Fiscalidad Fiscalidad. Nivel Alto. Impuesto Sobre la Renta de No Residentes 2016 Instituto Europeo de Posgrado
Contenido 1 CONCEPTOS BÁSICOS 2 1.1 Qué es el IRNR?... 2 1.2 Qué es un Establecimiento Permanente (EP)?... 3 2 Elementos del IRNR 4 2.1 Sujeto Pasivo (Contribuyente)... 4 2.1.1 Qué se entiende por no residente?... 4 2.1.2 Cómo se acredita la residencia fiscal?... 6 3 El Hecho Imponible 6 3.1 Rentas sujetas a tributación:... 6 3.2 Cuándo se considera que estas rentas han sido obtenidas en territorio español?... 7 3.2.1 Rendimientos del capital mobiliario... 7 3.2.2 Rendimientos del capital inmobiliario:... 8 3.2.3 Imputación de rentas inmobiliarias... 9 3.2.4 Ganancias patrimoniales que se deriven de:... 9 4 Rentas Exentas 9 5 Formas de Sujección 10 5.1 Con Establecimiento Permanente (EP)... 11 5.1.1 Cómo se determina la base imponible?... 12 5.1.2 Cómo se determina la cuota íntegra?... 13 5.1.3 Periodo impositivo y devengo:... 13 5.2 Sin Establecimiento Permanente (EP)... 13 5.2.1 Cómo se determina la base imponible?... 14 5.2.2 Cómo se determina la cuota íntegra?... 16 1
1 Conceptos Básicos 1.1 Qué es el IRNR? El IRNR es un tributo directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades (personas jurídicas y comunidades de bienes) que no ostentan residencia fiscal en España. Es por tanto el impuesto equivalente al IRPF y al IS de los no residentes. Tendremos que distinguir si la renta es obtenida por una persona que reside en España (IRPF o IS si es persona jurídica) o si es generada por una persona no residente en España (IRNR tanto si es persona física como jurídica). Personas Físicas Personas Jurídicas a) Rentas Obtenidas Residentes No Residentes Por las rentas obtenidas en España y fuera de España Por las rentas que obtengan en España IRPF IRNR IS IRNR Ninguna renta puede ser sometida a gravamen dos veces. Un no residente tributará en España por la renta generada aquí. Además, deberá de tributar en su país de residencia por la misma, aunque ahí podrá deducirse lo pagado en España (deducción por doble imposición). Aunque el IRNR es un impuesto único, la renta puede ser obtenida: Sin mediación de una actividad (Sin Establecimiento Permanente). Ejemplo: María es residente fiscal en Alemania y vende un inmueble situado en territorio español. Con mediación de una actividad (Con Establecimiento Permanente). Ejemplo: Juan tiene una tienda de ropa en Francia y ha abierto una segunda tienda en Marbella. Los ingresos obtenidos por la venta de ropa tributarán en el IRNR. 2
1.2 Qué es un Establecimiento Permanente (EP)? Según la legislación Española, una persona física o entidad opera mediante EP cuando: Disponga en España, por cualquier título y de forma continuada y habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole en los que se realice toda o parte de la actividad. Sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, almacenes, tiendas, minas, pozos de petróleo, explotaciones agrícolas o forestales, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses, etc. Actúe en España por medio de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad no residente, siempre que ejerza con habitualidad dichos poderes. La intención del legislador es distinguir si el no residente tiene un conjunto de rentas aisladas (sin EP) o relacionadas con el desarrollo de una actividad (con EP). De esta forma se asimila el impuesto a lo que pasa a nivel nacional (es decir al IRPF o al IS). La definición de EP puede ser delimitada por los convenios de doble imposición, prevaleciendo esta limitación. Definición de Establecimiento Permanente Existe Convenio de Doble Imposición entre el país de residencia y España No existe Convenio de Doble Imposición entre el país de residencia y España La definición que se establezca en el Convenio La definición que se establezca en la LIRPF 3
