Aplicación: Contabilidad de Costes Tema de la sesión: TEMA 1 Introcucción a la Contabilidad de Costes Nota técnica preparada por: Raúl Holgado Hermoso Fecha: 2011/2012 Página1
1. CONCEPTO DE CONTABILIDAD DE COSTES La Contabilidad es un sistema de información que informa de todo lo que se hace en la empresa. La contabilidad financiera ofrece información a través de las CUENTAS ANUALES (o estados financieros). A través del Balance informa de la financiación (pasivo), de la inversión (activo) y a través de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de la producción y de la desinversión. La memoria también se podría incluir pero simplemente de forma complementaria. El principio de partida doble garantiza el permanente equilibrio patrimonial: ACTIVO = PASIVO. La Contabilidad General o Financiera se ocupa de dar la información a terceras personas (Accionistas, personal, proveedores, Administración Fiscal...). Pero tiene muchas limitaciones como sistema único de información para la gestión, por ejemplo la cuenta de Pérdidas y Ganancias no llega a dar respuesta a los múltiples interrogantes que con respecto a la actividad productiva pueden demandársele. Así, hay magnitudes tan significativas a la hora de adoptar decisiones como el coste de los distintos productos que la empresa la rentabilidad de cada uno de ellos, la rentabilidad de la distintas partes que en que podemos dividir la empresa, el rendimiento de la mano de obra empleada, que no aparecen en la cuenta de Pérdidas y Ganancias ni en otras de la Contabilidad General. La adopción de decisiones exige por tanto, una información diferente, esto justifica la existencia de la Contabilidad de Gestión como sistema de información responsabilizado con la presentación de la información contable relevante y oportuna para la adopción de decisiones. Decimos que la información debe ser relevante en el sentido de que debe ser útil a la hora de tomar decisiones, y oportuna en el sentido de que debe estar a nuestro alcance en el mismo momento en el que la necesitamos para evaluarla. Dentro de la Contabilidad de Gestión, una de sus partes más desarrolladas la ha constituido la Contabilidad Analítica de Explotacioón o tradicionalmente denominada Contabilidad de costes o Contabilidad Interna. La actividad productiva de la empresa lleva consigo la aplicación de unos medios productivos que permiten la obtención de unos bienes y servicios a través de un proceso adecuado. La empresa puede ser considerada pues, como un ámbito de transformación de valores cuantitativos y cualitativos. Página2
En una empresa en a que existen edificios, máquinas, hombres, herramientas, materia prima, etc., se van sacrificando horas de trabajo, las máquinas se van destruyendo poco a poco, los edificios y las herramientas se van desgastando... Y todo ello incide normalmente en unas materias primas que se van transformando en unos entes terminados que vienen a constituir la síntesis y la razón de ser económica de tanto sacrificio de valores. La Contabilidad de Costes se va a ocupar de ese movimiento interno de los valores ocasionado por la actividad productiva, sin perder de vista las características físicas de los medios productivos empleados y de los productos y servicios obtenidos. Página3
2. RELACCIÓN ENTRE LA CONTABILIDAD FINANCIERA Y LA COTABILIDAD DE COSTES La Contabilidad puede enfocar a información desde un planteamiento Monísta. La clave de este modelo es que se hace una sola Contabilidad. Existen dos versiones: El monismo moderado: La Contabilidad de Costes se realiza de forma estadística (solo son un conjunto de cálculos), fuera del proceso contable. La Contabilidad Financiera se llevará a cabo como si no existiese la Contabilidad de Costes. El monismo radical: El proceso contable de los costes se inserta en la Contabilidad General. Al llegar a la etapa de la Determinación del Resultado se abandona el proceso de regularización de la Contabilidad General y se sigue, dentro de los mismos libros, el proceso propuesto por el método monista. Este planteamiento será insuficiente, pues no informa con detalle acerca de la producción. También puede enfocar la información desde un planteamiento pluralista, es decir, presentando diferentes Contabilidades para informar con distintos puntos de vista de todo lo relativo a empresa. Generalmente la Contabilidad actúa con un planteamiento pluralista y utiliza dos Contabilidades (planteamiento Dualista): La Contabilidad Financiera o General (carácter sintético, tiende a resumir o compactar la información) para informar de todo lo que sucede en la empresa, y otra Contabilidad (la de costes) para informar del subsistema de producción. El método dualista se caracteriza porque lleva, por un lado, la Contabilidad General, y por otro, aparte, en otros libros y posiblemente por personas diferentes, lleva la Contabilidad de Costes. Debido a que ambas Contabilidades se realizan por separado, es necesario apoyarse en las llamadas cuentas reflejas que sirven para adaptar a información de la C. Financiera a la C. de Costes en los modelos dualistas, ya que ambas contabilidades utilizan distintos criterios, es decir, sirven para iniciar el proceso de Contabilidad de Costes. Página4
