GASTOS NO EXPLICADOS El contribuyente puede desvirtuar la diferencia con pruebas practicadas antes de resolver el recurso de reconsideración

SANCION POR GASTOS NO EXPLICADOS Eventos en los que procede / GASTOS NO EXPLICADOS Incluye la falta de explicación de la diferencia. Determinación de la diferencia / JURISDICCION CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA El contribuyente puede presentar mejores argumentos para demostrar la diferencia planteada por la administración / ARGUMENTOS NUEVOS Pueden presentarse ante la jurisdicción sin que los mismos vulneren el derecho de defensa Según el artículo 663 del Estatuto Tributario, cuando el total de las compras, costos y gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el respectivo año gravable, corresponde al contribuyente explicar dicha diferencia, so pena de hacerse acreedor a una sanción pecuniaria equivalente al 100% de la diferencia no explicada. Como lo ha señalado la Sala, la conducta sancionada en el artículo en mención no sólo se tipifica cuando el contribuyente se abstiene de dar las explicaciones requeridas por la autoridad fiscal, sino cuando las razones que se exponen para justificar la diferencia no son lo suficientemente explícitas, de modo que se entienda justificado el exceso de los gastos respecto de los ingresos y pasivos adquiridos También ha precisado que para fijar la relación sólo debe tenerse en cuenta como factor declarado el correspondiente a ingresos, pues, conforme con el artículo 663 del Estatuto Tributario, los demás factores son los pasivos adquiridos en el año, y en general, los costos y gastos realizados por el contribuyente. En consecuencia, para determinar si existe o no diferencia entre los gastos y costos, frente a los ingresos y pasivos, es posible considerar tanto los gastos como los pasivos no declarados. Conforme con lo anterior, un contribuyente puede justificar la diferencia establecida por la Administración con partidas contables que fiscalmente pueden tener efecto o no. Ahora bien, para desvirtuar la diferencia establecida por la Administración también se considera que el hecho de que un contribuyente no hubiera podido justificar en el proceso administrativo la totalidad de la diferencia establecida, no es óbice para mejorar la argumentación ante la Jurisdicción con el fin de desvirtuar los hechos que dieron lugar a la imposición de la sanción por gastos no explicados. En ese caso puede aportar pruebas diferentes a las valoradas por la DIAN o solicitar un dictamen de un experto en la materia que pueda dar una justificación adecuada de la diferencia establecida administrativamente. Como lo ha considerado la Sala no se consideran hechos nuevos aquellos que aunque no fueron invocados por el actor en sede administrativa, pueden tener validez ante la Jurisdicción, cuando se presentan para mejorar los argumentos de la demanda y reforzar la petición de nulidad de los actos acusados. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO ARTICULO 663 GASTOS NO EXPLICADOS El contribuyente puede desvirtuar la diferencia con pruebas practicadas antes de resolver el recurso de reconsideración En consecuencia, para la Sala no procedía descartar la explicación presentada por la actora con ocasión de la prueba contable realizada por la DIAN antes de resolver el recurso de reconsideración, pues como la misma apoderada de la Administración lo señaló en el recurso de apelación, en este punto, es de tener en cuenta que la Administración le dio la oportunidad a la sociedad de autos de allegar la documentación correspondiente a fin de demostrar la existencia de los gastos en cuantía de $350.971.000, que no fueron explicados. Es decir, se le dio la oportunidad pero no se le aceptó la explicación por la presunta novedad de las partidas. En efecto, como consta en el Acta de Verificación

Tributaria del 30 de septiembre de 2003, a la actora se le dio un plazo hasta el 2 de octubre de 2003 para presentar las pruebas y registros contables de la disminución de activos y las depreciaciones y amortizaciones que justificaban el valor de $583.202.000, lo cual, de aceptarse, arrojaría una diferencia final de $350.971.000, razón por la cual, la Sala considera que si era del caso aceptar esa partida, no había impedimento para que la sociedad justificara finalmente la diferencia resultante. En consecuencia, la Administración no sólo debió tener en cuenta las pruebas para las cuales se dio plazo a la contribuyente, sino las que allegó junto con las otras, que se referían a la determinación del costo teórico según el contrato de servicios autónomos. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ Bogotá, D.C. dieciséis (16) de marzo de dos mil once (2011) Radicación número: 25000-23-27-000-2004-00535-01(17070) Actor: ICA CONSTRUCCION URBANA S.A. DE C.V. SUCURSAL COLOMBIA - EN LIQUIDACION Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 29 de noviembre de 2007 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que dispuso: PRIMERO: DECLÁRASE INHIBIDO para hacer un pronunciamiento de fondo en relación con el pliego de cargos N 300632002000020 de 12 de marzo de 2002 proferido por la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES. SEGUNDO: DECLÁRASE no probada la excepción de FALTA DE AGOTAMIENTO DE VÍA GUBERNATIVA propuesta por la parte demandada. TERCERO: ANÚLANSE las Resoluciones Nos. 300642002000190 de 10 de septiembre de 2002 y la 300662003000001 de 6 octubre de 2003, de acuerdo con lo expuesto en la parte motiva de este fallo.

