I N D I C E Páginas Objeto del estudio 2 Régimen especial del oro de inversión 3 a 7 Reglas a tener en cuenta en relación con la transmisión de oro de inversión y determinación de la base imponible en operaciones prestadas por los fabricantes de objetos de metales preciosos. 8 a 14 Resoluciones de la Dirección General de Tributos 15 a 55 Artículos de la Ley 37/1992 del IVA que han sido 56 a 63 objeto de estudio. 1
El objeto del presente estudio se centra en establecer: 1º Cuándo se califica por el IVA, oro de inversión, y, cuando no tiene tal condición. 2º Qué consecuencias produce la renuncia a la exención del régimen especial oro de inversión. 3º En los servicios prestados por los fabricantes de metales preciosos, cual debe ser la base imponible. 4º Aspectos formales exigidos por la normativa del IVA en relación con: - La renuncia al régimen especial de oro de inversión. - Forma de acreditar por el destinatario al prestador del servicio (fabricante de metales preciosos) si el oro aportado para su transformación fue adquirido con exención del Impuesto. - Obligaciones de llevar libro Registro específico para anotar las entregas de oro realizadas a otras empresas fabricantes para que realicen determinados trabajos. 2
RÉGIMEN DEL ORO DE INVERSIÓN 3
RÉGIMEN ESPECIAL DEL ORO DE INVERSIÓN INTRODUCCIÓN Este régimen se aplica desde el 1 de enero de 2.000, y su regulación en la Ley del IVA, introducida por la Ley 55/1999 supone la transposición de la normativa interna española de la Directiva 98/80/CE. Se configura como un régimen especial obligatorio, sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención, que se efectúa operación por operación. La aplicación de este régimen supone que las operaciones con oro de inversión, están con carácter general exentas del impuesto, con limitación parcial del derecho a deducción. El régimen especial de las operaciones con oro de inversión se considera sector diferenciado de la actividad empresarial o profesional. Ámbito objetivo. El régimen especial se aplica a ciertas operaciones que tiene por objeto oro de inversión. A estos efectos se consideran oro de inversión: a) Los lingotes o láminas de oro de ley igual o superior a 995 milésimas y cuyo peso se ajuste a lo dispuesto en el apartado noveno del anexo de la Ley. Es decir, sea de los admitidos en los mercados de lingotes (12.5 Kg; 1 Kg; 500, 250, 100, 50, 20, 10, 5, 2.5 y 2 gr; 100, 10, 5, 1, 0.5 y 0.25 onzas; 10, 5, y 1 tael y 10 tolas). Los mercados de lingotes admiten las siguientes tolerancias por los lingotes de 12,5 Kg, se aceptan aquellos cuyo contenido en oro puro oscile entre 350 y 430 onzas; para los restantes pesos mencionados, las piezas cuyos pesos reales no difieran de aquellos en más de un 2 por 100. b) Las monedas de oro que cumplan los siguientes requisitos: - que sean de ley igual o superior a 900 milésimas. - que hayan sido acuñadas con posterioridad al año 1.800. - que sean o hayan sido monedas de curso legal en su país de origen. - que sean comercializadas habitualmente por un precio no superior en un 80 por 100 al valor de mercado de oro contenido en ellas. En todo caso, se entenderá que los requisitos anteriores se cumplen en relación con las monedas de oro incluidas en la relación que, a tal fin, se publique en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas, antes del 1 de diciembre de cada año. Se considerará que dichas monedas cumplen los requisitos exigidos por ser consideradas como oro de inversión durante el año natural siguiente a aquél en que se publique la relación citada o en los años sucesivos mientras no se modifiquen los publicadas anteriormente. 4
Por lo tanto, el régimen especial se aplicará a aquellas monedas que normalmente se utilicen como inversión financiera, atendiendo esencialmente al valor de oro de que están hechas, dejando fuera del mismo tanto a las monedas cuyo valor esté sensiblemente influido por otros factores de carácter numismático, histórico, etc. que determinan su naturaleza de objeto de colección, como a otros objetos de oro (monedas conmemorativas, etc.), que no se negocian normalmente en los mercados financieros con fines de inversión y que quedan excluidos del citado régimen especial. Exenciones. El régimen especial es, fundamentalmente, un régimen de exención, sin derecho a deducción del IVA soportado; esto es, un régimen de exención limitada, análogo al de otras inversiones financieras, dado que las entregas de oro con fines de inversión tienen un carácter similar. No obstante, este régimen presenta especiales características porque se admite en él la deducción de ciertas cuotas soportadas. Por lo tanto; Se establece la exención con posibilidad de renuncia, por lo tanto estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones: 1º Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oro de inversión. Se incluyen, en concepto de entregas, los préstamos y las operaciones de permuta financiera, así como las operaciones derivadas de contratos de futuro o a plazo, siempre que tengan por objeto oro de inversión e impliquen la transmisión del poder de disposición. No se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior: a) A las prestaciones de servicios que tengan por objeto oro de inversión (servicios de publicidad, transporte, manipulación o transformación del oro de inversión). b) A las adquisiciones intracomunitarias de oro de inversión cuando el empresario que efectúe la entrega renuncie a la exención en el régimen, previsto en el Estado miembro de origen, ahora bien, en este caso, se aplicará la exención de las entregas intracomunitarias y, por tanto, la adquisición intracomunitaria correspondiente estará gravada. 2º Los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena en las operaciones exentas. En caso de concurrencia de esta exención con la prevista en el artículo 25 (entregas de bienes destinados a otro Estado miembro) prevalece lo previsto para el oro de inversión, salvo renuncia, entonces, se aplicaría lo previsto en el artículo 25. La exención del IVA en las entregas de oro de inversión se aplicará a las efectuadas por empresarios o profesionales, tanto con carácter habitual como ocasional. 5
