Activos intangibles Yolanda Ramírez Córcoles Profesora asociada. Universidad de Castilla- La Mancha visibles: Identificación y reconocimiento contable FICHA RESUMEN Autor: Yolanda Ramírez Córcoles Título: Activos intangibles visibles: Identificación y reconocimiento contable Fuente: Partida Doble, núm. 154, páginas 6 a 16, abril 2004 Localización: PD 04.04.01 Resumen: El presente trabajo, se centra en el tratamiento que le otorga la Contabilidad a los activos intangibles visibles (elementos reconocidos tradicionalmente en los estados contables), para realizar un análisis comparado del tratamiento contable de dichos activos recogido en la Normativa del International Accounting Standards Committee (IASC), en la Normativa del Accounting Standard Board (ASB) y en la Normativa Contable Española vigente, profundizando en el estudio de los aspectos que entendemos son más relevantes: definición, valoración y reconocimiento. Por último, en relación con la necesidad de mejorar el tratamiento contable de los intangibles, recoge las recientes iniciativas en la revisión de las normas contables sobre dichos activos, realizadas por el Financial Accounting Standards Board (FASB), y por el International Accounting Standards Board (IASB). Descriptores ICALI: Normas Internacionales de Contabilidad. Inmovilizado Inmaterial. Activos Intangibles Este trabajo se centra en el análisis comparado del tratamiento contable de los activos intangibles visibles, recogido en el IASC, en la ASB y en la normativa contable española vigente, profundizando en su definición, valoración y reconocimiento. 1. INTRODUCCIÓN No hay unanimidad en torno a la definición de los activos intangibles que nos permita una delimitación clara y objetiva, sino que existe una gran disparidad de puntos de vista en relación al concepto y clasificación de los mismos. Sin embargo, sí es de general reconocimiento la importancia creciente que este tipo de activos tienen en la actual economía basada en el conocimiento, constituyéndose en los determinantes fundamentales del valor de las compañías y siendo el factor más determinante del éxito competitivo de las empresas en el sector en el que operan, por lo que la identificación y medición de los intangibles tiene una importancia crítica. En este escenario, los organismos emisores de normas contables han de enfrentarse al reto de proporcionar directrices para la divulgación de información sobre intangibles. La contabilidad normalizada establece unos requisitos muy restrictivos sobre la definición y el reconocimiento de los activos intangibles, lo cual origina que en los estados financieros solamente aparezcan los intangibles adquiridos, dejando sin registrar un amplio espectro de intangibles, todos aquellos generados por el propio funcionamiento de la sociedad. Para llevar a cabo nuestro cometido, comenzamos por conocer qué se entiende por activos intangibles, así 6 Nº 154 Abril de 2004
como las distintas formas de clasificarlos, sus características básicas y su tratamiento en la contabilidad financiera. En este estudio, distinguimos entre aquellos elementos reconocidos tradicionalmente por los estados contables (activos intangibles visibles) de aquellos otros sin ningún reflejo en dichos estados (activos intangibles ocultos). Por último, realizaremos un análisis comparado del tratamiento contable de los activos intangibles visibles (activos intangibles identificables o separables y controlables; y el fondo de comercio) recogido en la Normativa Internacional de Contabilidad (IASC), en la Normativa del Reino Unido (ASB) y en la normativa contable española vigente, profundizando en el estudio de los aspectos que entendemos son más relevantes: definición, valoración y reconocimiento. Para finalizar, en relación con la necesidad de mejorar el tratamiento contable de los intangibles, recogemos dos nuevas normas del Financial Accounting Standards Board (FASB): SFAS 141 (Combinaciones de negocios) y SFAS 142 (Fondo de Comercio y otros activos intangibles). 2. DEFINICIÓN DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES EN DISTINTAS NORMATIVAS La definición de intangible nos interesa en su vertiente contable, con el fin de determinar cómo deben contabilizarse estos elementos para incluirlos en los estados contables corporativos. Por lo que se refiere a su definición, la inmensa mayoría de las que a continuación enunciaremos, exponen los requisitos que se deben cumplir para identificar a los elementos como intangibles, coincidiendo en caracterizarlos como un potencial en la generación de beneficios económicos futuros, que no tienen sustancia física ni naturaleza monetaria y que son controlados por las empresas como consecuencias de sucesos pasados. 