CUARTO: A título de reestablecimiento del derecho, DECLÁRASE la firmeza de la liquidación privada del año gravable de 1999, identificada con stiker N 1906402050126 de 4 de abril de 2000, presentada por la sociedad ICA CONSTRUCCIÓN URBANA S.A. DE C.V. SUCURSAL COLOMBIA. QUINTO: En firme esta providencia, ARCHÍVESE el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen. ANTECEDENTES Previo Pliego de Cargos No. 300632002000020 del 12 de marzo de 2002 y la correspondiente respuesta, la DIAN impuso a la actora sanción por gastos no explicados mediante la Resolución Sanción No. 300642002000190 del 10 de septiembre de 2002 en cuantía de $1.171.699.000. Contra la resolución sanción la sociedad interpuso recurso de reconsideración que fue decidido mediante la Resolución No. 300662003000001 del 6 de octubre de 2003. Esta decisión modificó la sanción porque de acuerdo con la visita de verificación contable realizada por la DIAN se aceptaron algunas explicaciones y se estableció como nueva diferencia sin explicar la suma de $350.971.000, monto por el cual se sancionó, finalmente, a la sociedad actora. LA DEMANDA ICA CONSTRUCCIÓN URBANA S.A. DE C.V. SUCURSAL COLOMBIA (En liquidación) solicitó la nulidad del pliego de cargos de la resolución sanción y de la resolución que la modificó. Como restablecimiento del derecho pidió que se declarara la firmeza de la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable 1999 y que es improcedente la sanción impuesta por gastos no explicados. Citó como normas violadas los artículos 663, 683, 702 inciso 1, 703 y 730 del Estatuto Tributario; 3 del Código Contencioso Administrativo y 29 de la Constitución Política. El concepto de la violación se puede resumir así: 1. Sanción por la inclusión de gastos no explicados. Señaló que la DIAN efectuó una errónea interpretación del artículo 663 del Estatuto Tributario, pues a los ingresos declarados en 1999 le sumó la diferencia de los pasivos de un año y otro y no el pasivo adquirido en el año, que para el caso fue de $2.587.976.726. Con base en esa determinación, la DIAN estableció la suma de $732.781.000 como pasivos adquiridos en el año, lo cual no corresponde a la disposición mencionada. Indicó que de la relación de los pasivos del año 1998 y del año 1999 se podía apreciar que los pasivos de un año no eran necesariamente los mismos del otro año, por lo tanto no se podían restar unos de otros. Lo que debió hacer la Administración fue tener en cuenta la totalidad de pasivos adquiridos en

el año que arrojaban la suma mencionada. Que, de acuerdo con esos pasivos, no se generaba la diferencia por gastos no explicados, así: Ingresos brutos declarados en 1999 $8.001.280.000 Pasivos adquiridos en 1999 $2.587.976.726 Total efectivo disponible 1999 $10.589.256.726 Costos año 1999 $10.175.928.000 Gastos (deducciones) año 1999 $ 7.238.000 Total costos y gastos 1999 $10.183.166.000 Que con lo anterior se demostraba que las compras, costos y gastos incurridos por la actora durante el año 1999 no excedieron la suma de los ingresos declarados sumados a los pasivos adquiridos durante este año 1. 2. Inconformidad con la calificación de gastos no explicados por $350.971.000 establecidos por la Administración. Señaló que la procedencia legítima de costos y gastos rechazados por la Administración al resolver el recurso de reconsideración, según el acta de verificación, estaba justificada con la información contable en la que aparecen partidas conciliatorias entre el valor en libros y el valor consignado en la declaración, como provisiones no tenidas en cuenta fiscalmente como pasivos, ingresos de años anteriores y costos de años anteriores. Al respecto presentó una explicación en cifras sobre los valores contables y fiscales. De lo anterior observó que, en relación con los activos, se dio una disminución entre el año 1998 y 1999 de $1.334.928.000 de naturaleza contable, disminución que también se reflejó fiscalmente pero por $1.082.579.000, lo que arrojaría una diferencia de $252.349.000. Que, de igual manera, hubo un incremento de los pasivos contables y fiscales de $237.622.000, lo que demostraba que la compañía dispuso de más fondos que los presentados en la declaración de renta por tener una mayor disponibilidad de activos y un mayor endeudamiento contable, hechos que no fueron comprendidos por la DIAN. Explicó que como la pérdida contable fue mayor que la fiscal en $133.107.000 producto, entre otras, de la aplicación del sistema contable y fiscal implementado para contratos de servicios autónomos, y gastos contabilizados como provisiones no deducibles para efectos fiscales, que aparecen en la conciliación patrimonial y en la conciliación entre la pérdida contable y fiscal; esta mayor pérdida afectaría la mayor disminución de los activos contables y el mayor incremento de los pasivos contables explicados. 1 Sobre el tema citó las sentencias del 14 de junio de 2002 (exp. 12852) y del 2 de octubre de 2003 (exp. 13649).