Qué es un convenio de doble imposición? Los convenios de doble imposición son tratados internacionales que contienen, en particular, medidas para evitar los supuestos de doble imposición fiscal internacional. Dichos convenios están por encima de la normativa interna española y: Limitan el impuesto que España puede exigir al no residente Con EP establecen como debe determinarse el impuesto del no residente 2 Elementos del IRNR 2.1 Sujeto Pasivo (Contribuyente) Los contribuyentes son todas aquellas personas que siendo no residentes generan rentas en España. 2.1.1 Qué se entiende por no residente? No existe una definición sobre qué se entiende por no residente. Tendremos pues que ir a la Ley del IRPF para ver qué circunstancias determinan la residencia fiscal en territorio español y, si no se cumplen ninguno de los requisitos descritos, podremos afirmar que se trata de un no residente. 2.1.1.1 Persona física: Se considera que una persona física es residente siempre que: Permanezca más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. Para el cómputo del número de días de permanencia en territorio español no se tendrán en cuenta las ausencias temporales (salvo que se acredite su residencia fiscal en otro país). No tienen porqué ser días consecutivos. 4
Radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos de forma directa o indirecta. Por núcleo de intereses del contribuyente se entiende: El lugar donde se concentre la mayor parte de las inversiones, donde radique la sede de sus negocios o desde donde se administren sus bienes. El lugar donde se obtenga la mayor parte de las rentas. Existe una presunción de residencia habitual si residen habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Además, las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia en un paraíso fiscal, seguirán siendo contribuyentes del IRPF, en el período impositivo del cambio y en los cuatro siguientes. Diplomáticos y funcionarios Españoles con destino en el extranjero. Se considerarán residentes fiscales las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente y sus hijos menores de edad, que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por su condición de miembros de oficinas diplomáticas o consulares, titulares de cargo y empleo oficial del Estado español o funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial. 2.1.1.2 Persona jurídica Una entidad se considerará residente en España cuando cumpla cualquiera de los siguientes criterios: Que se hubiese constituido conforme a la Ley española. Que tenga su domicilio social en territorio español. Que tenga su sede de dirección efectiva en territorio español. Se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades. 5
En el caso de personas jurídicas residentes en un paraíso fiscal, puede considerarse que tiene su residencia en territorio español aunque no cumpla ninguno de los 3 requisitos anteriores en los siguientes casos: Si sus activos principales, directa o indirectamente, son bienes situados en territorio español o su actividad se desarrolla en territorio español. Si la entidad acredita que la dirección y efectiva gestión tiene lugar en el país o territorio donde está radicada y la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales distintas de la simple gestión de valores u otros activos. 2.1.2 Cómo se acredita la residencia fiscal? Aunque el empadronamiento es suficiente para el derecho de voto o para los subsidios, no acredita la residencia fiscal. La residencia fiscal ha de acreditarse mediante certificado expedido por la autoridad fiscal competente del país de que se trate. La validez de dichos certificados se extiende a un año. 3 El Hecho Imponible El hecho imponible son todas las rentas que son susceptibles de tributar. Podrán tributar todas las rentas, dinerarias o en especie, obtenidas en territorio español por contribuyentes no residentes (excepto aquellas que se consideran exentas). 3.1 Rentas sujetas a tributación: Nos encontramos los mismos conceptos que en el IRPF: Rendimientos del trabajo: Los rendimientos del trabajo son todas aquellas rentas, en dinero o en especie, que recibe una persona física como consecuencia de una relación laboral, luego son las rentas que recibe como contraprestación a su trabajo por cuenta ajena, esto es, como asalariado. 6