Cuando la entrega de oro de inversión estuviese exenta y no se hubiese renunciado a la misma, el transmitente será el sujeto pasivo de la operación y quién deberá expedir una factura sin repercutir el Impuesto ( DGT.1-10-02). Renuncia a la exención El transmitente puede renunciar a esta exención cuando concurran las condiciones siguientes: En caso de entregas de oro de inversión: a) Que el transmitente se dedique de forma habitual a la realización de actividades de producción de oro de inversión o de transformación de oro que no sea de inversión, en oro de inversión. b) Que la entrega respecto de la que se efectúa la renuncia a la exención tenga por objeto oro de inversión, resultante de las actividades citadas en la letra a) anterior. c) Que el adquiriente sea un empresario o profesional que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales. La renuncia a la exención se practicará por cada operación realizada por el transmitente y debe comunicarse por escrito al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de oro d inversión. Asimismo deberá comunicarle por escrito que la condición de sujeto pasivo recae sobre el adquirente: Por tanto, la operación estaría sujeta y no exenta y el adquirente sería el sujeto pasivo. Para estos supuestos el art. 165 de la LIVA prevé la obligación de que dichos sujetos pasivos deberán expedir factura que contenga la liquidación del Impuesto. (inversión del sujeto pasivo). Deducciones. El régimen de deducción se regirá por lo previsto en la Ley para este régimen especial. Con carácter general las cuotas soportadas no son deducibles en la medida en que los bienes o servicios se utilicen en las entregas de oro de inversión exentas del Impuesto. Excepcionalmente, habrá que tener en cuenta lo siguiente: a) La realización de las entregas de oro de inversión exentas, por empresarios o profesionales, que hayan producido directamente ese oro o lo hayan obtenido mediante transformación, genera el derecho a deducir las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes o servicios vinculados con dicha producción o transformación (adquisición del oro empleado, instrumental utilizado en los productos y transformación). Sin embargo, no serían deducibles otros gastos por no estar relacionados con la producción, tales como; transportes para ponerlos a disposición del adquiriente, publicidad, etc, es decir, gastos vinculados con la comercialización. b) La realización de entregas de oro de inversión exentas por otros empresarios distintos de los contemplados en la letra a) anterior genera el derecho a deducir: 6
Las cuotas soportadas por la adquisición interna o intracomunitaria de ese oro cuando el proveedor del mismo haya renunciado a la exención. Las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de ese oro, cuando en el momento de su adquisición o importación no reunía los requisitos para ser considerado oro de inversión, habiendo sido transformado en oro de inversión por quien efectúa la entrega exenta o por su cuenta. Las cuotas soportadas por los servicios de cambio de forma, peso o ley de ese oro. 7
REGLAS A TENER EN CUENTA EN RELACIÓN CON LAS CONDICIONES QUE SE HAN DE CUMPLIR A EFECTOS DE LA TRANSMISIÓN DE ORO DE INVERSIÓN, ASÍ COMO DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE EN LAS OPERACIONES REALIZADAS POR LOS FABRICANTES DE OBJETOS DE METALES PRECIOSOS EN RELACIÓN CON EL I.V.A. 8
1º Qué se entiende por régimen especial del oro de inversión? El régimen especial del oro de inversión se caracteriza por ser un sector diferenciado de actividad y obligatorio para los sujetos pasivos que transmitan oro de inversión sin perjuicio de la posibilidad de renuncia operación por operación. Cuando se cumplan los requisitos establecidos en el art. 140 de la LIVA por tratarse de lingotes o láminas de oro de ley igual o superior a 995 milésimas y cuyo peso se ajuste a lo dispuesto en el apartado noveno del anexo de la LIVA, de acuerdo con los apartados a) y b) del art 51 bis del RIVA., se estará en presencia del calificado oro de inversión, por lo tanto, de acuerdo con el apartado 1º del art. 140 bis LIVA, las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oro de inversión estarán exentas del Impuesto. (Recomendamos analizar el contenido de la resolución que se acompaña con la referencia NFC016787). 2º Qué pasa cuando el transmitente sujeto al régimen especial renuncia a la exención? Cuando un empresario adquiera a mayorista de oro lingotes o láminas de oro de 999 milésimas, y el transmitente haya renunciado* a la exención, la entrega estará sujeta y no exenta, siendo sujeto pasivo de la entrega el empresario adquiriente del oro de ley igual o superior a 995 milésimas, en los términos del artículo 140 quinque de la Ley. Dicho empresario deberá emitir una factura que deberá contener la liquidación del impuesto (inversión sujeto pasivo). *Dicha renuncia deberá comunicarse por escrito al adquiriente con carácter previo o simultáneo a la entrega del oro de inversión. Asimismo, cuando la entrega resulta gravada por el Impuesto, el transmitente deberá comunicar por escrito al adquirente que la condición de sujeto pasivo del Impuesto recae sobre este último. (Recomendamos analizar el contenido de la resolución que se acompaña con la referencia: CISS : JC064551). 3º Todo oro se califica de inversión? No. Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro, de Ley igual o superior a 325 milésimas y que no puedan calificarse como oro de inversión a los efectos del artículo 140 de la Ley, será aplicable el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra b) de la Ley, es decir, el sujeto pasivo será el empresario, o profesional para quién se realicen las citadas operaciones, las cuales estarán sujetas y no exentas de IVA. (Recomendamos analizar el contenido de la resolución que se acompaña con la referencia CISS : IC064194). 9
