IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

UNIDAD 23 IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (3) 1. EXISTENCIAS. 2. ACTIVOS FINANCIEROS. 3. VALORACIÓN DE LOS ACTIVOS NO CONTABILIZADOS.

Nota: El presente texto es un material didáctico, que contiene opiniones del autor, no se aceptarán responsabilidades por las posibles pérdidas ocasionadas a quienes actúen o dejen de actuar como consecuencia de alguna información contenida en esta publicación. 2

1. EXISTENCIAS.... 1-1 1.1 VALORACIÓN DE LAS EXISTENCIAS... 1-4 1.1.1 Valoración inicial.... 1-4 1.1.2 Valoración de los inventarios de existencias intercambiables entre sí.... 1-5 1.1.3 Valoración en inventario de los bienes no intercambiables entre sí.... 1-6 1.2 MÉTODOS DE VALORACIÓN DE LOS INVENTARIOS DE EXISTENCIAS... 1-7 1.2.1 Valoración de las existencias por el precio medio ponderado.... 1-7 1.2.2 Valoración de las existencias por el método F.I.F.O.... 1-9 1.2.3 Valoración de las existencias por el método L.I.F.O.... 1-10 1.3 CORRECCIONES DEL VALOR DE LAS EXISTENCIAS.... 1-11 1.3.1 Concepto de valor neto realizable de las existencias.... 1-12 1.3.2 Forma de dotar la provisión por depreciación de existencias.... 1-13 2. ACTIVOS FINANCIEROS.... 2-1 2.1 NORMATIVA CONTABLE EN RELACIÓN CON LOS ACTIVOS FINANCIEROS.... 2-3 2.1.1 Definiciones.... 2-3 2.1.2 Relación de cuentas previstas para los activos financieros.... 2-4 2.2 NORMATIVA FISCAL EN RELACIÓN CON LOS ACTIVOS FINANCIEROS... 2-5 2.2.1 Recuperación fiscal de las pérdidas por deterioro de los activos financieros.... 2-5 3. VALORACIÓN DE LOS ACTIVOS NO CONTABILIZADOS.... 3-1 3.1 BIENES NO CONTABILIZADOS SITUADOS EN EL EXTRANJERO.... 3-2 1

1. EXISTENCIAS. Contablemente, las existencias son: Activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación. Suministros para ser consumidos en el proceso de producción. Las existencias pueden estar compuestas por: Bienes (mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados). Servicios en ejecución. (contratos de ejecución de obra en curso). La cuenta de existencias refleja las compras de los anteriores bienes y servicios no consumidos al final del cierre del ejercicio y que forman parte del activo de la empresa. Así encontramos dentro del concepto genérico de existencias con diversos conceptos: 30 Comerciales. 31 Materias primas. 32 Otros aprovisionamientos. 33 Productos en curso. 34 Productos semiterminados. 35 Productos terminados. 36 Subproductos. 1-1

Para la determinación del resultado de una actividad hay que tener en cuenta las existencias, tanto las iniciales como finales. Beneficio = Ingresos - Gastos + Existencias finales - Existencias iniciales. El criterio utilizado para la valoración de las existencias influye de forma importante en el resultado del ejercicio. Es por lo que el Plan General de Contabilidad establece unos criterios de valoración de las existencias. 1-2

EJEMPLO. La cuenta de resultados de la sociedad M.T.C. S.A. tiene la siguiente composición: Debe Haber. Ventas... 3.000 Gastos... 1.500 Existencias finales... 1.000 Compras... 2.000 Existencias iniciales.. 1.000 Pérdidas... 500 Ganancias... 0 Totales... 4.500 Totales... 4.500 Si, se utilizase otro criterio para valorar las existencias finales y resultase una valoración de las mismas de 1.500 euros, el resultado del ejercicio sería cero. Debe Haber. Ventas... 3.000 Gastos... 1.500 Existencias... 1.500 Compras... 2.000 Existencias iniciales.. 1.000 Pérdidas... 0 Ganancias... 0 Totales... 4.500 Totales... 4.500 De no existir una norma de valoración de las existencias se puede manipular el resultado contable. El año que se tenga beneficios se valorará las existencias finales a la baja, disminuyendo los beneficios dando lugar a una menor tributación. 1-3