Tienen como finalidad: adaptar la información de la C. Financiera a la C. de Costes en los modelos dualistas, ya que ambas contabilidades utilizan distintos criterios. Estas cuentas reflejas tienen un doble obietivo: 1. Otorgan autonomía a la Contabilidad de Costes respecto a la C. Financiera. 2. Actúan como contrapartida de la C. Financiera. Esta otra Contabilidad empezó a llamarse Contabilidad Interna (lo que realiza la empresa en su interior); después también se denominó Contabilidad Industial (sólo se aplicaba a empresas industriales o transformadoras), este nombre se debe a la influencia de la corriente continental europea o alemana; después también se le denominó Contabilidad Analítica (trata de analizar el poceso productivo) por influencia de la corriente francesa; en los 80, y bajo la influencia americana se le denominó Contabilidad de Costes (trata de analizar el coste del producto) y en los 90 bajo la influencia anglosajona se le denomina Contabilidad de gestión. La razón por la que aparece esta disciplina es la necesidad de dar respuesta a la información relacionada con el proceso productivo. Por lo que las empresas llevarán una Contabilidad General (financiación, inversión, desinversión) que le informan de lo que acontece en las relaciones de la empresa con el mundo exterior; y al tiempo otra Contabilidad de Costes (subsistema productivo) que le informa de lo que ocurre dentro de la empresa. Definiremos la Contabilidad de Costes como: La Contabilidad de Costes inscrita dentro de la Contabilidad de Gestión, podría definirse como un sistema de información acerca de la actividad productiva de la empresa, que es relevante y oportuna para la planificación y control exigidas por la gestión de la empresa en sus distintos niveles. La Contabilidad de Costes, encuadrada en la Contabilidad Financiera se define como sistema de información, que permite la valoración de los bienes y servicios derivados de la actividad productiva de la empresa, cumpliendo para ello los principios contables generalmente admitidos. Rasgos diferenciadores de la Contabilidad de Costes y la Contabilidad Financiera: 1.- Finalidad. La Contabilidad Financiera va dirigida a confeccionar los estados financieros para informar a terceras personas. El principal propósito de la Contabilidad Costes es el servir de ayuda a la dirección en la torna de decisiones Página5
internas mediante una adecuada planificación, control de gestión y seguimiento de las operaciones. 2.- Usuarios. Los usuarios de la información financiera son fundamentalmente externos, los de la información proporcionada por la Contabilidad de Costes son internos. 3.- Orientación en el tiempo. La información de la Contabilidad Financiera está relacionada con el pasado, describe el resultado de actividades llevadas a cabo históricamente. La Contabilidad de Costes, si bien necesita información del pasado se orienta a realizar previsiones del futuro. 4.- Restricciones de la presentación de la información. La información de la Contabilidad de Costes para la toma de decisiones internas, no puede ser utilizada por usuarios externos, ya que es elaborada bajo criterios propios y no tiene porqué ser entendida por aquellos. Las restricciones de la Contabilidad Financiera consisten en que ésta se debe elaborar bajo una serie de normas y principios contables. 5.- Formalismo contable. Los informes internos son elaborados bajo los criterios de quienes los elaboran, quedando la información a transmitir a los demás sujeta a las normas impuestas por os principios contables generalmente aceptados. Es decir, la Contabilidad General es rígida, está sujeta a normas (P.G.C.; Resoluciones del ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, http://www.icac.meh.es/) y la Contabilidad de Costes es flexible, no esta sujeta a normas, simplemente dependerá de las reglas y necesidades internas de cada empresa. 