4º Qué ocurre con las prestaciones de servicios que tengan por objeto oro de inversión? Las prestaciones de servicios que tengan por objeto oro de inversión no estarán exentas, por lo tanto sujetas, excepto los servicios de mediación en las operaciones exentas, prestados en nombre y por cuenta ajena. 5º Cuál es la base imponible en los servicios prestados por los fabricantes de objeto de metales? Cuando un empresario encargue a fabricantes de objeto de metales preciosos la transformación de oro, aportándoles los lingotes que constituyen la materia prima, y por cuya adquisición se soportó el IVA correspondiente, no procederá la aplicación de lo previsto en el art. 79, apartado diez, de la Ley, debiendo el fabricante facturar al empresario el servicio prestado sin añadir al importe total de la contraprestación pactada por el servicio, el valor de mercado de dicho oro a la fecha de devengo del Impuesto. No obstante lo anterior, si el empresario destinatario de la operación adquirió oro de 999 milésimas y el transmitente no renunció a la exención, de conformidad con lo previsto en el art.140 ter, de la Ley, procederá la aplicación de lo previsto en el art. 79, apartado diez, de la Ley, debiendo el fabricante facturar al empresario el servicio prestado, añadiendo al importe total de la contraprestación pactada por el servicio, el valor de mercado de dicho oro a la fecha de devengo del Impuesto. A tal efecto, el destinatario de la operación, deberá acreditar al sujeto pasivo de la misma, si el oro que le ha aportado para su transformación fue adquirido o importado con exención del Impuesto conforme a lo dispuesto en el art. 140 bis. uno.1º del la Ley. Dicha acreditación podrá realizarse, en particular, entre otros medios de prueba, mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de la operación, dirigida al sujeto pasivo, en la que haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias referidas. (Cuando por acción u omisión culposa o dolosa el destinatario, no haya manifestado que adquirió el oro con exención del Impuesto sobre el valor añadido, el citado destinatario responderá solidariamente de la deuda tributaria correspondiente). (Recomendamos analizar el contenido de al resolución que se acompaña con la referencia: CISS : JC063999). 6º Cuál es la base imponible en la entrega de las piezas por los fabricantes de objeto de metales cuando el oro aportado por el adquirente para su transformación, se entrega como medio de pago? Cuando se produce la entrega de oro de inversión para su transformación por A a B1 y, a su vez constituye la contraprestación o pago de la entrega de las piezas de joyería, fabricadas por B1, con aportación de materiales, entre otros, oro, el régimen de tributación de dichas operaciones sería el siguiente: 10
- Habría una entrega de oro de A a B1 sujeta y exenta o no del Impuesto, dependiendo de si dicho oro tiene la consideración de oro de inversión conforme a lo previsto en el artículo 140 de la Ley 37/92. - Por otro lado, habría una entrega de una pieza de joyería de B1 a A sujeta y no exenta al IVA, cuya base imponible estaría formada por el importe total de la contraprestación de dicha operación. A tal efecto, dado que dicha contraprestación no consiste en dinero en su totalidad habría que aplicar lo previsto en el art. 79, apartado uno, de la Ley. Por lo que, la base imponible de la operación citada estaría constituida por el importe del trabajo realizado por el fabricante B1 más el valor de mercado de oro de inversión entregado por A en la fecha del devengo de dicha operación. (Recomendamos analizar el contenido de la resolución que se acompaña con la referencia : CISS : JC064094). 7º Existe obligación de llevar Registro específico para anotar las entregas de oro efectuadas a otras empresas, fabricantes de artículos de joyería para que realicen determinados trabajos?. La normativa del Impuesto sobre el valor añadido no contempla la obligación de llevar un Libro Registro específico para anotar las aportaciones de oro. (Recomendamos analizar el contenido de la resolución que se acompaña con la referencia: CISS : JC064065). 11
"S Í N T E S I S" ORO DE INVERSIÓN Adquisición de oro de inversión ( régimen especial) Art. 140. Las operaciones estarán exentas de IVA (Art. 140 bis), salvo renuncia (Art.140 ter Ley IVA) y (Art.51 ter del Reglamento IVA). Deberá en este caso, comunicarse la renuncia por escrito al adquiriente con carácter previo o simultáneo a la entrega de oro de inversión. Se practicará por cada operación realizada por el transmitente. Asimismo, cuando la entrega resulte gravada por el impuesto, el transmitente deberá comunicar al adquiriente que la condición de sujeto pasivo del Impuesto recae sobre el adquiriente. El empresario adquirente se convierte en sujeto pasivo, de acuerdo con el art. 140 quinque de la Ley, y deberá emitir el documento previsto en el Art. 165 de la Ley del IVA (autofactura). A su vez, cuando un empresario encargue a fabricantes de objetos de metales preciosos la transformación del oro, aportándoles los lingotes que constituyen la materia prima y por cuya adquisición se soportó el IVA correspondiente, no procederá la aplicación de lo previsto en el Art. 79, apartado diez, de la Ley, debiendo el fabricante facturar al destinatario del servicio prestado sin añadir al importe total de la contraprestación pactada por el servicio, el valor de mercado de dicho oro, dado que este último se adquirió sin exención. Ahora bien, si el destinatario de la operación adquirió oro de 999 milésimas y el transmitente no renunció a la exención, de conformidad con el Art.140 ter procederá la aplicación del Art. 79, apartado diez, de la Ley de IVA, debiendo el fabricante facturar al destinatario el servicio prestado añadiendo al importe total, de la contraprestación pactada por el servicio el valor de mercado de dicho oro a la fecha de devengo del Impuesto. A tal efecto, el destinatario del servicio prestado deberá acreditar al prestador del servicio, si el oro que le ha otorgado para su transformación fue adquirido con exención de IVA, conforme a lo dispuesto en el Art. 140 bis uno 1º de la Ley del IVA. Dicha acreditación podrá realizarse, en particular, entre otros medios de prueba, mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de la operación dirigida al sujeto pasivo, ( prestador del servicio), en la que haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias referidas. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del Art. 87 de la Ley del Impuesto (cuando por acción u omisión culposa o dolosa el destinatario no haya manifestado que adquirió el oro con exención del IVA), el citado destinatario responderá solidariamente de la deuda tributaria correspondiente. 12
