MODULO 2 El Proceso de Consolidación Contable Luis Tarabini-Castellani Aznar altair@altair-consultores.com
MODULO 2 El Proceso de Consolidación Contable
El Proceso de Consolidación Contable 1. El proceso de consolidación 2. Método de integración global. 3. Método de integración proporcional. 4. Procedimiento de puesta en equivalencia. 5. Homogeneización temporal. 6. Homogeneización valorativa. 7. Caso práctico. 3
1. El Proceso de consolidación.
EL PROCESO DE CONSOLIDACION (Objetivos) 1. Ofrecer una información conjunta de las operaciones y de la situación económica y financiera del Grupo de empresas en cuestión. 2. Eliminar operaciones entre empresas del grupo que pueden ofrecer una información no real, a raíz de resultados registrados que no fueron generados en el ámbito externo de las empresas que forman parte del mismo. 3. Proteger los intereses de los accionistas minoritarios o externos al Grupo. 5
EL PROCESO DE CONSOLIDACION (Pasos a seguir) 1. Sociedades con obligación de consolidar. 2. Métodos de aplicación. 3. Homogeneización: Moneda extranjera Temporal Valorativa Por operaciones internas 4. Agrupación. 5. Eliminación: Inversión - patrimonio neto Saldos y transacciones intergrupo Resultados por operaciones internas: De existencias De inmovilizado De servicios De dividendos 6
6. Cálculo de socios externos. EL PROCESO DE CONSOLIDACION (Pasos a seguir) 7. Cálculo del impuesto sobre sociedades consolidado. 8. Elaboración de los estados financieros consolidados: Balance de situación Cuenta de pérdidas y ganancias Estado de cambios en el patrimonio neto Estado de flujos de efectivo 9. Preparación de la Memoria consolidada. 7
METODOS DE CONSOLIDACION METODO DE INTEGRACION GLOBAL METODO DE INTEGRACION PROPORCIONAL PROCEDIMIENTO DE PUESTA EN EQUIVALENCIA Sociedad dominante Sociedades dependientes Sociedades multigrupo Sociedades asociadas Sociedades multigrupo para las cuales no se ha elegido el método de integración proporcional Integración de balances y pérdidas y ganancias de las dependientes al 100% de la dominante Integración proporcional de balances y cuenta de pérdidas y ganancias Se actualiza la inversión de la dominante en proporción a la participación que le corresponde en el patrimonio neto de la asociada. 8
2. Método de integración global.
METODO DE INTEGRACION GLOBAL Aplicable a Sociedades Dependientes De acuerdo con el art. 43 del Código de Comercio actualizado, los activos, pasivos, ingresos y gastos de las sociedades del Grupo se incorporarán en sus CCAACC utilizando el método de integración global. El art. 10.3 de las NOFCAC establece que el método de integración global se aplicará para consolidar las sociedades dependientes. Así pues, el método de integración global se aplica en un Grupo formado por una sociedad dominante y una o varias sociedades dependientes, y consiste en incorporar al balance de la dominante el importe total de los bienes, derechos y obligaciones que componen el patrimonio de las sociedades dependientes, y en la cuenta de pérdidas y ganancias de la primera los ingresos y gastos que aparecen en las Cuentas individuales de P y G de las segundas, así como en el estado de cambios en el patrimonio neto y en el de flujos de efectivo, sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de las eliminaciones que resulten pertinentes. 10
El método de integración global lleva consigo la sustitución de la inversión financiera registrada en el balance de la sociedad dominante por el importe total del patrimonio neto de las dependientes, una vez que, en el proceso de consolidación, se han ajustado los elementos patrimoniales de éstas a sus valores razonables, de acuerdo con la normativa actual, y generando en las CCAACC un saldo a favor de los socios externos o intereses minoritarios equivalentes a la parte proporcional que les corresponde del valor razonable de los activos netos de los pasivos de la dependiente, tal como se explica en detalle en apartados posteriores. Este método es el más comúnmente usado para los conjuntos consolidables, toda vez que la casuística relativa a la formación de los Grupos de empresas genera, en la mayoría de los casos, la necesidad de su aplicación. Los estados financieros resultantes serán, por tanto, similares a los que resultarían si la sociedad dominante hubiera realizado las actividades de las dependientes dentro de la propia sociedad, es decir bajo la misma entidad jurídica. 11
