El Capital Humano en tiempos de crisis: Los incentivos a la creación de empleo desde la perspectiva del Impuesto sobre Sociedades Xabier Martín Albo I. INTRODUCCIÓN La situación de crisis que atraviesa nuestra economía está provocando una destrucción acelerada del empleo que obliga a las Administraciones Públicas a tomar medidas para, al menos, intentar fomentar la contratación de la población desempleada. El desempleo es una de las lacras de nuestra sociedad contra la que, con mayor ahínco, luchan los diferentes legisladores y los poderes públicos, en la medida que afecta a la columna vertebral del derecho constitucional al trabajo y es el fundamento no sólo del progreso económico sino del bienestar de todos los ciudadanos. El Impuesto sobre Sociedades es quizás el tributo que con mayor intensidad puede utilizarse como instrumento de determinados resultados económicos como puede ser el fomento del empleo estable. Históricamente, tanto las Diputaciones Forales Vascas y Navarra como la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, han venido adoptando beneficios fiscales relacionados con la creación y el mantenimiento del empleo que, si bien han sufrido múltiples modificaciones, se mantienen en la actualidad aunque con notables diferencias entre unos territorios y otros. En el presente artículo vamos a profundizar en estos beneficios dirigidos a la creación y el mantenimiento del empleo que la norma fiscal del Impuesto sobre Sociedades establece tanto en el Territorio Común como en los Territorios Forales. II. TERRITORIO COMÚN Históricamente, y de una manera más limitada que los Territorios Forales, en el Territorio Común únicamente se recogía el beneficio fiscal por la contratación de trabajadores discapacitados. Así, el artículo 41 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece lo siguiente: 1. Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 6.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla de trabajadores minusválidos, contratados, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 39 de la Ley 13/1982, de 7 de abril, de integración social de minusválidos, por tiempo indefinido, experimentando durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores minusválidos con dicho tipo de contrato del período inmediatamente anterior. 2. Para el cálculo del incremento del promedio de plantilla se computarán, exclusivamente, los trabajadores minusválidos/año con contrato indefinido que desarrollen jornada completa, en los términos que dispone la normativa laboral. 3. Los trabajadores contratados que dieran derecho a la deducción prevista en este artículo no se computarán a efectos de la libertad de amortización con creación de empleo regulada en el Real Decreto Ley 7/1994, de 20 de junio, en el Real Decreto Ley 2/1995, de 17 de febrero, y en el artículo 109 de esta ley. 1
Atendiendo a este artículo, y a diferencia de lo que luego se expondrá en lo relativo a los Territorios Forales, esta deducción sólo procede cuando la creación de empleo se realiza en base a trabajadores con discapacidad y que estén inscritos en el Registro de trabajadores minusválidos demandantes de empleo. A estos efectos, se entiende por trabajador con discapacidad la persona en edad laboral (más de 16 años), afectada como mínimo por una disminución de su capacidad física o psíquica del 33% que le impida obtener o conservar un empleo adecuado a causa de dicha limitación. El importe de esta deducción está sujeto al coeficiente límite del 35% - 60% de la cuota íntegra ajustada positiva o minorada, operando conjuntamente con otros beneficios fiscales. No obstante lo anterior, ante la crudeza de la crisis económica y financiera internacional que está afectando de una manera más intensa a la economía nacional y que, entre otras cosas, está suponiendo un escenario desolador de destrucción del empleo, entre las medidas urgentes aprobadas con efectos desde el 12 de Febrero de 2.012 para la reforma del mercado laboral, se crea una nueva modalidad de contrato de trabajo: el contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, que es a jornada completa, se formalizará por escrito, y sólo puede concertarse por empresas que tengan menos de 50 trabajadores en el momento de producirse la contratación. El artículo 43 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece lo siguiente: 1. Las entidades que contraten a su primer trabajador a través de un contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, definido en el artículo 4 de la Ley de Medidas Urgentes para la Reforma del Mercado Laboral, que sea menor de 30 años, podrán deducir de la cuota íntegra la cantidad de 3.000 euros. 