Por lo tanto: 1. Cuando un empresario (A) adquiere oro de inversión, y el transmitente (B) haya renunciado a la exención, la entrega estará sujeta y no exenta, siendo el sujeto pasivo el adquiriente (A), que deberá emitir una autofactura con la liquidación del Impuesto (Inversión del sujeto pasivo). La susodicha autofactura deberá emitirse con serie propia. 2. Base imponible: a) Si un empresario (C) adquiere a mayoristas (D) oro de inversión en una operación exenta de IVA y se aporta a un fabricante (E) de objetos de metales preciosos, el fabricante (E) deberá facturar el servicio prestado al empresario (C) añadiendo al importe de la contraprestación pactada el valor de mercado de oro en la fecha del devengo. En este caso el empresario (C) deberá acreditar, entre otros medios de prueba, mediante una declaración escrita, que el oro aportado para su transformación fue adquirido o importado con exención de IVA. Si el empresario (C) al adquirir el oro soportó el IVA correspondiente, por haber renunciado a la exención el empresario (D) y, posteriormente, lo aporta para su transformación a un fabricante (E) de materiales preciosos, el fabricante (E) deberá facturar el importe de su servicio sin añadir el valor de mercado de oro. ( Resolución de la DGT nº 1225/2002 del 6/9/02 que se acompaña). b) Fabricante de joyería (A) entrega oro como medio de pago de entrega que le realiza al fabricante (B1). La entrega de oro de inversión por A como contraprestación o pago de la entrega de piezas fabricadas por B1 para A, con aportación de materiales por B1, entre ellos oro, el régimen de tributación de dichas operaciones sería el siguiente: - Habría una entrega de oro de A a B1 sujeta y exenta o no del Impuesto sobre el valor añadido, dependiendo de si dicho oro tiene la consideración de oro de inversión conforme a lo previsto en el art. 140 de la Ley 37/92. - Por otro lado, habría una entrega de una pieza de joyería de B1 a A sujeta y no exenta del Impuesto, cuya base imponible estaría formada por el importe total de la contraprestación de dicha operación. A tal efecto, dado que dicha contraprestación no consiste en dinero en su totalidad habrá que aplicar lo previsto en el art. 79, apartado uno de la Ley 37/92 que establece lo siguiente: En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes. 13
No obstante, sí la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la -contraprestación- el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuese superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior. Por tanto, la base imponible de la operación citada estará constituida por el importe del trabajo realizado por el fabricante B1 más el valor de mercado del oro de inversión entregado por A en la fecha del devengo de dicha operación, resultado coincidente con la aplicación de la regla del art. 79, apartado Diez de la Ley 37/1992, dirigida a asegurar que el valor de mercado del oro de inversión adquirido con exención por el destinatario de los trabajos (hechuras) se incluye en la base imponible de la operación correspondiente. Finalmente en los supuestos en que fuese un particular quien entregue el oro como contraprestación de la entrega de la pieza de joyería referida anteriormente, estaríamos ante una operación no sujeta al IVA. Por otra parte, la entrega de la pieza de joyería por el fabricante estaría sujeta y no exenta del Impuesto, estableciéndose su contraprestación en base a los criterios mencionados anteriormente por las entregas de B1 a A. ( Referencia CISS : JC064094. Consulta nº 1332-02, CDGT 17/09/02). 14
RESOLUCIONES DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS 15
1. Referencia : NFC016787, Fecha : 06/09/2002 nº consulta : 1225/2002. Régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión. 2. Referencia : CISS : JC060212. Entidad mercantil que adquirió oro de ley de 999 milésimas para transformarlo en piezas de joyería y posteriormente venderlas. 3. Referencia CISS : JC063950. CDGT. 06/09/2002 Si a efectos de determinar la base imponible de la ejecución de obra debe incluirse el valor de cualquier oro aportado. En qué supuestos se aplica lo previsto en el art. 84- uno-2º b) y en cuales el artículo 140, de la Ley del IVA, etc. 4. Referencia CISS : JC063995. CDGT 06/09/2002 Procedimiento para conocer si el oro aportado ha estado exento del Impuesto sobre el valor añadido. Devengo de la operación realizada. Cálculo del valor de mercado del oro aportado. 5. Referencia CISS : JC063999 Compra a mayoristas de oro lingotes de ley de 999 milésimas, encargando a fabricantes de objetos de metales preciosos que lo transformen en producto acabado, aportando a estos efectos al fabricante el lingote que constituye la materia prima. 6. Referencia CISS : JC064065. CDGT 16/09/2002 Fabricante de artículos de joyería al que sus clientes aportan oro para su manufactura. Asimismo, dicho fabricante aporta oro a otras empresas para que le realicen determinados trabajos de [hechura]. 7. Referencia. CISS : JC064094. CDGT 17/09/2002 Fabricante (A) de joyería que aporta oro a otro fabricante (B1), para que le fabrique unas piezas y a su vez, éste aporta parte de dicha materia prima a un tercero (B2) para que, le fabrique una parte de las piezas. En algunos supuestos, el fabricante (A) aporta el oro como medio de pago de la entrega que le realiza el otro fabricante (B1). 8. Referencia CISS : JC064159. CDGT : 24/09/2002. Si la regla prevista en el art. 79. Diez de la Ley se refiere a los casos en que se aporta cualquier tipo de oro o sólo a la aportación de oro de inversión. 9. Referencia : CISS : JC064194. CDGT 09/09/2002. Empresario que compra oro a mayoristas de oro encargando a fabricantes de objetos de metales preciosos que lo transformen en producto acabado. 10. Referencia : CISS : JC064551 Compra de oro a mayoristas de oro. 16