2.1. Concepto de activo intangible según la Normativa de la International Accounting Standard Committee (IASC). En el IAS 38 se define activos intangibles como aquellos activos identificables, no monetarios sin sustancia física que son empleados en la producción de bienes o la prestación de servicios, para alquilarlos a terceros, o para propósitos administrativos. Además, el marco conceptual del IASC (1998a: 2) considera intangibles a las partidas que cumplan tres condiciones: a) Identificables b) Controlados por la empresa como resultado de acontecimientos pasados c) La empresa espera obtener de ellos beneficios económicos perfectamente identificables A lo anterior, la NIC 38 añade, que si una partida no cumpliese las tres características, se tratará como gasto del período en que se ha producido incorporándose directamente a resultados. Pero incluso en el supuesto de cumplimiento de estas exigencias, la normalización contable establece otros dos requisitos para el reconocimiento de un activo: a) La probabilidad de su capacidad de generación de futuros beneficios económicos para la empresa b) Que puedan medirse de forma fiable. L a contabilidad normalizada establece criterios restrictivos para el reconocimiento de los activos intangibles, valorándose solo los adquiridos a terceros www.partidadoble.es Nº 154 Abril de 2004 7
E n el PGCE los activos intangibles aparecen asociados al concepto de inmovilizado inmaterial Las partidas que no cumplan las condiciones de reconocimiento de activo tendrán dos reflejos: a) En una cuenta de gastos si ha existido devengo b) En una anotación en la memoria, si no ha existido La anotación en la memoria tiene unos efectos negativos porque impide registrar un elemento que genera riqueza, pero la consideración como gasto tiene el mismo efecto negativo y otro adicional, ya que influye negativamente sobre la Cuenta de Pérdidas y Ganancias al considerarla una disminución del beneficio. 2.2. Concepto de activo intangible según la Normativa del Accounting Standard Board (ASB). En el Financial Reporting Standard 10 (FRS-10) se define los activos intangibles como aquéllos no financieros que no tienen sustancia física pero que son identificables y controlados por la entidad a través de derechos legales o custodia física. La norma entiende que un activo intangible es identificable, cuando puede ser vendido independientemente de la empresa, es decir, cuando puede disponerse separadamente de él sin tener que depender del negocio de la empresa. El término control hace referencia a la habilidad para obtener beneficios económicos o bien, restringir el acceso de la competencia a los mismos por la existencia de derechos legales. Sin embargo, el control también puede obtenerse a través de la custodia física. 2.3. Concepto de activo intangible según la Normativa española. Respecto a la definición de activo intangible en el Plan General de Contabilidad (PGC) se encuentra asociado al inmovilizado inmaterial, el cual se define como aquellos elementos patrimoniales intangibles constituidos por derechos susceptibles de valoración económica. Se puede decir, que esta norma se está refiriendo a elementos identificables a los que se les puede atribuir un valor. Sin embargo, no se alude a los términos identificables, controlables o capacidad para generar beneficios económicos futuros, por lo que no existen unas pautas determinadas para decidir cuando se está ante activos intangibles. Por su parte, la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresa (AECA, 1991), aunque no define los intangibles, sí ofrece una serie de características propias y comunes a los activos intangibles tales como la inmaterialidad, la capacidad de generar beneficios futuros, la proyección de estos activos a lo largo de más de un ejercicio económico y, en consecuencia, su necesaria amortización. Por último, la Resolución del ICAC sobre normas de valoración del inmovilizado inmaterial, analiza los criterios de valoración y amortización para los activos inmateriales recogidos en el cuadro de cuentas del plan, sin hacer referencia alguna al concepto genérico de activo intangible. 3. CLASIFICACIONES DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES Por lo que concierne a su clasificación, existen distintos criterios para enjuiciar la misma. La clasificación de los intangibles que utilizaremos se basa en diversos criterios que han sido utilizados para informar contablemente de ellos: a) En primer lugar se agrupará los activos intangibles en dos grupos: los activos intangibles visibles y los ocultos. Los activos intangibles denominados visibles, son aquéllos en los que existe regulación por parte de las distintas normativas, analizando y comparando el tratamiento que se ofrece de los mismos, ya que no existe un criterio único re- 8 Nº 154 Abril de 2004