Dijo que también se debían tener en cuenta los ajustes por inflación al patrimonio y el resultado positivo de la corrección monetaria que afectaban el estado de resultados, como las cuentas por cobrar fiscales que se incrementaron entre los años 1998 y 1999 que debían restarse de la mayor disminución de los activos contables y el mayor incremento de los pasivos contables. 3. Nulidad por la omisión del emplazamiento para corregir o del requerimiento especial. Consideró que la Administración confundió los procedimientos de fiscalización, pues si lo que pretendía era desconocer pasivos, costos y gastos de la contribuyente y modificar la liquidación privada, no podía producir el pliego de cargos, sino un emplazamiento para corregir o un requerimiento especial dentro de los dos años siguientes a la presentación de la declaración. Que como así no lo hizo, la liquidación privada de la sociedad quedó en firme. Señaló que si la DIAN pretendía desconocer los pasivos de la declaración de renta, debió acudir a la sanción por inexactitud, sin embargo, adelantó el proceso del artículo 663 del Estatuto Tributario, lo cual significa la violación al principio de lealtad procesal, al debido proceso y la ineficacia del pliego de cargos impropiamente emitido. OPOSICIÓN La demandada contestó la demanda con los siguientes argumentos: 1. Señaló que la Administración no se equivocó de procedimiento al proferirle a la sociedad demandante el pliego de cargos y no emplazamiento para corregir, pues la DIAN encontró que la sociedad ICA Construcción Urbana S.A. para el año de 1999 debía explicar la diferencia encontrada entre sus compras, costos y gastos frente a sus ingresos y pasivos declarados, para lo cual el artículo 663 del Estatuto Tributario establece el procedimiento adecuado. Indicó que la DIAN no pretendía modificar la liquidación privada de la contribuyente, por lo tanto, no se debía seguir el procedimiento señalado en la demanda. 2. En cuanto al fondo de la discusión, señaló que revisado el acervo probatorio la actora no tenía razón, pues se pudo establecer que los pasivos adquiridos en el año 1999 por la sociedad fueron de $732.781.000. Que en relación con la diferencia finalmente determinada, la sociedad pretendía justificarla con la figura de exceso de costo teórico a 31 de diciembre de 1999, según contrato de servicios autónomos, lo cual no había sido explicado ni con el pliego de cargos ni con la resolución sancionatoria, por lo tanto, la Jurisdicción debía inhibirse para hacer un pronunciamiento de fondo por no agotamiento de la vía gubernativa. SENTENCIA APELADA El Tribunal se declaró inhibido para hacer un pronunciamiento de fondo en relación con la demanda del pliego de cargos. Frente a la sanción por gastos no explicados declaró la nulidad del acto sancionatorio y de la resolución que lo confirmó y, a título de restablecimiento del derecho, declaró la firmeza de la liquidación privada de la actora por impuesto sobre la renta de 1999. Las razones de la decisión se pueden resumir así:

1. Negó la objeción al dictamen pericial propuesta por la parte demandada, porque consideró que la prueba fue desarrollada de acuerdo con los términos dispuestos en el auto que la decretó. Dijo que no había error grave, sin embargo, su valoración se iba a efectuar de acuerdo con las pruebas recaudadas y a la luz de las normas que consagran la institución jurídica. 2. No dio prosperidad a la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa propuesta por la Administración, porque la demandante no planteó hechos nuevos ante la Jurisdicción, sino que mejoró los argumentos en torno a la resolución del recurso de reconsideración. Que había identidad en las pretensiones, pues la contribuyente siempre ha manifestado que en su contabilidad existe coherencia entre costos y gastos, solo que ante la jurisdicción señaló un mejor argumento para la nulidad de los actos. 3. Señaló que no era procedente la solicitud de nulidad del pliego de cargos, pues era un acto de simple trámite no objeto de control jurisdiccional. 4. En cuanto al procedimiento para imponer la sanción por gastos no explicados, señaló que, conforme con el artículo 637 y 702 y ss., del Estatuto Tributario, la Administración podía imponer la sanción en una liquidación oficial, caso en el cual era indispensable el requerimiento especial previo; o mediante resolución independiente, previo pliego de cargos, como en este caso, en el evento que no tuviera por objeto modificar la liquidación privada. Señaló que con la expedición del pliego de cargos la demandada concedió a la accionante el término legal para que diera las explicaciones correspondientes, conforme con el artículo 663 del Estatuto Tributario. 