REFERENCIA 1 Referencia: NFC016787 DGT: 06-09-2002 N.º CONSULTA: 1225/2002 SUMARIO: IVA. Régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión. Sujeto pasivo. Cuando un empresario adquiere oro de inversión y el transmitente haya renunciado a la exención, la entrega estará sujeta y no exenta, siendo sujeto pasivo el adquirente, que debe emitir un documento equivalente con la liquidación del Impuesto. Base imponible. Si se adquiere a mayoristas oro de inversión en una operación exenta de IVA y se aporta a un fabricante de objetos de metales preciosos, el fabricante deberá facturar el servicio prestado añadiendo al importe de la contraprestación pactada, el valor de mercado del oro en la fecha de devengo. En este caso el empresario debe acreditar, entre otros medios de prueba, mediante una declaración escrita, que el oro aportado para su transformación fue adquirido o importado con exención del IVA. Si el oro fue adquirido por el empresario soportando IVA por haber renunciado a la exención el vendedor y, posteriormente, lo aporta a un fabricante de objetos de metales preciosos, éste facturará el importe de su servicio sin añadir el valor de mercado del oro. PRECEPTOS: Ley 37/1992 (NFL000052) (Ley IVA), arts. 79.diez, 84.uno.2.º, 120.dos y 140. RD 1624/1992 (NFL000053) (Rgto. IVA), art. 24 bis. Descripción sucinta de los hechos: Fabricante de artículos de joyería al que sus clientes aportan oro para su manufactura. Cuestión planteada: - Si a efectos de determinar la base imponible de la ejecución de obra realizada debe incluirse el valor de cualquier oro aportado de acuerdo con lo previsto en el artículo 79, apartado diez de la Ley 37/1992 (NFL000052). - En qué supuestos se explica lo previsto en el artículo 84.uno.2.º b) de la Ley 37/1992 (NFL000052) y en cuáles, el artículo 140 de la Ley 37/1992 (NFL000052). Procedimiento para conocer si el oro aportado ha estado exento del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) conforme a lo previsto en el artículo 140 bis de la Ley 37/1992 (NFL000052). - Responsable del pago del Impuesto en el supuesto de manifestaciones inexactas de los destinatarios de las operaciones. Contestación: 17
1. El artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra b), de la Ley 37/1992 (NFL000052), de 28 de diciembre del IVA, dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación: «b) Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas.» El artículo 24 bis del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992 (NFL000053) de 29 de diciembre en su redacción dada por el artículo 1.º 2 del Real Decreto 3422/2000 (NFL003397), de 15 de diciembre (BOE de 16 de diciembre) establece el concepto de oro sin elaborar y de producto semielaborado de oro. «A los efectos de lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra b) de la Ley del Impuesto, se considerará oro sin elaborar o producto semielaborado de oro el que se utilice normalmente como materia prima para elaborar productos terminados de oro, tales como lingotes, laminados, chapas, hojas, varillas, hilos, bandas, tubos, granallas, cadenas o cualquier otro que, por sus características objetivas, no esté normalmente destinado al consumo final.» Procederá la aplicación de este precepto en todos aquellos supuestos en que se efectúe una entrega de oro sujeta y no exenta del IVA, por tratarse de oro sin elaborar, o productos semielaborados de oro de ley igual o superior a 325 milésimas y que no puede calificarse como de inversión a los efectos del artículo 140 de la Ley 37/1992 (NFL000052). No será aplicable esta norma cuando lo que se efectúa es una entrega sujeta y exenta, por tratarse de una entrega de oro de inversión, tal como éste se define en el artículo 140 de la Ley. 2. El artículo 120, apartado dos, de la Ley 37/1992 (NFL000052), establece que el régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión tendrá carácter obligatorio, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de dicha Ley. El artículo 140 de la Ley del IVA recoge el concepto de oro de inversión, de conformidad con dicho precepto, y a efectos de lo dispuesto en la presente Ley, se considerarán oro de inversión: «1.º Los lingotes o láminas de oro de ley igual o superior a 995 milésimas y cuyo peso se ajuste a lo dispuesto en el apartado Noveno del Anexo de esta Ley. 2.º Las monedas de oro que reúnan los siguientes requisitos: Que sean de ley igual o superior a 900 milésimas. Que hayan sido acuñadas con posterioridad al año 1800. Que sean o hayan sido moneda de curso legal en su país de origen. Que sean comercializadas habitualmente por un precio no superior en un 80 por ciento al valor de mercado del oro contenido en ellas. En todo caso, se entenderá que los requisitos anteriores se cumplen en relación con las monedas de oro incluidas en la relación que, a tal fin, se 18
publicará en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas con anterioridad al 1 de diciembre de cada año. Se considerará que dichas monedas cumplen los requisitos exigidos para ser consideradas como oro de inversión durante el año natural siguiente a aquel en que se publique la relación citada o en los años sucesivos mientras no se modifiquen las publicadas anteriormente.» El artículo 140 bis de la misma norma declara exentas del Impuesto: las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oro de inversión. Se incluirán en el ámbito de la exención, en concepto de entregas, los préstamos y las operaciones de permuta financiera, así como las operaciones derivadas de contratos de futuro o a plazo, siempre que tengan por objeto, en todos los casos, oro de inversión y siempre que impliquen la transmisión del poder de disposición sobre dicho oro. El artículo 140 ter de la Ley 37/1992 (NFL000052) contempla la posibilidad de renuncia a la exención al establecer que: la exención del Impuesto aplicable a las entregas de oro de inversión a que se refiere el artículo 140 bis, apartado uno, número 1.º, de esta Ley, podrá ser objeto de renuncia por parte del transmitente, en la forma y con los requisitos que reglamentariamente se determinen y siempre que se cumplan las condiciones siguientes: «1.ª Que el transmitente se dedique con habitualidad a la realización de actividades de producción de oro de inversión o de transformación de oro que no sea de inversión en oro de inversión y siempre que la entrega tenga por objeto oro de inversión resultante de las actividades citadas. 2.ª Que el adquirente sea un empresario o profesional que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales.» Finalmente, el artículo 140 quinque de la Ley del Impuesto, declara que será sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a las entregas de oro de inversión que resulten gravadas por haberse efectuado la renuncia a la exención a que se refiere el artículo 140 ter, al empresario o profesional para quien se efectúe la operación gravada. 3. De acuerdo con lo establecido en el artículo 79, apartado diez de la Ley 37/1992 (NFL000052), de 28 de diciembre, del IVA, en su actual redacción dada por el artículo 5.