Activos intangibles visibles: Identificación y reconocimiento contable cogido por las distintas disposiciones normativas y que sea aceptado unánimemente por la doctrina. Por otro lado, los activos ocultos son aquellos otros activos intangibles que, al no ser considerados en los pronunciamientos como activos, no figuran actualmente en las cuentas anuales debido a una falta de legislación al respecto, si bien, también suelen ser agrupados bajo la notación de capital intelectual y que constituyen uno de los temas a ser debatidos por los investigadores contables (Nevado Peña, 1999: 11). b) La segunda distinción que se va a realizar consiste en la división de los activos intangibles en identificables (separables) y controlables de los que no lo son. Así pues, distinguimos aquellas inversiones que son identificables claramente, como pueden ser las marcas y patentes, las aplicaciones informáticas y los derechos de traspaso, de aquellas que son difícilmente reconocibles de forma aislada, como por ejemplo, la clientela, la estructura organizativa, prestigio y la creatividad de la organización. En este sentido, debemos señalar que la mayor parte de los intangibles pertenecen a este últimos grupo, puesto que sólo existen y tienen valor económico en combinación con los activos tangibles, es decir, son inexistentes al margen de la empresa en la cual se integran, constituyendo el denominado fondo de comercio o goodwill. A este respecto, Cairns (1995) señala que no todos los activos intangibles son susceptibles de ser identificados y aislados suficientemente en relación al resto de los activos. No obstante, desde siempre, la doctrina contable sólo ha reconocido como activo a los elementos que son identificables de forma clara y cuyo coste se puede establecer de manera independiente al del resto de los activos de la entidad (Cañadas Molina, E.; González Quintana, M.J., 2001: 6). En tercer lugar, dependiendo del origen de la obtención de los activos intangibles, distinguimos según si estos recursos son adquiridos del exterior o, por el contrario, son generados internamente en la empresa. En el Gráfico 1 siguiente se presenta la clasificación de activos intangibles. GRÁFICO 1 CLASIFICACIÓN DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES Activos Intangibles Identificables o separables y controlables No Identificables o no separables y no controlables Fuente: Nevado Peña, D. (1999: 26). Por adquisición a terceros Generados Internamente Por adquisición de otra empresa Generados Internamente También pueden clasificarse los intangibles en separables, también llamados separables o controlables, de los que no lo son - Concesiones - Derechos de propiedad industrial - Derechos de propiedad intelectual - Derechos de traspaso - Aplicaciones infornáticas - Franquicias - Gastos de I+D. Pueden dar lugar posteriormente a derechos de propiedad industrial o intelectual. - En general, los considerados anteriormente pero creados por la propia empresa. Fondo de Comercio Capital Intelectual Activos Intangibles Visibles Activos Intangibles Ocultos Nº 154 Abril de 2004 www.partidadoble.es 9
L a normativa contable tradicional ha optado por considerar tan solo a los activos separables y, normalmente, adquiridos, aunque el fondo de comercio sea difícilmente separable del negocio adquirido 4. TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES VISIBLES EN DISTINTAS NORMATIVAS Los elementos intangibles por su naturaleza, presentan grandes dificultades para su contabilización y auditoría. En el siguiente epígrafe se analiza el tratamiento que aplican diferentes disposiciones a los activos visibles clasificados de la forma siguiente: Activos intangibles identificados o separables y controlables. Activos intangibles no identificables ni controlables por adquisición de otra empresa, esto es, el fondo de comercio. 4.1. Tratamiento contable de los activos intangibles identificables y controlables La normativa contable ha optado por recoger en los estados contables sólo aquellos intangibles cuya identificación sea clara y procedan bien de una adquisición a terceros o bien fabricados internamente. Un activo será fácilmente identificable si éste es separable, entendiéndose por tal, cuando la empresa puede alquilar, vender, intercambiar o distribuir los beneficios económicos futuros que fluyen de otros bienes o derechos usados en el desarrollo de la actividad. Sin embargo, la separabilidad no es condición necesaria para la identificabilidad de un activo intangible, ya que pueden existir otros medios de identificar al mismo, por ejemplo, mediante la existencia de derechos legales. Por otro lado, un activo es controlable si la empresa tiene la capacidad de obtener beneficios económicos futuros del mismo y de restringuir el acceso de otras entidades a esa capacidad de beneficios, efectuando dicho control, normalmente, a través de un derecho legal, pero esto no es una condición necesaria. Se va a realizar una comparación del