6.- Visión Analítica. La Contabilidad Financiera tiende a transmitir información de forma condensada; La Contabilidad de Costes tiende a ser analítica, expone los datos con detalle. 7.- Unidad de medida. La Contabilidad Financiera se expresa solo en unidades monetarias, la Contabilidad de Costes, también se puede expresar en unidades físicas. 8.- Economicidad. En Contabilidad de Costes se analiza el coste y el beneficio de la información a suministrar (el coste de obtener la información debe ser compensado por el beneficio que supone la obtención de la misma); en la Contabilidad Financiera este aspecto es casi ignorado. Existen, sin embargo, rasgos que han dejado de ser diferenciadores: ambas contabilidades no se diferencian por el tipo de empresas a las que se aplicar, es decir se pueden aplicar simultáneamente a un mismo tipo de empresa. Página6
3. ANÁLISIS DE LA EVOLUCIÓN DE LA CONTABILIDAD DE COSTES Antes de la revolución industrial: Producción por encargo y de forma artesanal. Es suficiente con la contabilidad general. La contabilidad de costes sitúa sus inicios a comienzos del siglo XIX y viene originada por la necesidad de dar respuesta a los efectos provocados por la Revolución Industrial en el mundo de la empresa. Desde entonces hasta ahora el cambio en la contabilidad de coste hasta una contabilidad de Gestión ha pasado por varias etapas, siendo las más importantes las siguientes: Coste Verdadero (1915 1950): Intenta determinar el coste con la mayor precisión posible Verdad Condicional (década de los 60 ): Cálculo del coste para la toma de decisiones, planificar y controlar así como el estudio de rentabilidades del producto. Se desmarca de la C. Financiera. Comienzo de la Contabilidad de Gestión. Verdad Costosa (década de los 70 ): Somete a la información al análisis coste benefício. Verdad Realizada (década de los 80 ): Enfoque positivo del comportamiento humano con la exigencia de responsabilidades. Verdad Estratégica (década de los 90 ): El objetivo es proporcionar información para la toma de decisiones. Gestión de la calidad y de sus costes. Página7
4. CONCEPTO DE COSTE, GASTO E INGRESO Empezamos por establecer el concepto de GASTO: es la adquisición de un bien, servicio o derecho, mediante la transmisión inmediata de otro bien, servicio o derecho, o mediante el compromiso de transmitirlos en el futuro. Lo que caracteriza realmente el gasto es la existencia de una adquisición, cualquiera que sea la manera de financiarla. El pago es el desembolso, la contraprestación que realizamos a cambio de la adquisición del bien o servicio. Igualmente el cobro es la corriente financiera que se recibe del exterior y que supone la anulación de un derecho de cobro. Ni el cobro ni el pago son tenidos en cuenta en el coste. Inversión: parte del gasto que no se incorpora al proceso productivo, quedando disponible para ejercicios sucesivos u ocasionando pérdidas. Cargas: Se denominan así a los gastos periodificados. Éstas se pueden clasificar: 1.- Según su naturaleza: Aun cuando la Contabilidad de Costes puede hacer uso de esta clasificación, es la Contabilidad General quien la ha consolidado. Clasifica las cargas con los correspondientes nombres dentro de cada uno de los subgrupos siguientes: 60. Compras. 62. Servicios exteriores. 63. Tributos. 64. Gastos de personal. 65. Otros gastos de gestión. 66. Gastos financieros. 68. Dotaciones para amortizaciones. 69. Dotaciones a las provisiones. 2.- Según sean cargas incorporables y no incorporables a los costes: Los costes aparecen en la Contabilidad de Costes, mientras que las cargas o gastos del período son propios de la Contabilidad General. Partiendo de esta premisa, la clasificación de las cargas en incorporables o no incorporables a los costes está en la frontera de la C. General y la C. de Costes. Se consideran cargas incorporables aquellas que constituyen un elemento del coste de acuerdo con el concepto que daremos de esta magnitud. Es decir, las cargas incorporables van a pasar a ser costes. Por el contrario, denominaremos cargas no incorporables a aquellos gastos del período desde la perspectiva de la Página8