º cuatro de la Ley 24/2001 (NFL003651), de 27 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), «en las entregas de bienes o prestaciones de servicios que no tengan por objeto o resultado oro de inversión y en las que se emplee oro aportado por el destinatario de la operación cuya adquisición o importación hubiese estado exenta por aplicación de la exención prevista en el apartado uno, número 1.º del artículo 140 bis de esta Ley o de su equivalente en la legislación de otro Estado miembro de la Comunidad, la base imponible resultará de añadir al importe total de la contraprestación el valor de mercado de dicho oro, determinado en la fecha de devengo del Impuesto». La regla especial de determinación de la base imponible referida en dicho precepto se aplicará cuando se cumplan los siguientes requisitos: 1.º La operación de que se trate, independientemente de que a efectos del IVA tenga la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios, debe tener por objeto o resultado un bien que no sea oro de inversión tal como éste se define en el artículo 140 de la Ley 37/1992 (NFL000052). 19
2.º El destinatario de la operación ha de aportar oro para que sea manufacturado por el sujeto pasivo, siendo indiferente que la aportación sea del total del oro que se va a utilizar en la misma, o sólo de una parte. 3.º La adquisición o importación del oro aportado por el destinatario debe haber estado exenta del IVA en aplicación de la exención prevista en el artículo 140 bis, apartado uno, número 1.º de la Ley 37/1992 (NFL000052) o el equivalente en la legislación de otro Estado miembro de la Comunidad. Cumpliéndose dichos requisitos, la base imponible de la operación efectuada por un fabricante de artículos de joyería que no tengan la consideración de oro de inversión, será el resultado de añadir a la contraprestación correspondiente a la misma, el valor de mercado del oro que el destinatario de la citada operación haya aportado, siempre que lo hubiese adquirido o importado con aplicación de la exención del IVA referida en el artículo 140 bis.uno.1.º de la Ley 37/1992 (NFL000052), determinándose dicho valor de mercado a la fecha de devengo del Impuesto de la operación efectuada por la entidad consultante. 4. Por todo lo anterior esta Dirección General le comunica lo siguiente: 1.º El régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión tendrá carácter obligatorio. Por tanto, siempre que se adquiera oro de inversión, tal como éste se define en el artículo 140 de la Ley 37/1992 (NFL000052), dicha operación estará exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 140 bis de la Ley del Impuesto, salvo renuncia a la exención en los términos previstos en el artículo 140 ter de la misma Ley, desarrollado por el artículo 51 ter del Real Decreto 1624/1992 (NFL000053), de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del IVA (BOE del 31), según redacción dada por el Real Decreto 3422/2000 (NFL003397), de 15 de diciembre (BOE del 16). 2.º Cuando un empresario adquiera a mayoristas de oro lingotes o láminas de oro de 999 milésimas, y el transmitente haya renunciado a la exención, la entrega estará sujeta y no exenta, siendo sujeto pasivo de dicha entrega dicho empresario que adquiere oro de Ley igual o superior a 995 milésimas, en los términos del artículo 140 quinque de la Ley 37/1992 (NFL000052). El citado empresario deberá emitir el documento previsto en el artículo 165 de la Ley del Impuesto, dicho documento contendrá la liquidación del IVA. 3.º Cuando un empresario encargue a fabricantes de objetos de metales preciosos la transformación del oro, aportándoles los lingotes que constituyen la materia prima, y por cuya adquisición se soportó el IVA correspondiente, no procederá la aplicación de lo previsto en el artículo 79, apartado diez, de la Ley 37/1992 (NFL000052), debiendo el fabricante facturar al destinatario del servicio prestado sin añadir al importe total de la contraprestación pactada por el servicio, el valor de mercado de dicho oro, dado que este último se adquirió sin exención. No obstante lo anterior, si el destinatario adquirió oro de 999 milésimas y el transmitente no renunció a la exención, de conformidad con lo previsto en el artículo 140 ter de la Ley 37/1992 (NFL000052), procederá la aplicación de lo previsto en el artículo 79, apartado diez, de la Ley 37/1992 (NFL000052), debiendo el fabricante facturar al destinatario el servicio prestado añadiendo al importe total de la contraprestación pactada por el servicio el valor de mercado 20
de dicho oro a la fecha de devengo del Impuesto. A tal efecto, el destinatario de la operación deberá acreditar al sujeto pasivo de la misma, si el oro que le ha aportado para su transformación fue adquirido o importado con exención del IVA conforme a lo dispuesto en el artículo 140 bis.uno.1.º de la Ley 37/1992 (NFL000052). Dicha acreditación podrá realizarse, en particular, entre otros medios de prueba, mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de la operación dirigida al sujeto pasivo, en la que haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias referidas. De mediar las circunstancias previstas en el número 1.º del apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto (cuando por acción u omisión culposa o dolosa el destinatario no haya manifestado que adquirió el oro con exención del IVA), el citado destinatario responderá solidariamente de la deuda tributaria correspondiente. 5. Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995 (NFL002306), de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento. 21