1.1 Valoración de las existencias. Se expone la normativa contable y de existir discrepancia con la normativa fiscal se hará referencia a la misma. 1.1.1 Valoración inicial. Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea: El precio de adquisición (para bienes no sometidos a procesos de transformación). El coste de producción (para bienes sometidos a procesos de transformación y servicios). El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares y se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta. Transportes, aranceles de aduanas, seguros, y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias. 1-4

El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. Podrán añadirse la parte razonable de los costes indirectos imputables a los productos de que se trate. 1.1.2 Valoración de los inventarios de existencias intercambiables entre sí. Cuando se trate de asignar valor a bienes que forman parte de un inventario de bienes intercambiables entre sí (genéricos), se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. EJEMPLO. Para valorar las existencias de una sociedad dedicada a la venta de carbón, no se tendrá que individualizar cada tonelada de carbón. Se utilizará el método del precio medio o de coste medio ponderado. También nos indica que se podrá utilizar el método FIFO. Estos métodos de valoración se exponen en el capítulo 2 de esta Unidad. Se utilizará un único método para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares. En la regulación del no se establece una normativa especial por lo que se aplicarán los criterios contables. 1-5

1.1.3 Valoración en inventario de los bienes no intercambiables entre sí. Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí (identificables individualmente) o bienes producidos y segregados para un proyecto específico, el valor se asignará identificando el precio o los costes específicamente imputables a cada bien individualmente considerado. EJEMPLO. Si las existencias de una empresa inmobiliaria están compuestas por tres inmuebles finalizados hace tres años cuyo coste de producción ha sido: Inmueble número 1... 150.000 Inmueble número 2... 90.000 Inmueble número 3... 60.000 El valor de las existencias finales será... 300.000 Con independencia que en el momento actual tengan una valoración muy superior. 1-6

1.2 Métodos de valoración de los inventarios de existencias. El Plan General de Contabilidad establece los siguientes métodos para la valoración de los inventarios de existencias: Método del precio medio ponderado. Método F.I.F.O. También se expone el método L.I.F.O. indicando que la aplicación de este método no está prevista en el Plan General de Contabilidad y que no es aceptado por la normativa fiscal. 1.2.1 Valoración de las existencias por el precio medio ponderado. El precio medio ponderado se obtiene multiplicando las distintas unidades adquiridas por su precio, y dividiendo la suma de los productos por el total de las unidades adquiridas (existentes en el inventario inicial más unidades compradas). Valor de las existencias iniciales + Valor de las compras realizadas en el ejercicio. Número de unidades iniciales + Número de unidades compradas. Este método de valoración tiene dos modalidades. Determinación del precio medio ponderado a fin de ejercicio (es el utilizado en esta Unidad) o la determinación del precio medio ponderado después de cada movimiento (compras o ventas), también conocido como de inventario permanente. 1-7

EJEMPLO. Calcular, por el método del precio medio ponderado, el valor de las existencias finales de una sociedad que ha tenido los siguientes movimientos de existencias: 1ª compra 100 unidades a 20 euros. 2ª compra 50 unidades a 25 euros. 3ª compra 200 unidades a 22 euros. No había existencias iniciales. En el almacén quedan 100 unidades. Determinar el valor de las existencias. SOLUCIÓN Cálculo del precio medio ponderado. 100 X 20 =... 2.000 50 X 25 =... 1.250 200 X 22 =... 4.400 Total unidades compradas: 100 + 50 + 200 = 350 Coste de las unidades compradas: 2.000 + 1.250 + 4.400 = 7.650 Precio medio ponderado 7.650 / 350 = 21,85. Valoración de las existencias finales: 100 X 21,85 = 2.185. 1-8