tratamiento contable de dichos activos intangibles según el International Accounting Standard Committee (IASC, 1998) por medio de la IAS 38 y la IAS 36, la Accounting Standard Board (ASB, 1997) mediante el FRS 10, y las disposiciones españolas a través del PGC, el ICAC y AECA., referiéndose a los siguientes aspectos: reconocimiento y valoración, amortización, depreciación o deterioro no sistemático. Se pueden establecer las siguientes diferencias en el tratamiento contable de los activos intangibles según las distintas normas analizadas: 4.1.1 Reconocimiento y valoración En primer lugar, resaltar la diferencia establecida entre activos adquiridos y generados internamente, y la diferencia de criterios valorativos, considerablemente más dificultosa en el segundo caso, sin que pueda decirse que existe un criterio definido y homogéneo al respecto. a) Activos intangibles adquiridos separadamente a otra empresa. En líneas generales, consideran que se reconocerán al precio de adquisición. b) Activos intangibles adquiridos como parte de un negocio. En este caso, existen mayores discrepancias, al no existir un criterio definido y homogéneo, ya que el ASB considera el coste de reposición, el IASC el precio comprometido en la fecha de adquisición y la normativa española a su precio de adquisición. Tanto el IASC como el ASB, establecen que estos activos serán reconocidos se- 10 Nº 154 Abril de 2004
Activos intangibles visibles: Identificación y reconocimiento contable paradamente del fondo de comercio si su valor puede ser medido de forma fiable, de no ser así, se incluirán dentro del fondo de comercio. Así, el IASC considera que el precio de adquisición se puede determinar con fiabilidad, si existe un mercado para ese tipo de activo, siendo su precio de mercado más apropiado el de compra actual o de reposición. Mientras que el ASB establece que se valorarán a su coste de reposición, que normalmente, será su valor estimado de mercado y, en caso de no existir éste, se recurrirá a otros métodos generalmente aceptados. c) Activos intangibles generados internamente. Se refiere a los gastos de I+D. Existen también diferencias, así el ASB admite la activación de los mismos sólo si tienen un valor de mercado claramente asignable, con lo que se admite el reconocimiento de un activo sin que medie una transacción. Sin embargo, tanto la IASC como la normativa española consideran que tal activación ha de tener lugar cuando se cumplan un conjunto de requisitos encaminados, básicamente, a demostrar la viabilidad del proyecto, su financiación y su comercialización. No obstante el IASC sólo permite la capitalización de los de desarrollo, mientras que la investigación se recogerá como gasto, llevándose a la cuenta de resultados en cuanto se produzcan. En la normativa española hay que diferenciar entre el PGC que permite capitalizar tanto la investigación y el desarrollo, mientras que en AECA, sólo el desarrollo. Así pues, la normativa española coincide en esencia con la del IASC, si bien la capitalización de los gastos de desarrollo, que parece obligatoria en la normativa internacional, es voluntaria en la española. 4.1.2 Amortización. El IASC, el ASB y la normativa española coinciden en los criterios a la hora de establecer la vida útil y periodo de amortización de estos bienes, aunque la normativa española (el ICAC) es más rígida debido a la propia normativa legal. Período de amortización. En líneas generales, los distintos documentos establecen una amortización en función de su vida útil. Aunque existen discrepancias respecto al período de amortización. Así, el FRS-10 establece una vida útil limitada y que no exceda de 20 años o en determinados casos, si existen motivos válidos, se admite un período superior de amortización e incluso la no amortización si se estima que la vida útil es indefinida, en este caso, no serán amortizados pero sí corregidos en función de la depreciación que pueda experimentar en cada período. En el IASC existe la presunción de que la amortización no será superior a 20 años, aunque puede amortizarse en un período superior si se justifica, pero nunca indefinido. En la normativa española varía en función de las partidas, así el PGC/ICAC establece para los gastos de I+D y las aplicaciones informáticas un máximo de 5 años, y los derechos de traspaso un máximo de 10 años. Mientras que AECA establece para la propiedad industrial desarrollada por la empresa, gastos de I+D y derechos de traspaso un plazo máximo de 10 años. Así pues, en la normativa contable que establece un período de amortización más largo se presentará unos resultados sobrevalorados con respecto a la normativa en que se estipula que el periodo de amortización debe ser inferior. L a normativa internacional exige considerar los gastos de investigación como resultados del período, mientras que serán activados los gastos de desarrollo Método de amortización. La mayoría desarrolla el método lineal aunque se permiten utilizar otros siempre que se demuestre su utilidad. Valor residual. En algunas no se comenta nada sobre él (normativa española) y en otras se permite su reconocimiento si puede ser medido con fiabilidad (ASB), mientras que el IASC establece valor residual nulo, salvo que exista un compromiso de compra de un tercero o que exista un mercado donde se pueda cuantificar. 11 Nº 154 Abril de 2004 www.partidadoble.es 11