Rendimientos del capital inmobiliario: Los rendimientos del capital inmobiliario son todas aquellas rentas que percibe una persona de inmuebles como, por ejemplo, el alquiler. Rendimientos del capital mobiliario: Los rendimientos del capital mobiliario son todas aquellas rentas que percibe una persona de valores mobiliarios (Letras del Tesoro, obligaciones, venta de títulos de renta fija, dividendos, etc.). Imputación de rentas inmobiliarias: La imputación de rentas inmobiliarias es un concepto por el que tributan las personas que tienen inmuebles, urbanos o rústicos, que ni constituyen su vivienda habitual ni están arrendados a terceras personas. Rendimientos de actividades económicas: Los rendimientos de actividades económicas son todas aquellas rentas que percibe una persona física como consecuencia de su actividad profesional o empresarial por cuenta propia. Ganancias y pérdidas patrimoniales: Las ganancias y pérdidas patrimoniales son todas aquellas rentas no comprendidas en los apartados anteriores. En la práctica, este concepto abarca las rentas obtenidas por la compra-venta de inmuebles, acciones, fondos de inversión y derivados. Por ejemplo, las plusvalías o las minusvalías en la compraventa de acciones. 3.2 Cuándo se considera que estas rentas han sido obtenidas en territorio español? Haremos especial hincapié en los siguientes tipos: Rendimientos del capital mobiliario, Rendimientos del capital inmobiliario, Imputación de rentas inmobiliarias y Ganancias patrimoniales. 3.2.1 Rendimientos del capital mobiliario Se consideran obtenidos en territorio español: 7
Dividendos: Cuando el mismo proviene de sociedades españolas. Depósitos bancarios: Los intereses, cuando los depósitos están constituidos en las sucursales que cualquier banco (español o extranjero) tenga en España. Deuda pública: Los rendimientos derivados de la Deuda Pública Española siempre se consideran obtenidos en España. Seguros de vida: Las rentas procedentes de seguros de vida cuando el seguro haya sido suscrito con compañías de seguros españolas. 3.2.2 Rendimientos del capital inmobiliario: Se consideran obtenidos en territorio español: Las rentas derivadas del alquiler de inmuebles situados en España. Debemos distinguir a los arrendadores, no residentes, que tienen su residencia fiscal en otro estado miembro de la Unión Europea y los que la tienen fuera de la Unión Europea. Los arrendadores no residentes que tengan su residencia fiscal en otro estado miembro de la Unión Europea podrán deducirse los gastos derivados del inmueble, en la proporción en la que el inmueble haya estado alquilado (amortización, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, tasa de basuras, gastos de la comunidad, gastos de reparación, intereses de préstamos que hayan servido para la adquisición o mejora del inmueble, etc.). Los arrendadores no residentes con residencia fiscal en un país fuera de la Unión Europea no podrán deducirse los gastos derivados del alquiler, es decir, tendrán que seguir tributando sobre las rentas brutas. Si un inmueble ha estado alquilado parte del año y otra parte ha estado a disposición de su propietario, tendrán que declararse dos tipos de rentas: 8
Las derivadas del alquiler (bruto para los no residentes fuera de la UE y netas para los no residentes dentro de la UE). La renta imputada en función del tiempo de uso propio. 3.2.3 Imputación de rentas inmobiliarias Se consideran obtenidos en territorio español: La imputación de rentas de inmuebles situados en España, que tengan naturaleza urbana y no estén afectos a actividades económicas. 3.2.4 Ganancias patrimoniales que se deriven de: Se consideran obtenidos en territorio español: Fondos de inversión: Las ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión, cuando se trata de fondos depositados en una entidad española y gestionados por una gestora española. Acciones: Las ganancias patrimoniales obtenidas por la venta de acciones cuando se trata de sociedades españolas. Inmuebles: Las ganancias patrimoniales obtenidas por la venta de inmuebles situados en España. 4 Rentas Exentas A continuación mostramos las exenciones que existen en determinados productos de ahorro: Depósitos Bancarios: Están exentos si se aporta una declaración de residencia en el extranjero y sin establecimiento permanente. Deuda Pública: Están exentos siempre que no se resida en un paraíso fiscal y sin establecimiento permanente. Seguros de Vida: Tributan siempre salvo que España tenga suscrito un CDI que diga lo contrario, (Ej. Alemania y Reino Unido). 9