1.2.2 Valoración de las existencias por el método F.I.F.O. Las siglas F.I.F.O, significan "Firts In Firts Out", primera entrada primera salida. Supone que se valoran las existencias a los últimos precios de adquisición o de coste. Se estima que las existencias finales se corresponden con las últimas compradas. Cada compra de existencias forma un grupo y para valorar cada grupo se utiliza su precio de compra. El valor de las existencias finales será la suma de cada uno de los grupos que las forman. EJEMPLO. Calcular el valor de las existencias finales por el método F.I.F.O, correspondientes a una sociedad que ha tenido los siguientes movimientos de existencias: 1ª compra 100 unidades a 20 euros. 2ª compra 50 unidades a 25 euros. 3ª compra 200 unidades a 22 euros. En el almacén quedan 225 unidades. SOLUCIÓN Las 225 unidades que quedan en el almacén serán las últimas que han entrado, es decir, que corresponden parte a la compra nro. 2 y a la totalidad de la última compra. Valorándose por lo tanto de la siguiente forma: 25 X 25 =...625 200 X 22 =... 4.400. Total... 5.025 1-9

1.2.3 Valoración de las existencias por el método L.I.F.O. Las siglas L.I.F.O. significan "Last In Firts Out", última entrada primera salida. Supone valorar las existencias finales a los precios de adquisición o coste más antiguos. Este método de valoración no está contemplado en el Plan General Contable. EJEMPLO. Calcular el valor de las existencias finales por el método L.I.F.O. correspondientes a una sociedad que ha tenido los siguientes movimientos de existencias: 1ª compra 100 unidades a 20 euros. 2ª compra 50 unidades a 25 euros. 3ª compra 200 unidades a 22 euros. En el almacén quedan 225 unidades. SOLUCIÓN Las 225 unidades que quedan en el almacén se corresponden con la primera, segunda y parte de la tercera compra. Valorándose por tanto de la siguiente forma: 100 X 20 =...2.000 50 X 25 =... 1.250 75 X 22 =... 1.650 Total... 4.900 1-10

1.3 Correcciones del valor de las existencias. Puede suceder que, como consecuencia de la evolución del mercado o de la tecnología, por cambio de gustos, o de moda etc., el valor neto realizable de las existencias sea inferior al que se deduce de los métodos de valoración de las existencias. Si, en la fecha de cierre, se vendieran las existencias se obtendría menos importe que el valor reflejado en la contabilidad. Si la depreciación fuera irreversible, se recogerá como gasto. Si el menor valor de las existencias es consecuencia de deterioro o destrucción de las mismas, el menor valor de las existencias será recogido como una pérdida y no como una provisión. Si la pérdida fuera reversible se contabilizará un gasto por deterioro de valor de las existencias. Estas correcciones de valor se crean por aplicación del principio contable de prudencia valorativa que establece que en el balance se deberán reflejar las pérdidas eventuales. La contabilidad utiliza este mecanismo para evitar sobrevalorar la empresa y establece que cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de adquisición se efectuarán las oportunas correcciones de valor reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Si se trata de materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. 1-11

Si se trata de bienes o servicios que hayan sido objeto de un contrato de venta en firme no se realizará corrección valorativa si el precio pactado cubre el coste de los bienes y servicios más el resto de los costes pendientes de incorporar. En la normativa del no se establece ninguna especialidad en relación con las provisiones por deterioro de valor de las existencias por lo que será aplicable la normativa contable. 1.3.1 Concepto de valor neto realizable de las existencias. En el Plan General de contabilidad se define el valor neto realizable como el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciéndose los costes estimados necesarios para llevarla a cabo. El valor neto realizable de las materias primas y de los productos en curso es el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciéndose los costes estimados para terminar su producción, construcción o fabricación. 1-12