L as NIC permiten amortizar los gastos de desarrollo pueden amortizarse hasta en 20 años, e incluso más si se justifica 4.1.3 Depreciación o deterioro no sistemático El reconocimiento de pérdidas por depreciación de los activos intangibles es un criterio básicamente coincidente en el IASC, el ASB y la normativa española, aunque la referencia para decidir si se debe proceder a tal, queda peor especificado en el caso español. Así pues, todas las normas indican que un activo estará depreciado cuando su valor contable sea superior al valor de mercado. No obstante, hay que destacar que el IASC y ASB no se refieren al valor de mercado sino al valor recuperable, pudiendo ser éste: el valor realizable neto, valor en uso o valor presente de los futuros cash-flows. El IASC establece que la empresa debe determinar si existe depreciación, en cada periodo, incluso si no hay indicios de que dichos activos se hayan depreciado, considerando que dicho análisis debe realizarse para los siguientes activos: - Intangibles que todavía no están disponibles para su utilización; - Intangibles generados internamente, amortizados durante un período superior a 5 años; - Intangibles que son amortizados durante más de 20 años. Cabe destacar que, en la normativa española (ICAC, 1992: 10) se indica que se tomará como referencia para la corrección, el valor de mercado, sin entrar a analizar como se determina el mismo, especialmente cuando no existe un mercado claramente definido, en cuyo caso, la normativa se decanta por el descuento futuro de cash flows. 4.1.4 Recientes iniciativas en la revisión de las normas contables sobre activos intangibles Con el objetivo de mejorar el tratamiento contable de los intangibles, el Financial Accounting Standards Board (FASB) inició un proceso de revisión de las normas contables que regulan estas partidas, lo que culminó con la aprobación de dos nuevas normas: SFAS 141 (Combinaciones de negocios) y SFAS 142 (Fondo de Comercio y otros activos intangibles) en junio de 2001. Las modificaciones introducidas hacen referencia a los adquiridos en una combinación de negocios, permitiéndose su capitalización en cuentas distintas del Fondo de Comercio si cumplen uno de los requisitos siguientes (FASB, 2001a: párrafo 39): a) Si surgen de un contrato u otros derechos legales (con independencia de que dichos derechos sean transferibles o separables de la entidad comprada o de otros derechos y obligaciones), o Si son separables, es decir, pueden ser vendidos, transferidos, cedidos en explotación, alquilados o intercambiados (con independencia de que haya intención de hacerlo). Nos encontraríamos ante un activo intangible separable si existe evidencia de transacciones de ese tipo de activos o similares (incluso si dichas transacciones no son frecuentes y aunque la entidad que lo haya adquirido no intervenga en ellas) 4.2. Tratamiento contable de los Activos intangibles no identificables o no separables y no controlables por adquisición de otra empresa: fondo de comercio En el ámbito contable, al fondo de comercio se le considera el más intangible de los intangibles. Los demás activos pueden identificarse y valorarse individualmente, éste sólo en el conjunto de la valoración de la empresa como un todo, que suele ser superior o inferior a la suma de los valores de los activos y pasivos individualizados. 12 Nº 154 Abril de 2004
Activos intangibles visibles: Identificación y reconocimiento contable El Fondo de Comercio sólo se registra cuando se compra la empresa completa, es un elemento dinámico que no puede separarse de la dinámica de la empresa. 