2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, las entidades que tengan una plantilla inferior a 50 trabajadores en el momento en que concierten contratos de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, definido en el artículo 4 de la Ley de Medidas Urgentes para la Reforma del Mercado Laboral, con desempleados beneficiarios de una prestación contributiva por desempleo regulada en el Título III del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, podrán deducir de la cuota íntegra el 50% del menor de los siguientes importes: a) El importe de la prestación por desempleo que el trabajador tuviera pendiente de percibir en el momento de la contratación. b) El importe correspondiente a doce mensualidades de la prestación por desempleo que tuviera reconocida. Esta deducción resultará de aplicación respecto de aquellos contratos realizados en el periodo impositivo hasta alcanzar una plantilla de 50 trabajadores, y siempre que, en los doce meses siguientes al inicio de la relación laboral, se produzca, respecto de cada trabajador, un incremento de la plantilla media total de la entidad en, al menos, una unidad respecto a la existente en los doce meses anteriores. La aplicación de esta deducción estará condicionada a que el trabajador contratado hubiera percibido la prestación por desempleo durante, al menos, tres meses antes del inicio de la relación laboral. A estos efectos, el trabajador proporcionará a la entidad un certificado del Servicio Público de Empleo Estatal sobre el importe de la prestación pendiente de percibir en la fecha prevista de inicio de la relación laboral. 2
3. Las deducciones previstas en los apartados anteriores se aplicarán en la cuota íntegra del periodo impositivo correspondiente a la finalización del periodo de prueba de un año exigido en el correspondiente tipo de contrato y estarán condicionadas al mantenimiento de esta relación laboral durante al menos tres años desde la fecha de su inicio. El incumplimiento de cualquiera de los requisitos señalados en este artículo determinará la pérdida de la deducción, que se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta Ley. No obstante, no se entenderá incumplida la obligación de mantenimiento del empleo cuando el contrato de trabajo se extinga, una vez transcurrido el periodo de prueba, por causas objetivas o despido disciplinario cuando uno u otro sea declarado o reconocido como procedente, dimisión, muerte, jubilación o incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez del trabajador. El trabajador contratado que diera derecho a una de las deducciones previstas en este artículo no se computará a efectos del incremento de plantilla establecido en los artículos 108, apartado 1, párrafo segundo, y 109, ambos de esta Ley. Ante la falta de desarrollo reglamentario de esta deducción y ante la ausencia de una interpretación administrativa de la misma, este beneficio fiscal presenta aún muchas dudas relativas a su aplicación efectiva. Entre otras, se puede señalar la no concreción del período impositivo a partir del cual las empresas pueden aplicar esta deducción puesto que cabe la duda de que la entrada en vigor en fecha de 12 de Febrero de 2.012 supone que se aplique a las contrataciones realizadas a partir de esa fecha o bien se aplique a las contrataciones realizadas en ejercicios iniciados a partir de esa fecha. Otra duda que se puede plantear de la redacción del artículo es si la aplicación de esta deducción presenta algún límite sobre la cuota líquida como el resto de deducciones o si las cantidades no deducidas pueden aplicarse en los períodos siguientes. III. TERRITORIOS FORALES VASCOS Todas las normativas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades de las tres Diputaciones Forales Vascas (Álava, Guipúzcoa y Vizcaya) han incluido, de alguna manera y a veces de forma en algunos aspectos diferente, un incentivo para la contratación estable de personal, marcando una notable diferencia con la regulación estatal en la que, como se ha expuesto anteriormente, este incentivo no ha gozado de tanta importancia. A día de hoy, después de muchos años en los que las normativas de las Diputaciones Forales presentaban ciertas diferencias, existe una regulación prácticamente uniforme entre los tres Territorios Forales vascos en virtud de la cual todos los contratos indefinidos, afecten a colectivos con especiales dificultades de inserción en el mercado laboral o no lo hagan, dan derecho a la deducción. Esta deducción, contenida en el artículo 45 de cada uno de los cuerpos legislativos forales, es el resultado de multiplicar 4.900 euros por cada persona contratada, durante el período impositivo, con contrato laboral de carácter indefinido. En el caso de trabajadores con contrato a tiempo parcial el importe de la deducción será proporcional a la jornada desempeñada por el trabajador, respecto de la jornada completa. Por otro lado, si la persona contratada de manera indefinida se encuentra incluida en alguno de los colectivos de especial dificultad de inserción en el mercado de trabajo la deducción se incrementa en 4.300 euros, por lo que el importe total es de 9.200 euros por cada contrato. 3
Para la generación de la deducción es necesario que se den los siguientes requisitos: a) Que el número de trabajadores que cumplan las condiciones para la aplicación de la deducción a la finalización del período impositivo en que se realiza la contratación y en los períodos impositivos concluidos en los dos años siguientes sea superior al existente al comienzo del período impositivo en que se genera la deducción en, al menos, las mismas unidades que el número de contratos que dan derecho a la misma. b) Que el promedio de plantilla indefinida a la finalización del período impositivo en que se realiza la contratación y en los períodos impositivos concluidos en los dos años siguientes sea superior al existente al comienzo del período impositivo en que se genera la deducción en, al menos, las mismas unidades en las que se haya aplicado la deducción. El incumplimiento de cualquiera de estos dos requisitos imprescindibles para la aplicación de la