Contabilidad General que la Contabilidad de Costes no va a incluir en el coste por no obedecer a este concepto de acuerdo con sus criterios específicos. Concepto de COSTE: Desde una perspectiva económica: Es el importe monetario de los medios cuantificados y consumidos que ha sido necesario aplicar al proceso productivo, por el que se obtienen los bienes y servicios propios de la actividad normal de la empresa. Desde una perspectiva contable: Es el conjunto de cargas o gastos del periodo que decidimos incorporar, como propios y necesarios, a las distintas etapas del proceso contable, que trata de medir y registrar el movimiento interno de valores, ocasionado por la actividad productiva que es normal a la empresa. Requisitos para que los gastos sean considerados costes: -consumo: sacrificio de factores productivos. -susceptible de valoración. -consumo necesario para la producción. Decimos que un coste se produce cuando un gasto es consumido en el proceso productivo, si el gasto no es consumido en el proceso, no será coste. Contabilidad financiera Gasto Contabilidad de costes Coste PERIODO DETERMINADO CONSUMO (SACRIFICIO) PRODUCTO SERVICIO Página9
No todas las cargas van a formar parte del coste. El responsable de la Contabilidad de Costes deberá decidir razonablemente cuáles de las cargas de la Contabilidad General son incorporables al coste y cuales no lo son. Relación entre gasto, carga y coste Gasto Gasto periodificado Carga Carga incorporable Coste Contabilidad General Contabilidad de Costes INGRESO Los ingresos pueden depender de variables aparte de la naturaleza del servicio. Así, las tarifas tienen actualmente en cuenta factores como éstos: si se viaja en unos días o en otros, si se viaja solo o en grupos, si se lleva o no coche, y por si todo esto fuera poco, se consiguen unos precios diferentes si se paga o no por adelantado. Aclaramos previamente el concepto de producción que identificaremos como conjunto de operaciones que de una manera u otra acercan los bienes al consumo, o que contribuyen a la creación de unos servicios. El punto en que termina el proceso productivo concluye con la entrega al cliente de los productos obtenidos, no culmina normalmente en el almacén de productos terminados, ya que todavía hay que vender el producto. La función de distribución es también una actividad productiva. Las cantidades de producto o servicios han de verse en relación con la meta final, que es la puesta a disposición de quienes ocupan una etapa posterior. La acepción de ingreso que vamos a adoptar es la que considera que esta magnitud viene dada por los productos o servicios que abandonan el ámbito de la empresa y pasan a integrar el patrimonio de los clientes. La ve más que como entrada, como salida de bienes y servicios. Página10
Los ingresos de la explotación son el valor, a precios de mercado, de los productos y servicios obtenidos en el proceso productivo, que da comienzo con la adquisición de los medios de producción, sigue con la transformación de todo tipo a que éstos se ven sometidos y termina con la puesta a disposición de los clientes de tales bienes y servicios. Si el valor de mercado es mayor al valor de la producción: beneficio productivo; en caso contrario: pérdida productiva. La actividad productiva consiste en adquirir unos medios de producción que son sometidos al movimiento interno de valores propio del proceso productivo, para presentar al mercado unos bienes y servicios diferentes por sus condiciones físicas, químicas, jurídicas, temporales, etc. El mercado emitirá su veredicto a propósito de esta nueva manifestación de valores: bienes y servicios, generándose así el resultado de la actividad productiva. Página11
5. TIPOS DE COSTES 1) Según su naturaleza: Consiste en llamar a cada coste por su nombre (de personal, financiero, materias primas...), es la Contabilidad Financiera la que se ha ocupado de asignar estos nombres. Esta clasificación no persigue objetivos determinados. 2) Según su función: Clasificamos los costes dependiendo de la misión que desempeña en la empresa (por ejemplo: dentro del coste de personal tendremos el de personal de administración, de ventas, de producción...). Tampoco se establecen objetivos concretos en esta clasificación. Se trata de categorías complementarias. 3) Según su identificación con el producto: Directo (o propio): se identifican de forma rápida, clara y sencilla con el producto, es decir, pueden llevarse a formar parte de su coste. Por ejemplo, si una empresa fabrica refrescos y galletas, el coste de las botellas es un coste directo de los refrescos (las galletas no se suelen embotellar). Si esta empresa tiene una máquina dedicada exclusivamente a empaquetar galletas, el coste de esta máquina (su amortización) es un coste directo imputable a las galletas. Indirecto: no se identifican de forma rápida, clara y sencilla con el producto fabricado. Estos costes corresponden a varios productos. (Por ejemplo la luz que se gasta