4.2.1. Reconocimiento y valoración El fondo de comercio, aplicando los criterios de la contabilidad normalizada, no es identificable, ni separable, ni realizable y, además, es difícil de medir y valorar. Tradicionalmente se diferencian dos tipos de fondo de comercio: interno y externo. El fondo de comercio externo es el producido mediante fusión o mediante adquisición de parte o de la totalidad de otra empresa; por su parte, el fondo de comercio interno es el producido en la empresa sin acaecer operación alguna, sino por el propio desarrollo de la actividad económica. La contabilidad normalizada únicamente reconoce el fondo de comercio externo, basándose en que el reflejo del fondo de comercio interno como un activo, conlleva el registro de una inversión ficticia, lo que provocaría una descapitalización. Así pues, El fondo de comercio adquirido. Comprende el exceso entre el precio de adquisición de una empresa y el valor razonable de sus activos y pasivos identificables. En líneas generales, todas las normas consideradas coinciden en reconocerlo como activo. El fondo de comercio generado internamente. Existe también una coincidencia en las distintas disposiciones en que dicho fondo no puede capitalizarse. Así pues, los costes incurridos para su desarrollo interno no se capitalizan porque se considera que tienen escasa relación con los rendimientos, además existe independientemente de si se incurrió en coste alguno para crearlo. 4.2.2 Amortización Período de amortización. Las distintas disposiciones establecen que el Fondo de comercio se debe amortizar en función de su vida útil, aunque existen discrepancias respecto al periodo de amortización. Así, la postura española antes del PGC del 90, era no amortizar el fondo de comercio, pero desde la adaptación a la legislación comunitaria, el tratamiento español se convierte en más restrictivo obligando actualmente, tanto en el PGC como en la Ley de Reforma del Mercado de Valores (art. 194.2), a amortizar en un plazo de 20 años, y en ambos casos cuando la amortización supere los cinco años, la memoria debe recoger la oportuna justificación. La legislación española considera esta medida necesaria para evitar la descapitalización de la empresa, y su consiguiente pérdida de protección de los acreedores. Este de plazo a 20 años es coincidente con la normativa del IASC (1993: 42) y del ASB (1997: 16). Así, el FRS-10 determina una vida útil limitada y que no exceda de 20 años o en algunos casos una vida útil superior o incluso indefinida, en este último caso, no se amortiza pero sí se corrige por la depreciación. En el IASC no superior a 20 años aunque puede amortizarse en un periodo superior si se justifica. El método de amortización: suele ser el lineal, aunque se permiten E l fondo de comercio deriva del mayor valor de una entidad respecto del conjunto de elementos que la componen, y aunque puede generarse internamente o adquirirse, solo este será registrado Nº 154 Abril de 2004 www.partidadoble.es 13
E l fondo de comercio no se deteriora por el uso, al contrario, puede incrementar su valor, pero solo Fasb ha optado por reconocer este hecho utilizar otros siempre que se demuestre su utilidad. Valor residual. En la normativa española y en el IASC no se especifica nada y en el FRS-10 no se admite. 4.2.3 Depreciación o deterioro no sistemático Se puede observar que en todas las normas se hace referencia a la necesidad de comparar el valor contable del fondo de comercio con el valor de mercado de manera que éste está depreciado cuando su valor contable es superior al valor de mercado. No obstante, hay que destacar que distintas normas, como las del IASC y ASB, no hablan de valor de mercado sino valor recuperable pudiendo ser éste el valor realizable neto, valor en uso o valor presente de los futuros cash-flows. En la normativa española no se especifica como se determina el valor de mercado. En el ASB se establece que la revisión será sistemática, si la vida útil es mayor de 20 años y sino cuando surjan acontecimientos que lo aconsejen. 4.2.4 Recientes iniciativas en el tratamiento contable del fondo de comercio Una de las innovaciones normativas dignas de mención, es la iniciativa del Financial Accounting Standards Board (FASB) de no requerir la amortización del fondo de comercio en su SFAS 142 (Fondo de Comercio y otros activos intangibles), sino someterlo a pruebas periódicas para detectar posibles depreciaciones. Así pues, el fondo de comercio no será objeto de amortización, si bien periódicamente habrá de comprobar si se ha producido una disminución en su valor, procediendo, en caso afirmativo, al reconocimiento de dicha pérdida (FASB, 2001b: párrafos 18-22). Como hemos señalado en el epígrafe anterior, en las tres disposiciones estudiadas (IASC, ASB y normativa española) se admite la amortización del fondo de comercio a lo largo del período en que se generan resultados. Sin embargo, como señala Norverto Laborda y Villacorta Henández (2001: 11) aunque se admita la posible disminución de valor del fondo de comercio, no puede justificarse económicamente la amortización sistemática del fondo de comercio; ya que está compuesto por elementos que no se deterioran con el uso ordinario, con el desuso o con la obsolescencia, sino que pueden aumentar su valor con el transcurso del tiempo, por lo que la amortización del fondo de comercio está basado en una filosofía obsoleta, que supone que el fondo de comercio pierde valor con el paso del tiempo, la cual no tiene sentido. Así pues, con su reciente declaración