Estructura tributaria del Uruguay Un enfoque descriptivo Hugo R. Vallarino Asesoría Económica DGI Junio 2004 Reseña del contenido Trabajo presentado como material de apoyo para los postulantes al concurso de oposición para la provisión de cargos técnicos en la DGI. La descripción de la estructura tributaria uruguaya allí contenida, es de utilidad para el lector que desee introducirse en el tema. Nota: las opiniones vertidas en este documento son responsabilidad exclusiva de sus autores y no reflejan necesariamente la posición de la institución.
BREVE RESEÑA DE LA ESTRUCTURA DEL SISTEMA TRIBUTARIO URUGUAYO Un enfoque descriptivo 1 Introducción El objetivo de este artículo es exponer como es la estructura del sistema tributario uruguayo, desde un enfoque de tipo descriptivo. Intentaremos ofrecer, dentro de las limitaciones personales, un texto esencialmente didáctico, desprovisto, en lo posible, de aspectos exageradamente técnicos. Hemos elegido para explicar algunos aspectos esenciales de una categoría económica como los tributos, su estructura a través de la exposición del sistema tributario. Por definición la estructura es el sustento esqueleto- de un sistema y por lo tanto hacia allí preferimos apuntar. 2 - Qué es el sistema tributario? El sistema tributario es la base de sustento de una parte sustancial de la actividad del Estado. Es también un componente importante de algo más general: el conjunto de los recursos públicos. Tiene además una especial relevancia desde el punto de vista presupuestal. Podemos comprender entonces, que el Estado, que es un agente económico, como tal tiene actividad financiera, por lo tanto percibe ingresos (recursos públicos) que luego gasta (gasto público) 3 Los recursos tributarios En los ámbitos donde se discuten y plantean estos temas he percibido una natural predisposición a confundir los recursos tributarios con los impuestos. Un tributo es una transferencia en dinero del sector privado al sector público por imperio del poder del Estado. Por lo tanto es una forma genérica de definir una obligación. En efecto, los tributos se distinguen en impuestos, tasas y contribuciones. Según nos enfrentemos a cada una de estas formas tributarias, la percepción del público (sector privado de la economía), de este imperio que ejerce el Estado será diferente. El Estado quita parte del ingreso privado (el término técnico es exacción fiscal ). Así, el público, que puede estar representado en un ciudadano que consume, o por un empresario que produce y también consume, puede sentir o no que esta siendo objeto de una presión financiera (tributaria en este caso) que disminuye su ingreso. También puede percibir o no hacia donde se dirige y para qué se utiliza esa disminución de su ingreso. Cuando no puede identificar hacia donde el Estado dirige esa parte de su ingreso que obligatoriamente le extraen, está siendo presionado por un IMPUESTO. Si en cambio en contrapartida, a pesar de la obligación, recibe un servicio que puede identificar y percibir su beneficio, está presionado por una TASA. Cuando paga un tributo, considerando que esa obligación luego le será recompensada, esta presionado por una CONTRIBUCION. En estos últimos dos casos el percutido percibe lo que se denomina una contrapartida o quid pro quo Cada una de estas formas tributarias presentan distintas clasificaciones. Las contribuciones se suelen clasificar en especiales (vinculadas a los aportes al sistema de seguridad social) o de mejoras (vinculadas a obras concretas como