en el pasillo de la empresa con qué producto de los que fabricamos se identifica?). El objeto de esta clasificación es calcular el coste del producto de a manera más exacta posible, así como valorar las existencias, para lo que hay que llevar todos los costes a la formación del coste del producto. Por ejemplo, en la empresa anterior el consumo eléctrico se debe tanto a la fabricación de refrescos como a la de galletas, para poder distribuir este coste entre dichos productos habrá que establecer algún criterio de reparto (por ejemplo, horas de funcionamiento de cada línea de producción). El alquiler de la nave industrial (en la que se elaboran ambos productos) también es un coste indirecto. También habrá que establecer algún criterio de reparto (por ejemplo, porcentaje de la superficie de la nave dedicada a cada actividad). Si la empresa utilizara distintas naves para fabricar cada producto, el alquiler de cada una de ellas sería en este caso un coste directo (se asignaría al producto que en ella se fabrique).en el caso del alquiler de la nave industrial en la que se elaboran ambos productos, parece preferible utilizar como criterio de reparto el porcentaje de superficie dedicada a cada actividad, antes que, por ejemplo, el % que sobre el total de las ventas de la empresa representa cada producto. Página12
La empresa podrá establecer criterios de reparto diferentes para los diversos costes indirectos Por ejemplo, el coste del alquiler en función de la superficie ocupada; el coste de electricidad en función del número de horas de funcionamiento de cada línea de producción; el salario de los vendedores en función del volumen de ventas de cada producto o del número de clientes, etc. Los costes serán directos o indirectos dependiendo del tipo de compañía, de la actividad que realice, de cómo esté organizada. Puede ocurrir que un coste sea directo para una empresa e indirecto para otra, y viceversa. Si la empresa utiliza naves industriales diferentes para cada producto, este coste deja de ser indirecto y pasa a ser un coste directo. También, el que un coste sea directo o indirecto puede depender de los sistemas de medición y control que tenga la empresa. En la empresa del ejemplo hemos calificado el consumo eléctrico como un coste indirecto. Sin embargo, si cada línea de producción dispusiese de un contador de consumo eléctrico se podría saber con exactitud que parte de este gasto corresponde a la fabricación de refrescos y que parte a la de galletas, en cuyo pasaría a ser un coste directo. 4) Según el comportamiento respecto al producto: Variable: aquel que varía (no necesariamente de forma proporcional) al hacerlo el volumen de producción, de actividad o de las ventas. Por ejemplo, el coste de los envases de vidrio dependerá del volumen de actividad: si la empresa fabrica más refrescos tendrá que comprar más botella. Fijo: es independiente del volumen de producción, la actividad o las ventas. Por ejemplo el alquiler de la oficina (fabrique la empresa una cantidad u otra, tendrá que pagar el mismo alquiler). La amortización de la maquinaria será también un coste fijo, ya que no depende del volumen de actividad. El objeto de esta clasificación es servir para a toma de ciertas decisiones relacionadas con la rentabilidad de los productos, es decir actuar con criterios de contabilidad de gestión. Página13
5) Según su vocación de permanencia en la empresa: Inventariables (o intrínsecos): son necesarios para la producción del producto y están ligados a él en tanto el producto permanece en la empresa. (Ej.: el coste de la materia prima...) No inventariables (o a reintegrar): no son necesarios para la producción del producto (aún cuando no se den estos costes, el producto se podría fabricar), no están ligados a él y son regularizados en el periodo en el que se producen. (Ej.: los costes de administración, financiación...). Hay distintas opiniones sobre incorporar o no los costes no inventariables al coste del producto. El objetivo de esta clasificación es formar el coste del producto la manera más exacta posible. 6) Según su controlabilidad: Controlable: aquel sobre el que una determinada persona tiene capacidad de decisión en cuanto a su cuantía y a la conveniencia o no de incurrir en él. No controlable: aquel que se escapa de la capacidad de una determinada persona para poder tomar cualquier tipo de decisión sobre él. Esta clasificación sólo se da en empresas descentralizadas, en las que previamente se ha definido un responsable para cada coste. El objetivo de esta clasificación es el estudio del comportamiento humano en un ámbito en el que la empresa se descentraliza y hay que buscar y exigir responsabilidades a los diferentes responsables de cada área cuyos costes son controlados por él. 7) Atendiendo a la importancia en la toma de decisiones: Relevante: aquel coste que se ve afectado por la toma de una decisión determinada. ( por ejemplo ante una renovación de la maquinaria, los costes de amortización, de mantenimiento se verán afectados). No relevante: aquel que no varía por la toma de una decisión determinada. Página14