3. Método de integración proporcional.
METODO DE INTEGRACION PROPORCIONAL El método de integración proporcional únicamente es aplicable en el caso de existir sociedades multigrupo; no obstante, el grupo puede elegir entre utilizar este método o incorporar dichas sociedades por el procedimiento de puesta en equivalencia, según se explica en el art. 47.4 del Código de Comercio actualizado. Según la norma, una sociedad multigrupo se identifica cuando una sociedad que forma parte de un Grupo gestiona a otra sociedad conjuntamente con una o varias sociedades ajenas al Grupo en cuestión. De acuerdo con el art. 50 de las NOFCAC, el método de integración proporcional consiste en la incorporación en las CCAACC de los bienes, derechos, obligaciones, ingresos y gastos de las sociedades multigrupo, en la proporción que represente la participación de la sociedad del Grupo en el capital de las sociedades multigrupo, una vez realizadas las homogeneizaciones y eliminaciones correspondientes. 13
En línea con la definición expuesta, las NOFCAC contemplan a las sociedades multigrupo como parte de un Grupo en el que, en su perímetro de consolidación, existe una sociedad multigrupo. Es decir, el método se aplica incorporando directamente las partidas de la sociedad multigrupo a las CCAACC del Grupo en la parte proporcional que le corresponde. En la normativa actual se mantiene la opción como en la anterior de aplicar el método de integración proporcional o de puesta en equivalencia, exigiendo expresamente que se ejerza de manera uniforme respecto a todas las sociedades que se encuentren en dicha situación. Así pues, la redacción actual de este texto legal exige que la opción elegida para consolidar a las sociedades multigrupo se ejerza de manera uniforme respecto a todas las sociedades que se encuentren en dicha situación. 14
4. Procedimiento de puesta en equivalencia.
PROCEDIMIENTO DE PUESTA EN EQUIVALENCIA De acuerdo con el art. 13 de las NOFCAC, el perímetro de consolidación lo integran las sociedades que forman parte del conjunto consolidable y por las sociedades a las que se aplica el procedimiento de puesta en equivalencia. El procedimiento de puesta en equivalencia se aplica en la preparación de las cuentas consolidadas en los casos en que existan en el entorno del perímetro de consolidación: sociedades asociadas. sociedades multigrupo, para las cuales se ha elegido no consolidar por el método de integración proporcional. Por medio de la aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia, la sociedad asociada no se consolida y la inversión financiera se actualiza en cada ejercicio en la sociedad que detenta la participación, en función de la proporción de participación que le corresponde en el patrimonio neto de la asociada, una vez realizados las homogeneizaciones y eliminaciones correspondientes, así como los ajustes extracontables necesarios para valorar los elementos patrimoniales de la participada a su valor razonable. 16
5. Homogeneización temporal.
HOMOGENEIZACION TEMPORAL De acuerdo con el art. 16 de las NOFCAC, en principio, las CCAACC se prepararán en la misma fecha y período que las CCAA de la sociedad obligada a consolidar. Ahora bien, si una sociedad del Grupo cierra su ejercicio en una fecha diferente a la fecha de cierre de las CCAACC, su inclusión en éstas se harán mediante cuentas intermedias referidas a la misma fecha y período al que se refieran éstas. Sin embargo, si una sociedad del Grupo cierra su ejercicio con una fecha que no difiera en más de tres meses, anteriores o posteriores, de la fecha de cierre de las cuentas consolidadas, ésta podrá incluirse en la consolidación con los valores contables correspondientes a sus CCAA, siempre que la duración del ejercicio de referencia coincida con el de las CCAACC. En el caso en que ese período existan operaciones significativas, se deberán ajustar las mismas en el proceso de consolidación. 18