de 30 de junio de 2001, sobre Fondo de Comercio y Activos Intangibles (SFAS 142), el FASB rompe con una larga tradición contable, consistente en considerar amortizable el Fondo de Comercio; a partir de ahora sólo será dado de baja como consecuencia de su deterioro, lo que significa que, en tanto se mantengan las expectativas de recuperación de su importe mediante la corriente de ingresos futuros, la cuantía de dicho Fondo de Comercio podrá seguir formando parte del Activo (Cañibano Calvo, 2001: 8). Creemos que la solución de considerar el fondo de comercio como un activo no depreciable, es una buena medida pues no utiliza un criterio arbitrario de imputación a resultados. Como ejemplo de intangibles que cumplen los requisitos anteriores se proponen los presentados en el cuadro 1. 14 Nº 154 Abril de 2004
Activos intangibles visibles: Identificación y reconocimiento contable El tratamiento contable de los capitalizables será el siguiente (García Suárez; Arias Álvarez, 2002: 11-12): Activos con vida limitada: serán objeto de amortización a lo largo de la misma, la cual se estimará teniendo en cuenta, entre otros, los siguientes factores (FASB, 2001b: párrafo 11): uso que se espera hacer del activo, vida útil de activos similares, normativa legal que limite su duración o que permita su extensión a un coste razonable, factores económicos que la condicionen o el nivel de gastos previstos asociados a su mantenimiento. En particular, si un activo inmaterial presenta una vida económica (periodo durante el cual va a contribuir a la generación de ingresos) inferior a su vida legal (plazo máximo de utilización impuesto por la normativa vigente), se tomará como vida útil la primera. En esta línea, el IASB, en julio de 2001 incorpora nueve Proyectos Técnicos, uno de los cuales se refiere a las combinaciones de negocios, siendo uno de los objetivos de este proyecto, lograr una definición y métodos de contabilización de una combinación de negocios, así como el reflejo contable del Fondo de Comercio y los activos intangibles. Parece ser que este proyecto está en la línea del SFAS 141. Asimismo, se está estudiando un nuevo proyecto sobre reconocimiento y valoración de activos intangibles, incluidos los no comprados y los generados internamente no relacionados con una combinación de negocios (1). 5. CONCLUSIONES. El objetivo de este trabajo ha sido recoger una comparación del tratamiento contable de los activos intangibles visibles (activos intangibles identificables y controlables; y fondo de comercio) en el IASC, en el ASB y en la normativa española, profundizando E xiste un proyecto técnico del IASB para el reconocimiento y valoración de los intangibles generados internamente (1) Dicho Proyecto Técnico puede consultarse en: http://www.iasc.org.uk Activos con vida limitada: si no existen factores legales, contractuales, económicos o de otro tipo que limiten su duración, se entenderá que tienen una vida ilimitada. Por ejemplo, en el caso de que la vida legal se puede prorrogar o renovar con un coste razonable y se tenga intención de hacerlo (FASB, 2001b: párrafo 11). Por lo tanto, los únicos intangibles que el FASB no permite capitalizar son los desarrollados internamente (que se reflejarán como gastos), si bien los adquiridos en una combinación de negocios que no cumplan los requisitos señalados se incluirán dentro del Fondo de Comercio, no figurando separadamente en Balance. CUADRO 1 EJEMPLOS DE INTANGIBLES QUE PUEDEN RECONOCERSE SEPARADAMENTE DEL FONDO DE COMERCIO Activos que cumplen el requisito legal contractual Activos que cumplen el requisito separatibilidad Intangibles empleados principalmente en la promoción y comercialización de productos y servicios, tales como marcas, nombres comerciales o dominios de Internet: normalmente, tales activos están protegidos legalmente a través de su inscripción en el Registro correspondiente. Intangibles vinculados a los clientes, como los pedidos recibidos aún no cumplimentados o los contratos de suministro concertados con los clientes. En ambos casos existe una relación contractual entre la entidad y sus clientes Intangibles vinculados a la propiedad intelectual, como el copyright. Intangibles asociados a los derechos que surgen de relaciones contractuales, como permisos de construcción, contratos de franquicia o leasing y derechos de prospección, entre otros. Intangibles relacionados con las innovaciones o los avances tecnológicos, como software y tecnologías patentadas. Intangibles vinculados con los clientes, como bases de datos que, aunque no cumplen el requisito legal-contractual, tienen valor y suelen ser objeto de intercambio, con lo que pueden reflejarse como activos. Intangibles relacionados con las innovaciones o los avances tecnológicos, como fórmulas o procesos de fabricación desarrollados internamente y que no pueden protegerse legalmente, pero cuyo uso puede ser objeto de cesión. Nº 154 Abril de 2004 www.partidadoble.es 15
