CONCEPTO 4581 DE 28 DE ENERO DE 2014 DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES. Bogotá

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1 CONCEPTO 4581 DE 28 DE ENERO DE 2014 DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Bogotá Doctora GLORIA YADIRA ROMERO AGUDELO Responsable de Auditoría Contraloría Delegada Gestión Pública e Instituciones Financieras Av. Esperanza No Edificio Gran Estación II - Piso 4 Bogotá, D. C." Ref. Radicado 503 del Cordial saludo Dra. Gloria. Mediante el radicado de la referencia, la Dirección de Fiduciarias de la Superintendencia Financiera de Colombia, remite copia de la consulta elevada por usted ante esa Superintendencia, para que se atiendan las preguntas 7, 9, 10, 11 y 13, relacionadas con asuntos tributarios de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa del 21 de agosto de 2009, esta Dirección es competente para absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias nacionales, aduaneras o de comercio exterior y en materia de control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, razón por la cual su consulta se absolverá en el marco de la citada competencia. Plantea en su escrito una situación fáctica de suscripción de un contrato de leasing financiero inmobiliario con opción irrevocable de compra, entre una empresa de economía mixta y una entidad bancaria privada, sobre un bien inmueble al cual deben hacerle obras civiles para ponerlo en funcionamiento, siendo recibido por el locatario en la siguiente vigencia fiscal, 8 o 9 meses después de firmado el contrato de leasing, a partir de lo cual expone las siguientes inquietudes relacionadas con asuntos tributarios: 7. Sin consideraciones de valores económicos y en consideración de la opción irrevocable de compra, en un caso determinado en donde al final del contrato no se opte por la compra, cuál sería el tratamiento contable y tributario? El artículo del Estatuto Tributario establece las reglas, para efectos contables y tributarios, que rigen sobre los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, que se celebren a partir del 1 de enero de Señala el numeral 1 del citado artículo que los contratos de arrendamiento financiero de inmuebles, cuyo plazo sea igual o superior a 60 meses, serán considerados como un arrendamiento operativo, lo cual comporta que el arrendatario deberá registrar como un gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento causado, sin que deba registrar en su activo o su pasivo, suma alguna por concepto del bien objeto de arriendo. El numeral 2 ibídem, determina que en los contratos de arrendamiento financiero de inmuebles, en la parte que corresponda a terreno, cualquiera que sea su plazo y en los contratos cuyos plazos sean inferiores a los establecidos en el numeral 1 ejusdém, el arrendatario deberá registrar, al inicio del contrato, un activo y un pasivo por el valor total del bien objeto de arrendamiento. Esto es, por una suma igual al valor presente de los cánones y opciones de compra pactados, calculado a la fecha de iniciación del contrato, y a la tasa pactada en el mismo. La suma registrada como pasivo por el arrendatario, debe- coincidir con la registrada por el arrendador como activo en la cuenta de bienes dados en leasing. Ahora bien, en consideración a la calidad de empresa de economía mixta que ostenta el locatario en la