REFERENCIA 2 CDGT 06/03/2001 [Ref. CISS: JC060212] NORMATIVA L. 37/1992: Arts. 120-dos, 140, 140 bis DESCRIPCIÓN SUCINTA DE LOS HECHOS Entidad mercantil que adquirió oro de ley de 999 milésimas para transformarlo en piezas de joyería y, posteriormente, venderlas. El transmitente ha aplicado la exención prevista en el artículo 140 bis de la Ley 37/92. CUESTIÓN PLANTEADA - Si en este supuesto se produce la "inversión del sujeto pasivo" y procede por la entidad consultante liquidar la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido emitiendo la correspondiente "autofactura". - Deducción, en su caso, de la cuota repercutida.. CONTESTACIÓN 1.- El artículo 120, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que el régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión tendrá carácter obligatorio, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de dicha Ley. El artículo 140 bis de la citada Ley declara que estarán exentas del citado tributo las entregas de oro de inversión entre el que debe incluirse, según el artículo 140 de la Ley 37/92, a los lingotes o láminas de oro de ley igual o superior a 995 milésimas y cuyo peso se ajuste a lo dispuesto en el apartado Noveno del Anexo de esta Ley. A la entrega de oro de ley que cumplía los requisitos para ser considerado oro de inversión a que se refiere el escrito de consulta, se le aplicará obligatoriamente el régimen especial del oro de inversión previsto en los artículos 140 a 140 quinque de la Ley 37/92. A tal efecto, dicha entrega estaría exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido sin perjuicio de la renuncia a la misma tipificada en el artículo 140 ter de la ley del Impuesto y de la consideración, en su caso, como sujeto pasivo de la misma al adquirente (artículo 140 quinque). El artículo 51 ter del Reglamento del Impuesto según la redacción dada al mismo por el artículo primero.9 del Real Decreto 3422/2000, de 15 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 16-12-2000), dispone que la 22
renuncia a la exención regulada en el apartado uno del artículo 140 ter de la Ley se practicará por cada operación realizada por el transmitente. Dicha renuncia deberá comunicarse por escrito al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega del oro de inversión. Asimismo, cuando la entrega resulta gravada por el Impuesto, el transmitente deberá comunicar por escrito al adquirente que la condición de sujeto pasivo del Impuesto recae sobre este último, de acuerdo con lo establecido en el artículo 140 quinque de la Ley 37/92. Por tanto, la entrega de oro de inversión referida con el escrito de consulta estuvo exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido dado que no se produjo la renuncia a la misma por el transmitente conforme a lo previsto en los preceptos reguladores del régimen especial del oro de inversión, siendo este último el sujeto pasivo de dicha operación. Finalmente, la regla prevista en el artículo 84.uno.2º, letra b) de la Ley 37/92, no es aplicable a las entregas de oro de inversión a las que resulta de aplicación obligatoria el régimen especial anteriormente indicado. 2.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria. Madrid, a 6 de marzo de 2001 Nº. Consulta 477-01 23
REFERENCIA 3 CDGT 06/09/2002 [Ref. CISS: JC063950] NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 79-Diez, 84-Uno-2º, 140 DESCRIPCIÓN SUCINTA DE LOS HECHOS Fabricante de artículos de joyería al que sus clientes aportan oro para su manufactura. CUESTIÓN PLANTEADA Si a efectos de determinar la base imponible de la ejecución de obra realizada debe incluirse el valor de cualquier oro aportado de acuerdo con lo previsto en el artículo 79, apartado diez de la Ley 37/1992.- En qué supuestos se explica lo previsto en el artículo 84-uno-2º-b) de la Ley 37/1992 y en cuáles, el artículo 140 de la Ley 37/1992.- Procedimiento para conocer si el oro aportado ha estado exento del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo previsto en el artículo 140 bis de la Ley 37/1992.- Responsable del pago del Impuesto en el supuesto de manifestaciones inexactas de los destinatarios de las operaciones. CONTESTACIÓN 1.- El artículo 84, apartado uno, número 2º, letra b), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación: «b) Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas». El artículo 24 bis del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre en su redacción dada por el artículo primero.2 del Real Decreto 3422/2000, de 15 de diciembre (BOE de 16 de diciembre) establece el concepto de oro sin elaborar y de producto semielaborado de oro. «A los efectos de lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra b) de la Ley del Impuesto, se considerará oro sin elaborar o producto semielaborado de oro el que se utilice normalmente como materia prima para elaborar productos terminados de oro, tales como lingotes, laminados, chapas, hojas, varillas, hilos, bandas, tubos, granallas, cadenas o cualquier otro que, 24
por sus características objetivas, no esté normalmente destinado al consumo final». Procederá la aplicación de este precepto en todos aquellos supuestos en que se efectúe una entrega de oro sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse de oro sin elaborar, o productos semielaborados de oro, de Ley igual o superior a 325 milésimas y que no puede calificarse como de inversión a los efectos del artículo 140 de la Ley 37/1992. No será aplicable esta norma cuando lo que se efectúa es una entrega sujeta y exenta, por tratarse de una entrega de oro de inversión, tal como este se define en el artículo 140 de la Ley. 2.- El artículo 120, apartado dos, de la Ley 37/1992, establece que el régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión tendrá carácter obligatorio, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de dicha Ley. El artículo 140 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido recoge el concepto de oro de inversión, de conformidad con dicho precepto, y a efectos de lo dispuesto en la presente Ley, se considerarán oro de inversión: «1º. Los lingotes o láminas de oro de ley igual o superior a 995 milésimas y cuyo peso se ajuste a lo dispuesto en el apartado Noveno del Anexo de esta Ley. 2º. Las monedas de oro que reúnan los siguientes requisitos: Que sean de ley igual o superior a 900 milésimas. Que hayan sido acuñadas con posterioridad al año 1800. Que sean o hayan sido moneda de curso legal en su país de origen. Que sean comercializadas habitualmente por un precio no superior en un 80 por ciento al valor de mercado del oro contenido en ellas. En todo caso, se entenderá que los requisitos anteriores se cumplen en relación con las monedas de oro incluidas en la relación que, a tal fin, se publicará en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas con anterioridad al 1 de diciembre de cada año. Se considerará que dichas monedas cumplen los requisitos exigidos para ser consideradas como oro de inversión durante el año natural siguiente a aquél en que se publique la relación citada o en los años sucesivos mientras no se modifiquen las publicadas anteriormente». El artículo 140 bis de la misma norma declara exentas del Impuesto: las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oro de inversión. Se incluirán en el ámbito de la exención, en concepto de entregas, los préstamos y las operaciones de permuta financiera, así como las operaciones derivadas de contratos de futuro o a plazo, siempre que tengan por objeto, en 25