pavimentos u obras de saneamiento). Los impuestos se distinguen, entre otras clasificaciones posibles, por ser directos o indirectos. Un impuesto es directo cuando se confunden el sujeto que tiene la obligación de pagar y el sujeto que efectúa el pago. El sujeto percibe directamente la disminución de su ingreso. Los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio son ejemplos de este tipo de tributación. Un impuesto es indirecto cuando no hay confusión entre quien debe hacer el pago del impuesto (el contribuyente) y quien realmente es presionado por el referido tributo. Cuando compramos un bien, en su precio pagamos un impuesto, que pasa a manos del vendedor, que debe hacer el pago al Estado. El impuesto llega en forma indirecta desde el sujeto pasivo real al agente recaudador. Normalmente, el comprador no percibe la presencia de la presión 1
impositiva, porque el impuesto forma parte del precio. El Impuesto al Valor Agregado (IVA), los impuestos sobre los combustibles, los cigarrillos, los automotores, son ejemplos de este tipo de impuesto. En resumen, las distintas formas tributarias tienen distintas clasificaciones, y tienen en común que son obligaciones y se distinguen por no tener una contraprestación (los impuestos) o diferentes formas de contraprestación (las tasas y las contribuciones) 4) La estructura del sistema tributario Esperando haber aclarado el alcance del término tributo y la posibilidad de hacer determinadas clasificaciones a partir de este concepto genérico, podemos plantear que hay diferentes formas de mostrar la estructura del sistema tributario. En términos cuantitativos una estructura se estila medirla en porcentajes y referida a un año determinado. Podemos considerar que en los últimos tres años no han habido variaciones importantes en las distintas formas tributarias, por lo tanto las magnitudes se refieren al año 2002. Estructura Institucional: En este caso, exhibimos en el Cuadro 1 y su respectivo gráfico, la composición en base a aquellos organismos del Estado (Sector Público) que tienen la capacidad de obligar al pago de los tributos. Cuadro 1 Participación de los Organismos Recaudadores 2002 TOTAL 100.0% DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA 48.5% ADUANA - BROU 1.7% BANCO DE PREVISION SOCIAL 24.2% OTROS ORGANISMOS DE SEG. SOCIAL 6.8% GOBIERNOS LOCALES 9.2% OTROS 9.7% Fuentes: DGI - BCU - BPS - INE ESTRUCTURA DE LA RECAUDACION POR ORGANISMO AÑO 2002 GOBIERNOS LOCALES 9.2% OTROS ORGANISMOS DE SEG. SOCIAL 6.8% OTROS 9.7% DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA 48.5% BANCO DE PREVISION SOCIAL 24.2% ADUANA - BROU 1.7% 2
Esta forma de presentar al sistema tributario nos permite identificar la importancia de los organismos que se encargan de ejercer la presión de los tributos sobre el ingreso del sector privado. También permite referir a las distintas formas tributarias involucradas con cada institución. Las Intendencias Municipales basan sus recaudaciones en tasas y contribuciones, los Organismos de la Seguridad Social tienen como tributo principal a las contribuciones especiales y la Dirección General Impositiva es el reflejo institucional de la forma tributaria impuesto. Estructura por tipo de tributo: Como se expresó más arriba, la presión que ejerce el Sector Público sobre el Sector Privado cuando extrae recursos a través de los tributos, se puede exponer también en función de estas categorías. En el Cuadro 2 y su respectivo gráfico, se exhibe esta información considerando además