deducción supone la obligación de incluir el importe de la deducción indebidamente aplicada junto con los intereses de demora correspondientes en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en que se ha producido el incumplimiento. La aplicación de la deducción por creación de empleo está limitada por la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades al no poder superar la aplicación de la deducción en cada ejercicio el límite del 45% del importe de la cuota líquida en el caso de pequeñas empresas y del 35% en el resto de empresas. La única diferencia existente entre las regulaciones de las tres Diputaciones Forales es que en el Territorio Histórico de Guipúzcoa la deducción por creación de empleo tiene un carácter indefinido mientras que en Álava y en Vizcaya tiene un carácter transitorio porque, salvo que se produzca una modificación normativa, este incentivo fiscal dejará de aplicarse a partir del ejercicio 2.014 en el caso de contratos que no afecten a colectivos con especiales dificultades de inserción en el mercado de trabajo. IV. NAVARRA El artículo 71 de la Ley Foral 24/1.996, de 30 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades regula la deducción por creación de empleo de la siguiente manera: 1. Será de aplicación una deducción de 4.207,08 euros de la cuota por cada personaaño de incremento del promedio de la plantilla con contrato de trabajo indefinido experimentado durante el ejercicio, respecto de la plantilla media del ejercicio inmediato anterior con dicho tipo de contrato. Para el cálculo del incremento del promedio de plantilla se computarán exclusivamente personas-año con contrato de trabajo indefinido. En el supuesto de trabajadores con contrato a tiempo parcial se computarán proporcionalmente a las horas efectivamente trabajadas. La deducción total no podrá exceder de la que correspondería al número de personas-año de incremento del promedio de la plantilla total de la entidad, durante dicho ejercicio, cualquiera que fuese su forma de contratación. 2. En el supuesto de que, manteniéndose el promedio de la plantilla total del ejercicio anterior, se produzca un incremento del promedio de la plantilla con contrato de trabajo indefinido que sea superior al incremento del promedio de la plantilla total de la entidad, por la diferencia entre ambos incrementos se aplicará una deducción de 1.502,53 euros por persona-año. 4
Cuando reduciéndose el promedio de la plantilla total del ejercicio anterior se produzca un incremento del promedio de la plantilla con contrato de trabajo indefinido, la deducción prevista en el párrafo anterior se practicará sobre la diferencia positiva que, en su caso, se produzca entre el incremento señalado y la reducción del promedio de la plantilla total. 3. Las deducciones previstas en los números 1 y 2 anteriores serán, respectivamente, de 6.000 y 2.705 euros, por cada persona-año de incremento del promedio de la plantilla de trabajadores minusválidos contratados de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 39 de la Ley 13/1982, de 7 de abril, de Integración Social de los Minusválidos, calculado de forma separada por los procedimientos establecidos en los números anteriores. Del tenor de este artículo se puede concluir que la regulación de la deducción por creación de empleo en Navarra es diferente tanto de la regulación estatal como de la regulación de las Diputaciones Forales. En primer lugar, y dejando a un lado la cuantía de la deducción, la generación de la misma se produce por incremento del promedio de plantilla con contrato indefinido sin poder exceder de la que corresponde por incremento del promedio de plantilla total de la compañía. En segundo lugar, se establece una segunda opción de deducción, de importe inferior, para los casos de incremento del promedio de plantilla total sin que exista un incremento de promedio de plantilla indefinida. V. CONCLUSIÓN En definitiva, y como resumen de lo expuesto, cada una de las Administraciones Tributarias está intentando fomentar la contratación indefinida por parte de las empresas a través de incentivos fiscales recogidos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Por un lado, las Diputaciones Forales Vascas han optado por una deducción de la cuota del Impuesto sobre Sociedades que incentiva cada contratación indefinida, cumpliendo unos requisitos mínimos de incremento de plantilla total indefinida y del promedio de plantilla indefinida así como un mantenimiento de ese incremento en los años posteriores. Por otro lado, la Comunidad Foral de Navarra ha optado por una deducción de la cuota del Impuesto sobre Sociedades que incentiva el incremento del promedio de la plantilla indefinida pero que se ve limitada por el incremento del promedio de la plantilla total de la empresa. Por último, en el Territorio Común, si bien históricamente tan sólo se ha incentivado la contratación indefinida de trabajadores minusválidos a través de una deducción de la cuota del Impuesto sobre Sociedades en función del incremento del promedio de plantilla indefinida de este tipo de trabajadores, en este año 2.012 y, ante la crudeza de la crisis económica y social que está atravesando España, se ha creado un nuevo incentivo fiscal basado en la contratación indefinida pero reservado exclusivamente a las empresas que cuenten con menos de 50 trabajadores. Xavier Martín Albo Área de Derecho Fiscal 5