5. En cuanto a la sanción por gastos no explicados, indicó que según la jurisprudencia del Consejo de Estado, para establecer si el contribuyente presentó gastos no explicados, se debían tomar los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en un mismo año fiscal y no confrontar los pasivos entre un año y otro, como inicialmente había procedido la DIAN. Señaló que como en el recurso de reconsideración la sanción fue reducida, sólo se debía estudiar la sanción que quedó vigente en ese acto administrativo por $350.971.000. Indicó que según la actora, ese valor estaba justificado en la conciliación contable que realizó en razón a que el pasivo contable superaba el pasivo fiscal. Al respecto precisó que podía suceder que un contribuyente presentara pasivos que no se tuvieron en cuenta en la liquidación privada, porque las partidas de los formularios de la declaración no coincidían con la realidad contable, lo que generaba una diferencia que se podía conciliar. Con base en el dictamen pericial señaló que los peritos concluyeron que en el año 1999 hubo un aumento de pasivos y hechos económicos extraordinarios como gastos no operacionales, costos y gastos en exceso cargados a resultados y costos de periodos anteriores, lo cual ocasionó una pérdida contable.

Que los peritos también habían determinado que la suma de $350.971.000 se encontraba justificada porque la sociedad tenía mayor pérdida contable que fiscal en 1999, incremento en otras cuentas por cobrar, más el ajuste por inflación al patrimonio negativo de 1998, mayor disponibilidad de recursos por el uso de activos contables, entre otros hechos; lo cual sumado a que la Administración hubiera comprobado que la suma $1.171.699.000 inicialmente impuesta como sanción, hubiera sido justificada por la sociedad en un valor de $820.728.000, se debía concluir que la sociedad no incurrió en la figura de gastos no explicados, pues fueron debidamente justificados. LA APELACIÓN La parte demandada solicitó que se revocara la decisión y se negaran las pretensiones de la demanda. Sustentó el recurso de apelación así: Dijo que no compartía la decisión del Tribunal, pues no tuvo en cuenta que, con ocasión del recurso de reconsideración, la DIAN ordenó una visita de verificación contable en el domicilio de la sociedad, prueba que después de una tercera visita fue posible practicarla y en la que se evidenció que la sociedad en 1999 registró un pasivo de $732.781.000, ingresos de $8.001.280.000 y costos y deducciones por $10.183.166.000. Mostró la operación así: Ingresos 8.001.280.000 Corrección monetaria 59.347.000 Ingresos a depurar 7.941.933.000 Costos y deducciones 10.183.166.000 Pérdida 2.241.233.000 Aumento de Pasivos 732.781.000 Explicó que del análisis de los libros de contabilidad se estableció que se utilizaron $155.535.000 de efectivo y bancos y se registró una disminución en el inventario de $418.744.000, lo que generaba una diferencia por justificar de $934.173.000. Que esta suma fue disminuida en $583.202.000 correspondiente a las depreciaciones y amortizaciones certificadas por $401.983.593, más la suma de $181.218.000 que la DIAN ya había aceptado. En consecuencia, la diferencia que no se explicó fue de $350.971.000, no obstante la DIAN le dio la oportunidad al contribuyente de hacerlo y de allegar los documentos que demostraran la existencia de los gastos no explicados. Solicitó en consecuencia, que se tuviera en cuenta que durante la etapa de investigación, y aún en la discusión, la sociedad no desvirtuó el hecho planteado por la Administración, por lo tanto, no se podía dar pleno valor probatorio al dictamen pericial sin valorar también las pruebas recaudadas en el proceso administrativo. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandada señaló que la DIAN se ajustó al artículo 663 del Estatuto Tributario y con base en la fórmula legal estableció la diferencia sin justificar entre la suma de las compras, costos y gastos del contribuyente y la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año. En consecuencia, no se puede inferir una irregularidad en la determinación de las bases para llegar al resultado final, ni que no existe la diferencia que la sociedad no justificó. La demandante señaló que la sentencia se debía confirmar, pues quedó en evidencia que la sociedad no incurrió en el hecho sancionable previsto en el artículo 663 del Estatuto Tributario, pues la actora justificó lo que la DIAN no entendió con ocasión de la vía gubernativa. Indicó que la DIAN suponía equivocadamente que el concepto de pasivos adquiridos en el año implicaba comparar los pasivos declarados en el año gravable con los del año anterior, lo cual ha sido descartado por el Consejo de Estado. Dijo que el único argumento de la DIAN en el recurso de apelación fue que el Tribunal no valoró el acta levantada de la visita de verificación contable efectuada a la sociedad, como si esta prueba tuviera prevalencia sobre el dictamen pericial. Sostuvo