la clasificación de la forma tributaria impuestos en directos e indirectos Cuadro 2 Estructura por tipo de tributo 2002 TOTAL 100.00% IMPUESTOS DIRECTOS 27.7% IMPUESTOS INDIRECTOS 38.0% TASAS 3.3% CONTRIBUCIONES 31.0% Fuente: DGI - BPS - BCU - INE ESTRUCTURA DE LA RECAUDACION POR TIPO DE IMPUESTO AÑO 2002 CONTRIBUCIONES 31.0% IMPUESTOS DIRECTOS 27.7% TASAS 3.3% IMPUESTOS INDIRECTOS 38.0% Estructura por base de tributación: Otra manera de analizar los tributos es a través de la base sobre la recaen. Para que se materialice un tributo deben determinarse los distintos componentes de la llamada ecuación tributaria, que es simplemente la expresión que explicita que la base de imposición 3
multiplicada por la alicuota, que es el porcentaje por el que se multiplica la base para obtener el tributo (comúnmente llamada tasa), determina el valor a pagar. En el Cuadro 3 y su respectivo gráfico se puede observar como es la estructura del sistema considerando la base sobre la que presiona el sistema. Cuadro 3 Estructura por base de tributación 2002 TOTAL 100.00% Gasto Interno o Consumo 40.1% Salarios 37.5% Otras Rentas 6.3% Capital - Tenencia y Transferencia 12.3% Comercio Exterior 1.6% Otros 2.2% Fuente: DGI - BPS - BCU - INE ESTRUCTURA DE LA RECAUDACION POR BASE DE TRIBUTACION AÑO 2002 Capital - Tenencia y Transferencia 12.3% Comercio Exterior 1.6% Otros 2.2% Gasto Interno o Consumo 40.1% Otras Rentas 6.3% Salarios 37.5% Si retornamos a la clasificación más aceptada para analizar los tributos, podemos decir que los impuestos sobre el gasto interno o consumo y los impuestos sobre el comercio exterior son indirectos. Los salarios, otras formas de rentas y el capital son base de impuestos directos. 5) Un análisis resumido de la presión tributaria. A los efectos de comprender con mayor precisión los efectos que la política tributaria tiene sobre los agentes económicos se suele analizar la recaudación de estos recursos públicos a través de su relación con el Producto Bruto Interno. Este tipo de relación permite, por ejemplo analizar históricamente como ha evolucionado la estructura tributaria de un país y además hacer comparaciones con otros sistemas tributarios, elemento importante si se considera que los países se interrelacionan cada vez más, ya sea bilateralmente como multilateralmente. 4
En los Cuadros 4 y 5 se exponen dos formas de analizar la presión tributaria para el período comprendido entre 1996-2003. Para el año 2003 se consideran definitivas la recaudaciones de la DGI y el BPS. El resto de los ingresos tributarios se estimaron en función de la tendencia de los últimos 4 años. Cuadro 4 En porcentaje de PBI Por organismo recaudador 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 TOTAL 30.36% 30.89% 31.13% 31.47% 30.88% 31.15% 30.25% 30.49% DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA 13.92% 14.58% 15.02% 14.58% 14.42% 14.65% 14.35% 15.04% ADUANA - BROU 0.96% 1.05% 1.10% 0.95% 0.81% 0.98% 1.04% 1.21% BANCO DE PREVISION SOCIAL 8.21% 7.96% 7.84% 8.36% 8.07% 7.82% 7.19% 6.28% OTROS ORGANISMOS DE SEG. SOCIAL 1.92% 2.06% 1.96% 2.21% 2.10% 2.08% 2.01% 2.21% GOBIERNOS LOCALES 2.82% 2.89% 3.03% 2.90% 2.82% 2.97% 2.65% 2.92% OTROS 2.54% 2.35% 2.17% 2.48% 2.66% 2.65% 3.01% 2.82% Notas: Año 2002 - Cifras sujetas a revisión Año 2003 - Cifras estimadas excepto DGI Cuadro 5 En porcentaje de PIB Por tipo de tributo 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 TOTAL 30.40% 30.94% 31.18% 31.51% 30.91% 31.32% 30.25% 30.49% IMPUESTOS DIRECTOS 7.45% 