Esos contratos deberán ser debidamente inscritos en el Registro Público de la Propiedad y el Comercio, principalmente en lo que corresponde al contrato de comodato. 3. No está claro en qué forma se controlará que los insumos adquiridos en México e incorporados al proceso productivo sean exportados. Esperemos se defina en reglas posteriores. 4. Si bien algunas maquiladoras de servicios aparentan haber quedado eliminadas como operación de maquila, es importante analizar en cada caso en qué consisten estos servicios. El argumento fundamental de la autoridad en la negociación fue que estaba eliminando a todas aquellas maquiladoras de servicios que no contaban con maquinaria y equipo propiedad del residente del extranjero que fuesen utilizados para la prestación del servicio, y por lo tanto, no constituían establecimiento permanente. 5. Está claro que la regla respecto a la maquinaria y equipo no les es aplicable a las maquiladoras con programa vigente el 31 de diciembre de 2009. No está por de más enfatizar que esta regla no le será aplicable nunca a estas maquiladoras, aún y cuando su proporción de maquinaria y equipo propiedad del residente en el extranjero hubiese sido o pudiese ser en el futuro, menor al 30%. Estamos a sus órdenes para cualquier aclaración o ampliación al contenido del presente. Atentamente, MOSSO, LETAYF Y SADA, S.C. M OSSO, LETAYF Y SADA, S. C. CONTADORES PUBLICOS Y CONSULTORES
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