que, conforme con el artículo 175 del Código de Procedimiento Civil, en el ordenamiento jurídico imperaba el principio de la libertad probatoria, de manera que no había motivo para descartar el dictamen. Sobre el punto citó la sentencia del 11 de diciembre de 2008, dictada dentro del proceso 16725. El Ministerio Público solicitó que se confirmara la sentencia por las siguientes razones: 1. Señaló que desde el inicio de la investigación tributaria y en diferentes oportunidades procesales, la demandante informó de la existencia de partidas conciliatorias y su inconformidad con el procedimiento adelantado por la Administración para determinar la realidad contable de la sociedad, especialmente en la forma como estableció los pasivos durante la vigencia de 1999, pues a pesar de que la corrigió parcialmente en la resolución del recurso de reconsideración se mantuvo en el cálculo del pasivo adquirido por la sociedad durante esa vigencia. Sobre este aspecto citó la sentencia del 5 de febrero de 2004, dictada dentro del proceso 13682. Observó que el dictamen pericial había comprobado la existencia de cuentas con partidas conciliatorias que reflejaban el aumento de los pasivos y hechos económicos extraordinarios como gastos no operacionales, costos y gastos en exceso cargados a resultados y costos de periodos anteriores, lo cual ocasionaba una pérdida contable. Que también se explicó, con la prueba, la coherencia entre la totalidad de los costos y los gastos, y los pasivos causados. Luego de señalar algunas de las conclusiones del dictamen, precisó que los gastos sí fueron explicados en la vía gubernativa con diferentes argumentos que se reforzaron con la experticia, que además de explicarlos, los justificó. Consideró que la realidad contable de la sociedad tenía justificación en las partidas conciliatorias, que éstas fueron desestimadas por la Administración sin mayor análisis al señalar que no afectaban los

valores presentados en la declaración de renta, pero tampoco tomó los valores estrictos de la declaración para la estimación de los pasivos 2. Concluyó que del análisis del peritaje realizado a las cuentas conciliatorias, no resultó ninguna diferencia por justificar, pues se estableció que el valor de $350.971.000 se justificaba con una mayor pérdida contable respecto de la fiscal del año 1999, un incremento en otras cuentas por cobrar, el ajuste por inflación al patrimonio negativo de 1998 y una mayor disponibilidad de recursos por el uso de activos contables. Además, la pérdida contable fue mayor que la fiscal en la suma de $133.107.000. En consecuencia, la sanción no tenía sustento. CONSIDERACIONES DE LA SALA Según el recurso de apelación de la parte demandada, la Sala debe decidir la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN impuso a la sociedad ICA CONSTRUCCIÓN URBANA S.A. DE C.V. SUCURSAL COLOMBIA, una sanción por gastos no explicados en la suma de $350.971.000. El Tribunal declaró la nulidad de la sanción porque consideró, con base en la prueba pericial, que en el año gravable 1999 hubo un aumento de pasivos y unos hechos extraordinarios como gastos no operacionales, costos y gastos en exceso cargados a resultados y costos de periodos anteriores, lo cual ocasionó una pérdida contable. Que la diferencia estaba justificada con la mayor pérdida contable de pérdida fiscal en 1999, con el incremento en otras cuentas por cobrar, más el ajuste por inflación al patrimonio negativo de 1998, mayor disponibilidad de recursos por el uso de activos contables, entre otros hechos. Por su parte la demandada considera en el recurso de apelación que la sociedad no desvirtuó ante la DIAN la diferencia planteada, de manera que el Tribunal no le podía dar pleno valor probatorio al dictamen pericial sin valorar también las pruebas recaudadas en el proceso administrativo, como fue la visita de verificación contable en el domicilio de la sociedad, en la que se evidenció que quedaba una diferencia sin explicar de $350.971.000, no obstante la DIAN le dio la oportunidad al contribuyente de hacerlo y de allegar los documentos que demostraran la existencia de los gastos no explicados. Pues bien, según el artículo 663 del Estatuto Tributario, cuando el total de las compras, costos y gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el respectivo año gravable, corresponde al contribuyente explicar dicha diferencia, so pena de hacerse acreedor a una sanción pecuniaria equivalente al 100% de la diferencia no explicada. Como lo ha señalado la Sala, la conducta sancionada en el artículo en mención no sólo se tipifica cuando el contribuyente se abstiene de dar las explicaciones requeridas por la autoridad fiscal, sino cuando las razones que se exponen para justificar la diferencia no son lo suficientemente explícitas, 2 Citó la sentencia del 9 de noviembre de 2006, exp. 15167.