7.55% 7.78% 7.89% 7.83% 7.80% 8.24% 8.09% IMPUESTOS INDIRECTOS 11.81% 12.33% 12.37% 11.98% 11.87% 12.54% 11.82% 12.81% TASAS 1.01% 1.04% 1.23% 1.08% 1.04% 1.08% 1.00% 1.10% CONTRIBUCIONES 10.13% 10.02% 9.80% 10.57% 10.17% 9.90% 9.19% 8.49% Notas: Año 2002 - Cifras sujetas a revisión Año 2003 - Cifras estimadas excepto DGI 6) Estructura y presión impositiva: Esperamos que se haya percibido por parte del lector la intención de ir presentando esta descripción desde una óptica general para luego presentar aspectos más particulares. Si nos referimos a la estructura institucional, podemos percibir el grado de materialidad que tiene la DGI como organismo recaudador. En un ámbito más específico, pero más conocido, como el del presupuesto nacional que abarca la necesidad de financiamiento de los poderes del Estado, la Enseñanza Pública y la Seguridad Social (más concretamente el BPS) en el gráfico se observa la importancia institucional de la DGI con 64.4% de los recursos financieros del presupuesto. 5
Gobierno Central Fuentes de Financimiento Año 2002 b.p.s. 31.1% com.ext. 4.5% d.g.i 64.4% En el Cuadro 6 se aprecia la presión fiscal (en % del PBI) de la Dirección General Impositiva Cuadro 6 DGI - Principales Impuestos. 1999-2003 En % del P.B.I. CONCEPTO 1999 2000 2001 2002 2003 DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA Recaudacion Total Neta (1-2) 14.6 14.4 14.7 14.4 15.3 1. Recaudacion Total Bruta 15.5 15.4 15.9 15.6 16.4 I.V.A. 8.5 8.2 8.3 8.0 8.5 CO.FI.S 0.0 0.0 0.4 0.7 0.8 IM.ES.I 2.9 3.1 3.2 2.7 2.5 I.R.I.C. 2.3 2.2 2.1 1.9 1.3 I.R.A. - IM.E.B.A. 0.1 0.1 0.1 0.1 0.2 Patrimonio 0.8 0.7 0.6 0.8 1.1 IM.A.BA. 0.5 0.4 0.5 0.7 0.7 I.VE.M.E./I.CO.M.E. 0.1 0.1 0.1 0.1 0.1 Otros Impuestos 0.3 0.4 0.5 0.6 1.1 Intereses, Recargos y Multas 0.1 0.1 0.1 0.1 0.1 2. Devolucion de Impuestos 0.9 1.0 1.1 1.2 1.1 Fuente: Elaborado en base a datos de la Dirección General Impositiva 6
El Cuadro 7 y los gráficos siguientes son indicativos de la estructura de la recaudación de la DGI, analizada en los últimos cinco años y la estructura del año 2003 para apreciar mejor la composición de la recaudación. Cuadro 7 DGI - Principales Impuestos. 1999-2003 Porcentajes respecto de la Recaudación Total Bruta CONCEPTO 1999 2000 2001 2002 2003 RECAUDACION TOTAL BRUTA 100.0 100.0 100.0 100.0 100.0 I.V.A. 54.7 53.2 52.4 50.6 51.9 CO.FI.S 0.0 0.0 2.4 4.2 4.7 IM.ES.I 18.8 20.3 20.1 17.1 15.0 I.R.I.C. 14.5 14.4 13.0 11.8 8.0 IM.AGRO,I.R.A.,IM.E.B.A. 0.8 0.6 0.5 0.7 1.1 Patrimonio 4.9 4.7 3.9 5.3 6.6 IM.A.BA. 3.0 2.9 3.3 4.5 4.3 I.VE.M.E./I.CO.M.E. 0.6 0.7 0.7 0.7 0.7 Otros Impuestos 1/ 2.0 2.6 3.1 4.6 6.9 Intereses, Recargos y Multas 0.6 0.5 0.5 0.6 0.7 2. Devolucion de Impuestos (6.1) (6.3) (7.1) (7.7) (7.0) Fuente: Elaborado en base a datos de la Dirección General Impositiva Estructura de la Recaudación 1999-2003 100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10% 0% 1999 2000 2001 2002 2003 IVA COFIS IMESI IRIC IMEBA-IRA PAT IMABA Otros 7
Patrimonio 6.6% IM.A.BA. 4.3% DGI - Estructura de la recaudación Año 2003 Otros 8.4% IMEBA - IRA 1.1% I.R.I.C. 8.0% I.V.A. 51.9% IM.ES.I 15.0% CO.FI.S 4.7% En estos gráficos se puede apreciar la relevancia de los impuestos indirectos, que son el 72 % de la recaudación y que el 92% de la recaudación se obtiene de siete impuestos. Se han dejado muchos aspectos por tratar, pero el objetivo fue contribuir, a través de una técnica descriptiva, a la comprensión inicial de una herramienta de política fiscal, como lo es la política tributaria 8