El objetivo de esta clasificación es elegir entre diferentes alternativas, es decir, tomar una decisión (Contab. de gestión). 8) Según su modelo de cálculo: Reales o históricos: ya han sucedido y son verificables, Se determinan a posteriori. Predeterminados (o estándar): no han sucedido aún, pero han sido estimados para periodos posteriores. Se determinan á priori. El objetivo de esta clasificación es la suma de todos los objetivos anteriores, ya que todos los costes pueden ser calculados a posteriori o a priori (predeterminados o históricos). 8) Según la evolución histórica: Por último se podría identificar alguna de estas clasificaciones con las distintas etapas de la evolución histórica de a contabilidad de costes: Costes directos e indirectos etapa del coste verdadero Costes fijos y variables etapa de la verdad condicional Costes relevantes y no relevantes etapa de la verdad realizada y de la verdad costosa Costes controlables y no controlables etapa de la verdad realizada Costes inventariables y no inventariables etapa del coste verdadero Página15
6. ANÁLISIS DE LA RELATIVIDAD DE COSTE El concepto de coste NO es relativo, su definición es clara y objetiva. Lo que es relativo son las cifras de costes, los importes que obtengamos de costes, ya que estas cifras variarán dependiendo del modelo de coste que apliquemos. La relatividad de dichas cifras se puede producir en dos etapas: 1. En la medición y valoración de los consumos o lo que es lo mismo a la hora de determinar la magnitud técnica y económica del coste. 2. A la hora de imputar los costes, es decir, en el momento de su asignación a los centros de coste, ya sea a nivel intermedio, es decir, asignarlos a los centros de coste o cuando se asignen al producto terminado. Ejemplo: La publicidad por ejemplo es un coste que se asigna fácilmente a la fase de distribución. El consumo de luz, ya no es tan claro ya que consumimos luz en todas las fases, por tanto debemos incluir cualquier criterio que va a implicar la relatividad de las cifras de costes. Que las cifras de costes sean relativas no implica que no sean útiles. Deben de ser elementales para poder ayudar a administrar la empresa y lo más objetivas posibles. Página16
7. PERIODIFICACIÓN, CLASIFICACIÓN, LOCALIZACIÓN E IMPUTACIÓN DE COSTE Vamos a ver las cuatro fases imprescindibles para llevar a cabo un análisis y un correcto cálculo de costes: 1-. Periodificación: es la discriminación temporal de las cifras de coste y es el paso fundamental e imprescindible para determinar el cálculo de los costes y analizarlos en un periodo determinado. 2-. Clasificación: consiste en determinar categorías de coste en función ya sea a criterios técnicos o económicos, y dichas categorías deben de ser lo más adecuadas posibles atendiendo a los fines que pretendemos conseguir (costes directosindirectos, fijos-variables,...). 3-. Localización: esta consiste en identificar los consumos que se han realizado por destino, de manera que habrá que identificar dónde se han consumido. Esto es así porque en contabilidad analítica, el análisis se efectúa dependiendo de dónde se haya producido el coste. Para ello identificaremos los consumos en centros de coste. Esos centros de coste van a coincidir con las cinco fases que componen una empresa industrial. Esta identificación intentaremos que sea lo más objetiva posible. 4-. Imputación: consiste en asignar los costes a la producción, es decir, asignar los consumos a los bienes y servicios que la empresa elabora o realiza. Esta imputación en empresas de producción simple (solamente producen un tipo de producto) va a ser fácil, porque todos los costes se asignan a ese tipo de producto. En empresas de producción múltiple (producen varios productos) esta imputación va a ser complicada, para llevarla a cabo aplicaremos criterios y por tanto añadimos cierta subjetividad. La contabilidad de costes se va a ocupar precisamente de este movimiento interno de valores ocasionados por la actividad productiva. Página17