El valor neto realizable de los productos terminados se corresponderá el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, deducidos los gastos de comercialización que correspondan. 1.3.2 Forma de dotar la provisión por depreciación de existencias. El Plan General de contabilidad destina las cuentas del grupo 39 (Deterioro de Valor de las Existencias) para dotar la provisión. El funcionamiento de estas cuentas establece que cada año se debe deshacer la provisión realizada el año anterior y dotar la provisión que corresponde al ejercicio en curso. El movimiento de las cuentas del grupo 39 es el siguiente: Se abonará por la dotación que se realice en el ejercicio que se cierra, (anotar en el Haber) Se cargará por la dotación efectuada al cierre del ejercicio precedente, (anotar en el Debe). EJEMPLO. La valoración de las mercaderías finales de una determinada entidad, de acuerdo con el precio medio ponderado asciende a 1.000 euros. Se estima que el valor neto realizable de las mercaderías asciende a 800 euros. En el balance de la entidad figura una provisión por depreciación de mercaderías del ejercicio anterior por valor de 100 euros. Calcular la dotación a la provisión por depreciación de mercaderías. 1-13

SOLUCIÓN Como existe una provisión del ejercicio anterior, en primer lugar se deshace la dotación antigua. Esto da lugar a un ingreso contable. (390) Provisión por depreciación mercaderías... 100 (793) Reversión del deterioro de existencias...... 100 ------------------------------------------------ (793) Reversión del deterioro de existencias 100 (129) Resultados de ejercicio... 100 A continuación se hacen los cálculos para determinar el importe a dotar en el presente ejercicio. La dotación equivale a reflejar un gasto en la contabilidad. Valor de neto realizable al cierre... 800 Valor contable... 1.000 Diferencia... -200 Se considerará gasto 200 euros correspondientes al presente ejercicio. (693) Pérdidas por deterioro de existencias... 200 (390) Provisión por depreciación mercaderías... 200 ---- ----------------------------------- --------...-------- (129) Resultados de ejercicio... 200 (693) Pérdidas por deterioro de existencias... 200 1-14

2. ACTIVOS FINANCIEROS. Un activo financiero es un instrumento que se utiliza por las empresas para obtener financiación. Se trata de un contrato en el que el comprador (inversor) adquiere el derecho a recibir determinados ingresos que deberán ser pagados por el vendedor del activo financiero. Quien vende el instrumento es designado con el nombre de emisor, y recibe al transmitirlo una cantidad monetaria que le permite financiarse y que le genera la obligación de realizar unos pagos en el futuro al inversor o comprador. Un instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo financiero en una empresa y simultáneamente a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra empresa. Los instrumentos financieros se clasifican en activos financieros y en pasivos financieros. El elemento diferencial de los instrumentos financieros (activos y pasivos) es su carácter contractual. Se tiene derecho a recibir o se tiene una obligación de entregar. Se considera activo financiero cualquier activo, ya sea dinero, un instrumento de patrimonio o un derecho a recibir efectivo u otro activo financiero o intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables. 2-1

Son activos financieros: El efectivo y otros activos líquidos equivalentes, los créditos comerciales (clientes y deudores varios), los créditos a terceros, los valores representativos de deuda de otras empresas adquiridos (obligaciones, bonos y pagarés), los instrumentos de patrimonio de otras empresas (acciones, participaciones en instituciones de inversión colectiva...)otros activos financieros (depósitos en entidades de crédito, anticipos y créditos al personal, fianzas y depósitos constituidos... 2-2

2.1 Normativa contable en relación con los activos financieros. 2.1.1 Definiciones. A los efectos de la aplicación de la normativa contable los activos financieros se clasifican en: Préstamos y partidas a cobrar. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Activos financieros mantenidos para negociar. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y Ganancias. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Activos financieros mantenidos para la venta. Cada una de estas clasificaciones se llama cartera y los distintos activos financieros tienen que estar clasificados en una de las carteras relacionadas. En la contabilidad, para cada uno de estos grupos de valores se establece su definición, el valor inicial y posterior de los mismos y, en su caso, la forma del cálculo del deterioro del valor. 2-3