6. Homogeneización valorativa.
HOMOGENEIZACION VALORATIVA El art. 45 del Código de Comercio actualizado y el art. 17 de las NOFCAC regulan los procedimientos a aplicar para practicar la homogeneización valorativa de los saldos previamente a realizar la agregación de los mismos. La homogeneización valorativa implica que los criterios de valoración de las CCAACC normalmente serán los de la dominante. En consecuencia, se establece que cuando una sociedad dependiente no utilice en sus CCAA individuales criterios uniformes con los de la consolidación, ésta debe aplicar, sólo a efectos de consolidación, los criterios de la sociedad dominante. Las magnitudes a consolidar tienen que estar valoradas uniformemente y de acuerdo con los principios y normas de valoración establecidos en las normas contables. Por ello, cuando existan criterios que no sean conformes a los criterios valorativos del Grupo, se realizarán los ajustes necesarios, salvo que las diferencias no sean significativas. 20
Ahora bien, en general, predominarán los criterios valorativos de la sociedad dominante, salvo que los criterios empleados por una sociedad dependiente sean más significativos, en cuyo caso se emplearán estos últimos. Este sería el supuesto, por ejemplo, de un elemento patrimonial por un importe significativo en una sociedad dependiente, mientras que en la dominante sólo existiera en cuantía poco relevante. Entonces, sólo a efectos de la consolidación, se aplicaría el criterio de la dependiente para la valoración de dicho elemento patrimonial a nivel del consolidado. 21
7. Caso práctico.
CASO PRACTICO DE INTRODUCCION PARA COMPARAR LOS METODOS DE INTEGRACION GLOBAL, PROPORCIONAL Y PUESTA EN EQUIVALENCIA El balance consolidado, de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada y el estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado del grupo formado por las sociedades X e Y y las cuentas anuales individuales de Z, se indican a continuación en u.m.: Balance al 31/12/X2 Activo Grupo Sociedad Grupo Sociedad Patrimonio neto y pasivo (XY) (Z) (XY) (Z) Innomivilizado material 4.000 1.350 Capital y reservas 12.000 2.000 Participación en "Z" 1.500 - Resutaldos del ejercicio 3.165 1.240 Otros activos 20.250 5.450 Ajustes por cambio de valor 50 10 Subvenciones, donaciones y legados recibidos 100 - Pasivo 10.435 3.550 Total activo 25.750 6.800 25.750 6.800 23
Cuentas de pérdidas y ganancias. Ejercicio X2 Grupo (XY) Sociedad (Z) Ventas 72.800 22.400 Otros ingresos 350 1.300 Gastos de explotación (-) 62.300 (-) 20.200 Otros gastos (-) 7.685 (-) 2.260 Resultado del ejercicio 3.165 1.240 Estados de ingresos y gastos reconocidos (EIGR). Ejercicio X2 Grupo (XY) Sociedad (Z) A) Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias 3.165 1.240 Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio 1. Por valoración de instrumentos financieros 1. Activos financieros disponibles para la venta 50 10 III. Subvenciones, donaciones y legados recibidos 100 B) Total de ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio 150 10 Transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias VIII. Subvenciones donaciones y legados recibidos -10 C) Total transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias -10 0 Total ingresos y gastos reconocidos (A+B+C) 3.305 1.250 24
Información adicional: 1. La sociedad X posee el 100 por 100 del capital Y, así como una participación en Z adquirida por 1.500 u.m. a 31/12/X2, que representa el 40 por 100 del capital social de esta sociedad. 2. Los valores contables coinciden con sus valores razonables. 3. Entre las sociedades no se han realizado operaciones internas. Se pide: A. Preparar el balance consolidado, la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, y el estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado, del conjunto formado por el grupo XY y la sociedad Z, aplicando para la consolidación de ésta: 1. El método de integración global. 2. El método de integración proporcional. 3. El procedimiento de puesta en equivalencia. B. Análisis comparativo de los métodos de integración global, proporcional y procedimiento de puesta en equivalencia.. NOTAS: a) Prescíndase del efecto impositivo. b) No procede hacer ningún ajuste. c) Las eliminaciones se realizarán en forma de asiento de libro Diario. 25
Análisis comparativo de los métodos de integración global, integración proporcional y procedimiento de puesta en equivalencia. Una vez concluya el caso práctico, debe contestar a las siguientes preguntas de la tabla: 1. En qué porcentaje se agregan las partidas de la sociedad participada? 2. Las cuentas consolidadas, informan de la participación de los socios externos de "Z"? 3. Muestra el balance consolidado la diferencia de consolidación? 4. En las cuentas consolidadas, figura la inversión financiera en "Z"? 5. Cuantía del patrimonio neto consolidado del grupo. 6. Resultado consolidado del grupo "XYZ" en X2 7. Total de ingresos y gastos consolidados reconocidos en el EIGR. Integración global Integración proporcional Puesta en equivalencia 26
Gracias Luis Tarabini-Castellani Aznar