2 situación fáctica por usted señalada, es pertinente recordar que el parágrafo 3o del artículo del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 10 de la Ley 1004 de 2005, dispone que únicamente tendrán derecho al tratamiento previsto en el numeral 1 del artículo, los arrendatarios que presenten a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior al gravable, activos totales hasta por el límite definido para la mediana empresa en el artículo 2 de la Ley 905 de Dispone la norma que quienes no cumplan con estos requisitos, deberán someter los contratos de leasing al tratamiento previsto en el numeral 2. Así las cosas, para los efectos del numeral 2 previsto, la norma señala los siguientes efectos derivados del ejercicio de la opción de compra: "Al momento de ejercer la opción de compra, el valor pactado para tal fin se cargará contra el pasivo del arrendatario, debiendo quedar éste en ceros. Cualquier diferencia se ajustará contra los resultados del ejercicio. "En el evento de que el arrendatario no ejerza la opción de compra, se efectuarán los ajustes en su renta y patrimonio, deduciendo en la declaración de renta del año en que haya finalizado el contrato, la totalidad del saldo por depreciar del activo no monetario registrado por el arrendatario. Por su parte, el arrendador hará los ajustes del caso". Solo resta precisar, en cuanto a esta primera inquietud, que el numeral 5 del artículo en comento es preciso al señalar que los registros contables y fiscales allí referidos, en nada afectan la propiedad jurídica y económica de los bienes arrendados, la cual, hasta tanto no se ejerza la opción de compra pactada, seguirá siendo del arrendador. 9. Tributariamente, el derecho al beneficio tributario que se contemplaba en el artículo del Estatuto Tributario y sus modificaciones, implicaba el pago total o parcial del bien adquirido bajo la modalidad de leasing financiero inmobiliario con opción irrevocable de compra? Sea lo primero manifestar que do conformidad con lo establecido por el parágrafo 3 del artículo del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 1 de la Ley 1430 de "A partir del año gravable 2011, ningún contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios podrá hacer uso de la deducción de que trata este artículo. Quienes con anterioridad al 1o de noviembre de 2010 hayan presentado solicitud de contratos de estabilidad jurídica, incluyendo estabilizar la deducción por inversión en activos fijos a que se refiere el presente artículo y cuya prima sea fijada con base en el valor total de la inversión objeto de estabilidad, podrán suscribir contrato de estabilidad jurídica en el que se incluya dicha deducción. En estos casos, el término de la estabilidad jurídica de la deducción especial no podrá ser superior tres (3) años". En consecuencia, las respuestas relacionadas con el precitado artículo del Estatuto Tributario deben entenderse enmarcadas dentro de su límite de vigencia. Efectuada la precisión anterior, es del caso manifestar que el oficio de mayo 31 de 2007, copia del cual se adjunta, señaló respecto del tema objeto de inquietud, lo siguiente: "Sobre el período gravable en el cual se puede solicitar la deducción especial en la adquisición de activos fijos reales productivos bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, le informo que de conformidad con el artículo 4 del Decreto 1766 de 2004, el arrendatario deberá solicitar la totalidad de la deducción en el período gravable en el cual se suscribe el contrato de leasing. A su vez, el arrendatario podrá deducir de la renta del período en el cual se suscribe el contrato el porcentaje establecido en el artículo del E. T. del costo del activo fijo real productivo objeto del contrato, ajustado por la diferencia en cambio de conformidad con el artículo 41 del E.T. Por último, este despacho ha señalado mediante Concepto de 2004 que de conformidad con el

3 artículo del E. T. y de los artículos 1,2 y 4 del Decreto 1766 de 2004, uno de los requisitos que se deben cumplir para efectos de la procedencia de la deducción especial en la adquisición de activos fijos reales productivos con leasing, es que el arrendatario, persona natural o jurídica contribuyente del impuesto de renta, deberá reflejar la inversión como activo fijo, en consecuencia sólo procede sobre los bienes tangibles que se adquieran para formar parte del patrimonio. Agrega el Concepto No de 2004 que "(...), aunque los contratos de leasing cumplan con el requisito de la opción irrevocable de compra, solamente los que se someten al tratamiento previsto en el numeral 2 del artículo del Estatuto Tributario, es decir, los que conllevan la incorporación contable y fiscal de los bienes al patrimonio del arrendatario, pueden ser considerados como una inversión efectiva que da derecho al beneficio de la deducción especial (...)". 10. Cuál es el impacto tributario y económico de haber efectuado el pago total o el pago parcial del contrato de leasing financiero inmobiliario con opción irrevocable de compra referido? De la respuesta suministrada a la pregunta precedente se deriva en forma inequívoca la respuesta a esta pregunta, teniendo en cuenta lo manifestado por la doctrina transcrita, al precisar que "de conformidad con el artículo 4 del Decreto 1766 de 2004, el arrendatario deberá solicitar la totalidad de la deducción en el período gravable en el cual se suscribe el contrato de leasing", sin que el monto efectivamente pagado a la fecha de suscripción incida en tal posibilidad. Señaló al efecto el Concepto de julio 17 de 2009, copia del cual se adjunta: "... A su vez, el artículo 4o del Decreto 1766 de 2004, es claro en el sentido que el arrendatario puede deducir de la renta del período en el cual se suscribe el contrato, el 40%, del costo del activo fijo real productivo objeto del contrato. Por lo anteriormente señalado, para acceder a la deducción la opción irrevocable de compra debe estar estipulada en el contrato de leasing al momento de solicitar el beneficio, esto es, en el año gravable en que se celebra el contrato, pues no de otra manera el adquirente puede registrar el beneficio tributario por la adquisición del activo fijo real productivo mediante esta modalidad (leasing financiero). En consecuencia, considera el despacho que debe existir coincidencia del período gravable en que se solicita la deducción, con la estipulación de la opción irrevocable de compra en el contrato para la adquisión <sic>del activo que da origen a la deducción. 11. Cuál es el impacto tributario y económico de haber efectuado el pago total o el pago parcial del contrato de leasing financiero inmobiliario con opción irrevocable de compra referido particularmente si al final no se aplica la opción irrevocable de compra? Dispuso al efecto el artículo 5 del Decreto 1766 de junio 2 de 2004: "EFECTO DE LAS ANULACIONES, RESOLUCIONES Y RESCISIONES DE LOS CONTRATOS DE COMPRAVENTA DE ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS, O DE NO EJERCER LA OPCIÓN IRREVOCABLE DE COMPRA Cuando los contratos de compraventa de activos fijos leales productivos que dan derecho a la deducción se anulen, rescindan o resuelvan, el contribuyente deberá restituir el beneficio a que hace referencia el presente decreto, incorporándolo como renta líquida gravable en la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del periodo fiscal en que ello ocurra. Igualmente se deberá restituir el beneficio en la forma prevista en el inciso anterior, cuando por cualquier circunstancia no se materialice la opción irrevocable de compra, en el caso de la adquisición mediante el sistema leasing. En este caso, la entidad arrendadora deberá informar oportunamente a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales el incumplimiento de la opción de compra pactada". (Énfasis añadido). Sobre el tema, el Concepto de julio 17 de 2009, copia del cual se adjunta, manifestó:

4 "El artículo del Estatuto Tributario modificado por el 8o de la Ley 1111 de 2006, señala lo siguiente: "(...) A partir del 1 de enero de 2007, las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el cuarenta por ciento (40%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aún bajo la modalidad de leasing Financiero con opción irrevocable de compra (...)". Del precepto transcrito se establece, como se afirma en el concepto A/o de 2004, ratificado por el Concepto del mismo año, que los requisitos para efectos de la procedencia de la deducción, cuando los activos fijos se adquieren mediante el sistema leasing, son: "(...) 1- El arrendatario, persona natural o jurídica contribuyente del impuesto sobre la renta, deberá reflejarla inversión como activo fijo, en consecuencia solo procede sobre los bienes tangibles que se adquieran para formar parte del patrimonio (Contabiliza el activo y reconoce el pasivo). 2- En todos los casos deberá pactarse y ejercerse la opción irrevocable de compra. 3- Deberá solicitar la totalidad de la deducción en el periodo gravable en el cual se suscribe el contrato de leasing. ( ) La exposición de motivos de la Ley 1111 de 2006, señala en los apartes pertinentes: "(...) Cuando la inversión en activos fijos se realice mediante el sistema de leasing, en todos los casos se deberá ejercer la opción irrevocable de compra. El arrendatario podrá (levar como deducción de la renta del período en el cual se suscribe el contrato, el valor del activo fijo objeto del mismo (...)" "(...) Igualmente se deberá restituir la deducción, cuando por cualquier circunstancia no se materialice la opción irrevocable de compra, en el caso de la adquisición mediante el sistema leasing, incluyéndola como renta gravada en la declaración de renta del período gravable en que ello ocurra. En este caso, la entidad arrendadora deberá informar oportunamente a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales el incumplimiento de la opción de compra pactada. Cuando la administración tributaria establezca que la inversión solicitada como deducción, es Inexistente, simulada o con utilización de mecanismos fraudulentos, el valor correspondiente a dicha deducción se convierte en ingreso gravable en el año en que se detecte la irregularidad, sin perjuicio de las sanciones a que haya lugar (...)". 13. Si el locatario, con ocasión de la celebración del contrato de leasing financiero inmobiliario con opción irrevocable de compra firmado al final de una vigencia contable, paga un anticipo que equivale aproximadamente al 50% del valor total del contrato, se puede considerar, en los términos del artículo del Estatuto Tributario, como "inversión efectiva realizada" por la vigencia que finaliza, el 50% o el 100% del valor del contrato referido? Como ya se manifestó en las respuestas precedentes el artículo 4o del Decreto 1766 de 2004, fue claro al precisar que el arrendatario podía deducir de la renta del período en el cual se suscribe el contrato, el porcentaje señalado normativamente del costo del activo fijo real productivo objeto del contrato. Por esta razón, para no incurrir en reiteraciones innecesarias, nos remitimos a lo establecido por el artículo 4o del Decreto 1766 de 2004, y a lo manifestado al respecto por el Concepto de julio 17 de 2009, objeto de transcripción en apartes precedentes y en particular a lo manifestado mediante oficio de mayo 31 de 2007, en el aparte cuya transcripción nos permitimos reiteran "Sobre el período gravable en el cual se puede solicitar la deducción especial en la adquisición de activos fijos reales productivos bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, le

5 informo que de conformidad con el artículo 4 del Decreto 1766 de 2004, el arrendatario deberá solicitar la totalidad de la deducción en el período gravable en el cual so suscribe el contrato de leasing". (Énfasis añadido) En los anteriores términos se resuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: siguiendo los iconos: "Normatividad" - "técnica" y seleccionando los vínculos "Doctrina" y "Dirección de Gestión Jurídica". Cordialmente, (Fdo.) DALILA ASTRID HERNÁNDEZ CORZO, Directora de Gestión Jurídica.

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