de modo que se entienda justificado el exceso de los gastos respecto de los ingresos y pasivos adquiridos 3. También ha precisado que para fijar la relación sólo debe tenerse en cuenta como factor declarado el correspondiente a ingresos, pues, conforme con el artículo 663 del Estatuto Tributario, los demás factores son los pasivos adquiridos en el año, y en general, los costos y gastos realizados por el contribuyente. En consecuencia, para determinar si existe o no diferencia entre los gastos y costos, frente a los ingresos y pasivos, es posible considerar tanto los gastos como los pasivos no declarados 4. Conforme con lo anterior, un contribuyente puede justificar la diferencia establecida por la Administración con partidas contables que fiscalmente pueden tener efecto o no. Ahora bien, para desvirtuar la diferencia establecida por la Administración también se considera que el hecho de que un contribuyente no hubiera podido justificar en el proceso administrativo la totalidad de la diferencia establecida, no es óbice para mejorar la argumentación ante la Jurisdicción con el fin de desvirtuar los hechos que dieron lugar a la imposición de la sanción por gastos no explicados. En ese caso puede aportar pruebas diferentes a las valoradas por la DIAN o solicitar un dictamen de un experto en la materia que pueda dar una justificación adecuada de la diferencia establecida administrativamente. Como lo ha considerado la Sala no se consideran hechos nuevos aquellos que aunque no fueron invocados por el actor en sede administrativa, pueden tener validez ante la Jurisdicción, cuando se presentan para mejorar los argumentos de la demanda y reforzar la petición de nulidad de los actos acusados 5. En el presente caso y conforme con lo que se ha expuesto, para la Sala la decisión del Tribunal de valorar y tener en cuenta el dictamen pericial como prueba de los gastos no explicados se ajustó a derecho, por las siguientes razones: Consta en los antecedentes administrativos que, el pliego de cargos proponía una sanción por gastos no explicados en cuantía de $1.171.699.000, suma por la que fue impuesta mediante la resolución sanción demandada. Consta igualmente que con ocasión del recurso de reconsideración, la Administración decretó una inspección de verificación contable y tributaria a la actora que se realizó el 29 de septiembre de 2003 y de la cual se estableció una nueva diferencia sin justificar de $350.971.000. La diferencia fue establecida así: Diferencia a justificar según acta de verificación $1.508.452.000 Menos: 3 Sentencia de 3 de agosto de 2006, expediente 13665, Consejero Ponente, doctor Héctor J. Romero Díaz 4 Sentencias de 23 de febrero de 1996, Exp.7294 C.P. doctor Delio Gómez Leyva y 5 de febrero de 2004, Exp. 13682 C.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa. 5 Sobre el tema del agotamiento de la vía gubernativa en el caso de la sanción por gastos no explicados, cfr. Entre otras, la sentencia del 30 de octubre de 2008, exp. 16357, C.P. Dr. Héctor Romero Díaz.