2.1.2 Relación de cuentas previstas para los activos financieros. El Plan General de contabilidad contempla las siguientes cuentas para los activos financieros. 240 Participaciones a largo plazo en partes vinculadas. 241 Valores representativos de deuda a largo plazo de partes vinculadas. 242 Créditos a largo plazo a partes vinculadas. 250 Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio. 251 Valores representativos de deuda a largo plazo. 252 Créditos a largo plazo. 253 Créditos a largo plazo por la enajenación del inmovilizado. 254 Créditos a largo plazo al personal. 255 Activos por derivados financieros a largo plazo. 530 Participaciones a corto plazo en partes vinculadas. 531 Valores representativos de deuda a corto plazo de partes vinculadas. 532 Créditos a corto plazo a partes vinculadas. 540 Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio. 541 Valores representativos de deuda a corto plazo. Los activos registrados en estas cuentas se clasificarán en uno de los grupos señalados en el apartado de definiciones contables y se les aplicará las normas contables previstas en relación con el valor inicial y posterior de los mismos y, en su caso, la forma del cálculo del deterioro del valor. Ver el apartado 2.1.1. de esta Unidad. 2-4

2.2 Normativa fiscal en relación con los activos financieros. La normativa fiscal establece que no serán deducibles: Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades. Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda. De acuerdo con lo expuesto todas las correcciones de valor realizadas en la contabilidad dan lugar a ajustes extracontables en la declaración del Impuesto. 2.2.1 Recuperación fiscal de las pérdidas por deterioro de los activos financieros. Cuando el activo financiero tenga diferente valoración contable y fiscal, la diferencia se integrará en la base imponible en el período en el que el activo cuando el mismo salga del balance de la sociedad. Normalmente será en el momento del vencimiento del activo o de la venta del mismo. 2-5

3. VALORACIÓN DE LOS ACTIVOS NO CONTABILIZADOS. Cuando la Administración descubra la existencia de bienes y derechos no contabilizados, que pertenezcan al sujeto pasivo, se presumirá que estos bienes y derechos fueron adquiridos con cargo a rentas no declaradas. Se trata de uno de los supuestos de ajustes extrancontables. El valor de las rentas no declaradas coincidirá con el valor de adquisición de los bienes y derechos ocultados, minorados en el importe de las deudas efectivamente contraídas para financiar la adquisición de los bienes ocultados. Lógicamente estas deudas no deben estar contabilizadas. Este descubrimiento de bienes no registrados (adquiridos con rentas no declaradas) tiene como consecuencia el nacimiento del derecho de la Administración a exigir el pago de la correspondiente cuota tributaria. Se imputará al período más antiguo de entre los no prescritos, salvo que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro período. Si el sujeto pasivo prueba que el bien fue adquirido en un período prescrito no se tendrá que tributar pues habrá quedado demostrado que se adquirieron con rentas ocultas correspondientes a un período prescrito. Una vez regularizados, el valor incorporado a la base imponible (valor de las rentas no declaradas) será el utilizado como valor de los activos descubiertos a todos los efectos fiscales. 3-1

3.1 Bienes no contabilizados situados en el extranjero. Desde el año 2012 existe la obligación de presentar una declaración sobre bienes y derechos situados en el extranjero. Se debe informar sobre cuentas bancarias situadas en el extranjero, sobre títulos, activos, valores o derechos representativos del capital depositados en el extranjero, los bienes inmuebles y derechos sobre los inmuebles de propiedad del obligado tributario que estén situados en el extranjero. El incumplimiento de esta obligación de declarar tiene las siguientes consecuencias: Infracción grave sancionada con una multa mínima de 10.000 euros. El descubrimiento de bienes y derechos no contabilizados (no declarados) que estén situados en el extranjero se consideran que han sido adquiridos con rentas no declaradas. En este supuesto no se admite la prueba en contrario. En todo caso (sin prueba en contrario), se entenderá que los bienes y derechos situados en el extranjero, respecto de los cuales el contribuyente no hubiera cumplido la obligación de declarar, han sido adquiridos con cargo a renta no declarada. La renta se imputará en la base imponible se imputará al período más antiguo no prescrito. 3-2