Fondos de Inversión: Están exentos si se aporta una declaración de residencia en un país de la UE o en un país con el que España tenga suscrito un CDI y sin establecimiento permanente. Acciones cotizadas: Están exentos si se aporta una declaración de residencia en un país de la UE o en un país con el que España tenga suscrito un CDI y sin establecimiento permanente. Inmuebles: Están exentas las ganancias patrimoniales obtenidas por un residente en la UE o en un estado miembro del espacio Económico Europeo en el que exista un efectivo intercambio de información procedente de la transmisión de inmuebles que hayan sido la vivienda habitual de un no residente en España si se reinvierte el importe de dicha transmisión en otra vivienda habitual. En general, se aplican las mismas condiciones a los residentes fiscales en España. En cualquier caso se mantiene la retención del 3% del precio de la transmisión. Acciones no cotizadas: Están exentos si se aporta una declaración de residencia en un país de la UE o en un país con el que España tenga suscrito un CDI y sin establecimiento permanente (con algunas exenciones). Dividendos: Obtenidos por sociedades matrices comunitarias de filiales españolas están exentos. 5 Formas de Sujeción Una vez que hemos determinado que rentas tributan y cuáles no, vamos a ver como tributan aquellas que no están exentas. La Ley establece dos formas de sujeción claramente diferenciadas: Con Establecimiento Permanente: Habrá que ver la definición de establecimiento permanente en los distintos Convenios de Doble Imposición (CDI). Su tributación será muy parecida a la modalidad del IS. 10
Se tributará por la totalidad de las rentas cualquiera que sea su lugar de obtención. Sin Establecimiento Permanente: Su tributación será muy parecida a la modalidad del IRPF. Se tributará aisladamente por cada renta que obtenga sin posibilidad de compensar entre ellas aunque tengan un signo diferente. 5.1 Con Establecimiento Permanente (EP) + Rendimientos Integros - Gastos Deducibles Amortización Provisión Administración General Formación Profesional Arrendamiento = BASE IMPONIBLE X TIPO 25% = CUOTA INTEGRA - Deducciones = CUOTA LÍQUIDA - Retenciones = CUOTA DIFERENCIAL 11
5.1.1 Cómo se determina la base imponible? Tal y como acabamos de comentar, los EP tributan por la totalidad de las rentas que les sean imputables con independencia del lugar en el que se hubieran obtenido, es decir, tributan por: Los rendimientos de actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente. Los rendimientos de elementos patrimoniales afectos al mismo. Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente. Los EP están obligados al cumplimiento de las mismas obligaciones que son exigibles a las entidades residentes (obligaciones contables, registrales y formales). Con carácter general, la base imponible se calculará con arreglo al Régimen General del Impuesto sobre Sociedades pero con algunas particularidades: Operaciones con la casa central, otros EPs de la casa central o entidades vinculadas: Se valoran a valor de mercado. Gastos no deducibles: Los pagos que el EP realice a la casa central, o uno de sus EP, en concepto de cánones, intereses o comisiones por servicios de asistencia técnica o por el uso o cesión de bienes y derechos. La cantidades del coste de los capitales propios de la entidad (intereses y demás cargas financieras) afecta, directa o indirectamente, al EP. Gastos sí deducibles: Los gastos de dirección y generales de administración en los que incurra la casa central y correspondan al EP, cumpliendo unos requisitos. 12
5.1.2 Cómo se determina la cuota íntegra? Con carácter general, a la base imponible se le aplica un tipo impositivo del 25% a partir de 2016. Imposición complementaria sobre las rentas de EP: Finalidad: Asimilar a los supuestos en los que una filial paga beneficios a su matriz. Gravamen del 19% a partir del 2016 por las cuantías transferidas al extranjero con cargo a rentas obtenidas por el EP, después de impuestos. No se aplica en los: EP de residentes en la UE, salvo que sea paraíso fiscal. EP de residentes con Convenio de Doble Imposición con cláusula de efectivo intercambio de información tributaria. 5.1.3 Periodo impositivo y devengo: Periodo impositivo: Si se declara: Ejercicio económico del EP (No más de 12 meses). Si no se declara: Año natural. Devengo: Ultimo día del periodo impositivo. 5.2 Sin Establecimiento Permanente (EP) + Rendimientos Integros - Excepcionalmente gastos deducibles = BASE IMPONIBLE X TIPO DE GRAVAMEN = CUOTA DIFERENCIAL 13