Disminución de efectivo $155.535.000 Disminución de inventarios 418.744.000 Disminución de activos fijos depreciables (ventas) 181.218.000 Depreciaciones y amortizaciones 401.984.000 Total a disminuir por estos conceptos $1.157.481.000 TOTAL COSTOS NO EXPLICADOS $350.971.000 Para justificar la nueva diferencia, la actora, antes de que se decidiera el recurso de reconsideración presentó un escrito en virtud del plazo otorgado por la DIAN en la diligencia de verificación y aportó, entre otros documentos, el anexo sobre determinación del costo teórico, según contrato de servicios autónomos, certificado del Revisor Fiscal que explica cómo resulta la cifra de $426.818.979 como costo proporcional a los ingresos en virtud de un acuerdo consorcial para el desarrollo de un contrato de servicios autónomos, según el artículo 201 del Estatuto Tributario, y que esta cifra constituye un factor para determinar la pérdida fiscal de ese año 6. La DIAN al decidir el recurso de reconsideración expuso que en relación con la diferencia no explicada por $350.971.000, el contribuyente pretendía demostrarla con el concepto exceso costo teórico a 31 de diciembre de 1999, según contrato de servicios autónomos, explicación que no se podía valorar ni tener en cuenta porque no había sido mencionada por la sociedad con la respuesta al pliego de cargos, ni dentro de ninguna etapa procesal. Que dentro los nuevos pasivos adquiridos en 1999 por $2.587.976.726 tampoco apareció explicado el exceso de costo teórico producido a 31 de diciembre de 1999 por contrato de servicios autónomos y solamente se mostró dentro de la conciliación presentada como un mayor valor de costos fiscales, sin que fuera materia de ninguna explicación en el proceso de investigación. Sin embargo, la Sala observa que la actora sí hizo referencia a estos costos por contratos de servicios autónomos, como se evidencia con la respuesta al pliego de cargos, en el cual dentro de la partida de conciliación entre la pérdida contable y fiscal certificada por el Revisor Fiscal se encuentra, como una de las partidas la suma de $426.818.979 correspondiente a la aplicación del artículo 37-1 del Decreto 836 (costos en contratos de servicios autónomos) 7. Esta partida también está incluida dentro de las diferencias contable y fiscal de la actora, conforme con las comunicaciones del 6 de noviembre de 2000, 9 de noviembre de 2000 y 21 de diciembre de 2001, junto con los anexos certificados por el Revisor Fiscal 8. En consecuencia, para la Sala no procedía descartar la explicación presentada por la actora con ocasión de la prueba contable realizada por la DIAN antes de resolver el recurso de reconsideración, pues como la misma apoderada de la Administración lo señaló en el recurso de apelación, en este punto, es de tener en cuenta que la Administración le dio la oportunidad a la sociedad de autos de allegar la documentación correspondiente a fin de demostrar la existencia de los gastos en cuantía 6 Folios 486, 488 y 493 c.a. 7 Folios 237 y 240 c.a. 8 Folios 115, 121 y 195 c.a.

de $350.971.000, que no fueron explicados 9. Es decir, se le dio la oportunidad pero no se le aceptó la explicación por la presunta novedad de las partidas. En efecto, como consta en el Acta de Verificación Tributaria del 30 de septiembre de 2003, a la actora se le dio un plazo hasta el 2 de octubre de 2003 para presentar las pruebas y registros contables de la disminución de activos y las depreciaciones y amortizaciones que justificaban el valor de $583.202.000, lo cual, de aceptarse, arrojaría una diferencia final de $350.971.000, razón por la cual, la Sala considera que si era del caso aceptar esa partida, no había impedimento para que la sociedad justificara finalmente la diferencia resultante. En consecuencia, la Administración no sólo debió tener en cuenta las pruebas para las cuales se dio plazo a la contribuyente, sino las que allegó junto con las otras, que se referían a la determinación del costo teórico según el contrato de servicios autónomos 10. De otra parte, como se advirtió al inicio de estas consideraciones, para la Sala, ante la nueva diferencia arrojada en la resolución del recurso de reconsideración, en virtud de que la DIAN no aceptó los argumentos y pruebas presentadas en la oportunidad mencionada, a la demandante le correspondía insistir en sus argumentos o mejorarlos ante la Jurisdicción, para lo cual se valió del dictamen pericial. En el dictamen pericial se dio como respuesta la siguiente: F. Establezca si el cómputo de todas las diferencias que han sido objeto del análisis anterior, justifica y explica la partida de $350.971.000, a que se refiere los actos acusados, así: ( ) Respuesta: Se hizo el análisis contable y tributario de todas las diferencias resultantes de los puntos anteriores y se evidenció que si justamente existe coexistencia y coherencia en las cifras que soportan la suma de $350.971.000, por lo tanto el cómputo es correcto y se sustenta dicho valor así: Recursos de cartera disponibles para cubrir costos y gastos Ver respuesta punto c Mayor disponibilidad de recursos por el uso o utilización del acti.cont. Ver respuesta punto E1 Mayor disponibilidad de recursos por incremento del pasivo cont. o endeudamiento Ver respuesta punto E2 Mayor disponibilidad de recursos por corrección monetaria fiscal s/n renglón ST menos renglón SS de la declaración de renta de 1999 Mas el ajuste por inflación al patrimonio negativo del año 1998 $578.306.000 $252.349.000 $237.622.000 $69.009.000 9 Folio 300 c.ppal. 10 Folios 389 y 493 c.a.