E l área de los activos intangibles no ha alcanzado aún, la debida relevancia y consideración dentro del actual modelo contable en el estudio de los aspectos que entendemos son más relevantes: definición, valoración y reconocimiento. Por ultimo, en relación con la necesidad de mejorar el tratamiento contable de los intangibles, recogemos dos nuevas normas del FASB: SFAS 141 (Combinaciones de negocios) y SFAS 142 (Fondo de Comercio y otros activos intangibles); así como el Proyecto Técnico del IASB sobre combinaciones de negocios. En este sentido, una de las innovaciones introducidas por el FASB ha sido la no amortización del Fondo de Comercio, así como la capitalización de aquellos activos intangibles en cuentas distintas del Fondo de Comercio si cumplen el requisito legal-contractual o el requisito de separabilidad. A nuestro juicio, el área de los activos intangibles, no ha alcanzado aún, la debida relevancia y consideración dentro del actual modelo contable. La contabilidad normalizada establece unos requisitos muy restrictivos sobre la definición y el reconocimiento de los activos intangibles, lo cual origina que en los Estados Financieros solamente aparezcan los intangibles adquiridos, dejando sin registrar un amplio espectro de intangibles, todos aquellos generados por el propio funcionamiento de la sociedad. Así pues, en contabilidad se reflejan de algún modo, todos los esfuerzos relacionados con los activos intangibles, con la particularidad, de que algunos se capitalizan, permitiendo un adecuado reflejo de los recursos económicos y financieros invertidos por la empresa, mientras que otros se cargan como gastos. Por lo que el reto fundamental de la información financiera, en el ámbito de los activos intangibles, es la mejora del proceso de reconocimiento y presentación de los mismos. BIBLIOGRAFÍA Accounting Standards Board (ASB) (1997): Financial Reporting Standards FRS 10: Goodwill and intangible assets, December, London. Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) (1991): Documento núm. 3 Inmovilizado inmaterial y gastos amortizables. Madrid. Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) (1999): Marco conceptual para la contabilidad financiera. Principios contables. Cairns, D. (1995): Only valuating Intangibles nedd apply Accountancy. Citado por Archel Domech, P. (1995): Activos Intangibles: análisis de algunas partidas polémicas. Revista Técnica, nº 7, pp. 44-67. Cañadas Molina, E.; González Quintana, M.J. (2001): Los activos intangibles: un valor en alza en el siglo XXI. VII Congreso del Instituto Internacional de Costos y II Congreso de la Asociación Española de Contabilidad Directiva. León. Cañibano Calvo, L. (2001): Contabilidad e información sobre intangibles: una necesidad apremiante. Boletín AECA, nº 56, septiembre, pp.8-9. Financial Accounting Standards Board (FASB) (2001a): Business combinations. Statement of Financial Accounting Standards (SFAS) nº 141. Financial Accounting Standards Board (FASB) (2001b): Goodwill and other intangible assets. Statement of Financial Accounting Standards (SFAS) nº 142. García Suárez, J.L.; Arias Álvarez, A.M. (2002): Una propuesta para la inclusión de los intangibles en la información financiera: el estado de capital intelectual. X Encuentro de Profesores Universitarios de Contabilidad. Santiago de Compostela. International Accounting Standard Committee. IASC (1993). Norma Internacional de Contabilidad nº 22 (Revisada): Combinaciones de empresas, IASC, London. International Accounting Standard Committee. IASC (1998a): International Accounting Standard IAS 38: Intangible assets, September, IASC, London. -International Accounting Standard Committee. IASC (1998b): International Accounting Standard IAS 36: Business Combinations, September, IASC, London. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) (1992): Resolución del ICAC de 21 de enero de 1992 por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial. BOICAC, Núm. 8 y 9, enero y abril 1992, respectivamente. Nevado Peña, D. (1999): La valoración de los activos intangibles ocultos y su presentación en los estados contables. Universidad de Castilla-La Mancha. Ciudad Real. Norverto Laborda, M.C.; Villacorta Hernández, M.A. (2001): Necesidad de reconocimiento de los intangibles. VII Congreso del Instituto Internacional de Costos y II Congreso de la Asociación Española de Contabilidad Directiva. León. Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre por el que se aprueba el PGC. Sierra Fernández, M. (2001): Tratamiento contable de los activos intangibles en la IASC y en la ASB. 5campus.com, Contabilidad Internacional, <http://www.5campus.com/leccion/containmate>. http://www.iasc.org.uk 16 Nº 154 Abril de 2004