5.2.1 Cómo se determina la base imponible? El tratamiento fiscal siempre que no exista EP es el mismo con independencia de que sea una persona física o jurídica. Además, hemos de tener en cuenta que: La tributación es operación por operación. No es posible compensar entre las operaciones que tengan un signo diferente. No existe un periodo impositivo temporal. No existe una fecha unitaria de devengo del impuesto, ya que se produce para cada operación: Los rendimientos: Cuando resulten exigibles o en la fecha de cobro si ésta fue anterior. Las ganancias patrimoniales: Cuando tenga lugar la alteración patrimonial. La imputación de rentas inmobiliarias: El 31 de diciembre de cada año. Resto: Cuando sea exigible la renta. La tributación será por el rendimiento íntegro. La base imponible es la cuantía íntegra devengada y se calcula de acuerdo con las normas del IRPF, sin posibilidad de deducir gasto alguno salvo: Ganancias Patrimoniales: según IRPF Algunas operaciones permiten deducir algunos gastos Particularidades A continuación mostramos algunas particularidades: Inmuebles arrendados (rendimiento del capital inmobiliario): La base imponible es el importe íntegro de los alquileres recibidos. No se puede 14
deducir gasto alguno salvo el gravamen especial sobre inmuebles de entidades no residentes Inmuebles no arrendados: No residente persona física: Si no es vivienda habitual y no está afecto a una actividad económica: 2% del valor catastral. No residente persona jurídica: No genera renta. Posible aplicación del GEBIRNR 1 (3% del valor catastral y exención para: Estados e instituciones públicas extranjeras, organismos internacionales, entidades sin ánimo de lucro y entidades residentes en países con los que España tenga firmado un CDI con cláusula de intercambio de información). Para calcular el importe de la ganancia se aplican las normas del IRPF excepto: No existe compensación entre pérdidas y ganancias. En los fondos de inversión no existe el régimen de diferimiento (traspaso). La exención por reinversión (salvo residentes en la UE o en un estado miembro del Espacio Económico Europeo en el que exista un intercambio efectivo de información) o para mayores de 65 años de vivienda habitual. Los supuestos de no sujeción a gravamen de las ganancias patrimoniales como consecuencia de la cosa común, disolución de: sociedad de gananciales, comunidad de bienes o separación de comuneros. En las ganancias patrimoniales por venta de acciones o participaciones. En todas las que previamente se les hubiera aplicado el Exit Tax se tomará como precio de compra el utilizado para calcular la ganancia patrimonial en dicho impuesto. En la práctica no se tributa si hay un convenio de doble imposición y no existe establecimiento permanente, salvo en el caso de inmuebles. 1 GEBIRNR: Gravamen Especial Sobre Bienes Inmuebles De Entidades No Residentes. 2 Exit Tax: Ganancia patrimonial en el IRPF por cambio de residencia. 15
5.2.2 Cómo se determina la cuota íntegra? Se aplican sobre la base imponible los siguientes tipos de gravámenes: Tipo general: 24%. Si es residente de la UE, Islandia y Noruega se aplica un tipo del 19% a partir del 2016. Pensiones: escala progresiva: 8% (mínimo) y 40% (máximo). Rendimientos trabajo empleado misiones diplomáticas: 8%, salvo que el CDI o tratado determine otra cosa. Trabajadores de temporada: 2%. Operaciones de reaseguro: 1,5%. Intereses y dividendos: 19% a partir de 2016. Ganancias Patrimoniales: 20% en el 2015 (19,5% para las rentas devengadas a partir del 12 de julio del 2015) y 19% a partir de 2016. Cánones UE: 10% y resto países: 24%. Con carácter general, no tiene la obligación de presentar declaración cuando la renta está sujeta a retención. 16