todos los casos, oro de inversión y siempre que impliquen la transmisión del poder de disposición sobre dicho oro. El artículo 140 ter de la Ley 37/1992, contempla la posibilidad de renuncia a la exención al establecer que: la exención del Impuesto aplicable a las entregas de oro de inversión a que se refiere el artículo 140 bis, apartado uno, número 1º, de esta Ley, podrá ser objeto de renuncia por parte del transmitente, en la forma y con los requisitos que reglamentariamente se determinen y siempre que se cumplan las condiciones siguientes: «1ª. Que el transmitente se dedique con habitualidad a la realización de actividades de producción de oro de inversión o de transformación de oro que no sea de inversión en oro de inversión y siempre que la entrega tenga por objeto oro de inversión resultante de las actividades citadas. 2ª. Que el adquirente sea un empresario o profesional que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales». Finalmente, el artículo 140 quinque de la Ley del Impuesto, declara que será sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a las entregas de oro de inversión que resulten gravadas por haberse efectuado la renuncia a la exención a que se refiere el artículo 140 ter, al empresario o profesional para quien se efectúe la operación gravada. 3.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 79, apartado diez de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su actual redacción dada por el artículo 5.cuatro de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31 de diciembre), «en las entregas de bienes o prestaciones de servicios que no tengan por objeto o resultado oro de inversión y en las que se emplee oro aportado por el destinatario de la operación cuya adquisición o importación hubiese estado exenta por aplicación de la exención prevista en el apartado uno, número 1º del artículo 140 bis de esta Ley o de su equivalente en la legislación de otro Estado miembro de la Comunidad, la base imponible resultará de añadir al importe total de la contraprestación, el valor de mercado de dicho oro, determinado en la fecha de devengo del Impuesto». La regla especial de determinación de la base imponible referida en dicho precepto se aplicará cuando se cumplan los siguientes requisitos: 1º.- La operación de que se trate, independientemente de que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tenga la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios, debe tener por objeto o resultado un bien que no sea oro de inversión tal como éste se define en el artículo 140 de la Ley 37/92. 2º.- El destinatario de la operación ha de aportar oro para que sea manufacturado por el sujeto pasivo, siendo indiferente que la aportación sea del total del oro que se va a utilizar en la misma, o sólo de una parte. 26
3º.- La adquisición o importación del oro aportado por el destinatario debe haber estado exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en aplicación de la exención prevista en el artículo 140 bis, apartado uno, número 1º de la Ley 37/92 o el equivalente en la legislación de otro Estado miembro de la Comunidad. Cumpliéndose dichos requisitos, la base imponible de la operación efectuada por un fabricante de artículos de joyería que no tengan la consideración de oro de inversión, será el resultado de añadir a la contraprestación correspondiente a la misma, el valor de mercado del oro que el destinatario de la citada operación haya aportado, siempre que lo hubiese adquirido o importado con aplicación de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido referida en el artículo 140 bis.uno.1º de la Ley 37/92, determinándose dicho valor de mercado a la fecha de devengo del Impuesto de la operación efectuada por la entidad consultante. 4.- Por todo lo anterior esta Dirección General le comunica lo siguiente: 1º. El régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión tendrá carácter obligatorio. Por tanto, siempre que se adquiera oro de inversión, tal como esté se define en el artículo 140 de la Ley 37/1992, dicha operación estará exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 140 bis de la Ley del Impuesto, salvo renuncia a la exención en los términos previstos en el artículo 140 ter de la misma Ley, desarrollado por el artículo 51 ter del Real Decreto 1624/92, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 31), según redacción dada por el Real Decreto 3422/2000, de 15 de diciembre (BOE del 16). 2º. Cuando un empresario adquiera a mayoristas de oro lingotes o láminas de oro de 999 milésimas, y el transmitente haya renunciado a la exención, la entrega estará sujeta y no exenta, siendo sujeto pasivo de dicha entrega dicho empresario que adquiere oro de ley igual o superior a 995 milésimas, en los términos del artículo 140 quinque de la Ley 37/1992. El citado empresario deberá emitir el documento previsto en el artículo 165 de la Ley del Impuesto, dicho documento contendrá la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido. 3º. Cuando un empresario encargue a fabricantes de objetos de metales preciosos la transformación del oro, aportándoles los lingotes que constituyen la materia prima, y por cuya adquisición se soportó el IVA correspondiente, no procederá la aplicación de lo previsto en el artículo 79, apartado diez, de la Ley 37/1992, debiendo el fabricante facturar al destinatario del servicio prestado sin añadir al importe total de la contraprestación pactada por el servicio, el valor de mercado de dicho oro, dado que este último se adquirió sin exención. No obstante lo anterior, si el destinatario adquirió oro de 999 milésimas y el transmitente no renunció a la exención, de conformidad con lo previsto en el artículo 140 ter de la Ley 37/1992, procederá la aplicación de lo previsto en el artículo 79, apartado diez, de la Ley 37/1992, debiendo el fabricante facturar al destinatario el servicio prestado añadiendo al importe total de la contraprestación pactada por el servicio, el valor de mercado de dicho oro a la fecha de devengo del Impuesto. 27