Ver respuesta punto E4+E5 Derechos adquiridos por incremento de las otras cuentas por cobrar Ver respuesta punto D Mayor valor pérdida contable que pérdida fiscal Ver respuesta punto E3 -$653.208.000 -$133.107.000 La Sala observa que cada uno de los puntos a que se refiere la respuesta transcrita está debidamente sustentado en el dictamen pericial 11. Se observa que dentro de la última partida siempre fue incorporada la correspondiente a los costos en los contratos de servicios autónomos, según las respuestas dadas por la actora a la DIAN. Además, sobre el sistema contable llevado por la actora, el dictamen pericial señaló que la Sucursal básicamente se constituyó para el desarrollo y ejecución de la obra civil adecuación autopista Medellín al sistema Troncal de Bogotá y para el efecto aplicó el sistema contable para los contratos de servicios autónomos (artículos 200, 201 y 202 del Estatuto Tributario). Por las anteriores razones, la decisión del Tribunal de analizar el dictamen pericial y con base en la prueba técnica considerar que la diferencia establecida por la DIAN estaba plenamente justificada, se ajustó a derecho. Además, se debe tener en cuenta que la demandada no cuestiona ninguna partida en particular ni que las sumas que respaldan la diferencia no fueran procedentes. Para la Sala, tampoco era procedente confrontar el dictamen pericial con la prueba de verificación contable, pues con la prueba que realizó la DIAN se estableció una nueva diferencia que precisamente fue desvirtuada posteriormente con el dictamen pericial con partidas y explicaciones que no fueron tenidas en cuenta por la Administración. Según la respuesta al pliego de cargos 12, la Sala observa que alguna de esas partidas hacían parte de la explicación que presentó la actora, pero que fueron rechazadas por la DIAN en la resolución que impuso la sanción por considerar que algunas de esas partidas no estaban en la declaración o porque no representaban disponible o porque correspondían a movimiento nominales o contables y no a ingresos de caja de la sociedad, sin embargo esas consideraciones fueron modificadas en la resolución del recurso al aceptar algunas de las partidas y rechazar otras porque no habían sido propuestas antes. Por las razones expuestas y teniendo en cuenta que la actora desvirtuó la diferencia establecida por la DIAN, base de la sanción por gastos no explicados impuesta en los actos acusados, la decisión del Tribunal que declaró la nulidad de los mismos se ajustó a derecho y por eso se confirmará. Sin embargo, en relación con el restablecimiento del derecho dispuesto en la sentencia apelada, la Sala observa que éste no debió ser la declaratoria de la firmeza de la liquidación de privada, sino que se debió disponer que la sociedad no estaba obligada a pagar la sanción impuesta en los actos que se anulaban. En efecto, para la Sala no procedía declarar la firmeza de la declaración toda vez que el proceso que adelantó la DIAN fue sancionatorio y no un proceso liquidatorio, en el cual sí es posible que se 11 Folios 171 a 180 c.ppal. 12 Folio 241 c.a.

configure la firmeza por el incumplimiento de los términos. En consecuencia, en virtud de que la sentencia debe ser congruente con las pretensiones de la demanda, pero atendiendo a la naturaleza del asunto debatido, la Sala modificará el numeral cuarto de la sentencia y dispondrá el respectivo restablecimiento del derecho. En lo demás se confirmará la decisión en cuanto se declaró inhibida para hacer un pronunciamiento de fondo en relación con la solicitud de nulidad del pliego de cargos y anuló los actos demandados. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A: 1. CONFÍRMANSE los numerales primero, segundo y tercero de la sentencia apelada. 2. MODÍFICASE el numeral cuarto de la sentencia apelada el cual quedará así: A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la sociedad ICA CONSTRUCCIÓN URBANA S.A. DE C.V. SUCURSAL COLOMBIA, no está obligada a pagar la sanción por gastos no explicados correspondiente al año gravable 1999, impuesta en los actos que se anularon. RECONÓCESE a la abogada Ana Isabel Camargo Ángel como apoderada de la DIAN. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Presidente HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS WILLIAM GIRALDO GIRALDO CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