EL IVA Y EL COMERCIO ELECTRÓNICO EN LAS REGULACIONES COMUNITARIAS

Transcripción

1 EL IV Y EL COMERCIO ELECTRÓNICO EN LS REGULCIONES COMUNITRIS Jesús Santa-Bárbara Rupérez Doctor en Derecho. Investigador Ramón y Cajal en el ICEI 1.-El 7 de junio de 2000 la Comisión presentó al Consejo de Ministros una Propuesta de modificación de la Sexta Directiva IV respecto de determinados servicios prestados por vía telemática (DO de 28 de noviembre de 2000); una vez emitidos los Dictámenes del Comité Económico y Social (DO de 20 de abril de 2001) y del Parlamento Europeo (DO de 17 de agosto de 2001), el 12 de febrero, bajo la Presidencia española, el Consejo de Ministros dio luz verde a la Propuesta, que quedó aprobada el 7 de mayo de 2002, siendo finalmente publicada en la Serie L del DO núm. 128, 15 de mayo de 2002, como Directiva 2002/38/CE del Consejo, por la que se modifica temporalmente la Directiva 77/388/CEE respecto del régimen del impuesto sobre el valor añadido aplicable a los servicios de radiodifusión y de televisión y a algunos servicios prestados por vía electrónica Entre las modificaciones que entendemos tienen una mayor relevancia para las empresas de la Unión Europea y de países terceros, cabe destacar las introducidas en las disposiciones de la Sexta Directiva del IV relativas al lugar de la prestación de servicios por vía electrónica, de forma que cuando se presten para su consumo en la UE soporten el IV y, cuando se presten para su consumo fuera de la UE, queden exentos del impuesto 1. En otras palabras, la normativa vigente sobre el IV genera al empresario establecido dentro de la Unión Europea una clara desventaja frente a empresarios del extranjero y, por otra parte, provoca una disminución de ingresos a las distintas dministraciones fiscales de los Estados miembros de la Unión, pues las operaciones que se efectúan por empresarios situados fuera de las fronteras europeas no están sujetas al IV. La solución podría consistir en la inversión del lugar de realización de las operaciones exteriores de comercio electrónico de bienes digitalizados, de acuerdo con el siguiente 1 Cfr., por todos, DE PLDELL SLORD, C.: «España: actualidad del IV respecto del comercio electrónico», Revista Electrónica de Derecho Informático núm. 24, 2000, pág. 1, quien pide se tome en consideración que la normativa hasta ahora vigente ha venido vulnerando, en cierta manera, la competencia en el mercado interior, toda vez que las empresas de la Unión están discriminadas respecto de las que están ubicadas en el exterior. Efectivamente, con arreglo a las normas vigentes sobre comercio electrónico, los productos vendidos por proveedores situados en el territorio de la Unión se encuentran sometidos al IV, incluso si venden dichos productos en el exterior de la Unión. Sin embargo, los mismos productos vendidos en la Unión Europea por proveedores del exterior no se encuentran sujetos a dicho impuesto, generando la desventaja competitiva que hemos citado anteriormente. 1

2 esquema: Lugar de tributación de prestaciones de servicios en el IV Operación de e-commerce online rts. 70 LIV y 23 RIV Posible solución Servicios prestados por empresas comunitar ias Servicios prestados por empresas no comunitar ias empresa s (B2B) particula res (B2C) empresa s (B2B) particula res (B2C) Comunitarias comunitarias Domiciliados domiciliados origen origen origen Comunitarias comunitarias Domiciliados domiciliados sujeción origen sujeción sujeción sujeción De modo coherente con este razonamiento, la redacción final de la Directiva 2002/38/CE del Consejo propone que, en el caso de servicios prestados por empresas no comunitarias a las que la Directiva denomina sujetos pasivos que tengan establecida la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente desde el que se preste el servicio o su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad a particulares domiciliados personas, según la Directiva, que no tengan la condición de sujeto pasivo, que estén establecidas o que tengan su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro, se pase a tributar en es decir, el lugar en que el destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual, tal y como dispone el nuevo art. 9.2.f) de la Directiva 77/388/CE, introducido por el art. 1 de la Directiva 2002/38/CE del Consejo. Empleando otros términos, se invierte el lugar en el que se entiende realizado el hecho imponible para el caso de las operaciones online B2C, evitando así la desventaja fiscal de las empresas establecidas en territorio comunitario a que antes aludíamos. En esta línea, y con arreglo a lo que ya establecía la Exposición de Motivos de la Propuesta de Directiva, el enfoque seguido consiste en modificar el artículo 9 de la Directiva antes citada de tal manera que esas transacciones estén sujetas a impuesto en la Comunidad cuando el servicio se preste para consumo en la Comunidad y que, cuando se presten por un operador de la Comunidad para su 2

3 consumo fuera de la Comunidad, no estén sometidas al IV europeo. Se proponen, además, algunas medidas complementarias o de apoyo con el fin de facilitar la gestión del impuesto en un entorno electrónico, tanto para las empresas como para las ºdministraciones fiscales. Estas medidas obligan necesariamente a reforzar el sistema de información y control. Por otra parte, la Directiva hace temer que se instauren o aparezcan mecanismos que dificulten el desarrollo continuado del comercio electrónico o, cuanto menos, barreras que impidan su correcto desarrollo en territorio comunitario. Ya la Exposición de Motivos de la Propuesta de Directiva presentada en junio de 2000, manifestaba que empresas y autoridades reconocen que la existencia de un marco reglamentario claro y preciso constituye una condición previa esencial para crear el clima de confianza para invertir y operar. obstante, y pese a que los agentes involucrados en el entorno del comercio electrónico europeo reconocen la necesidad de un marco jurídico adecuado, no cabe desconocer los riesgos que comporta la incorporación de nuevas normas para el incremento del comercio electrónico no distorsionado en el ámbito comunitario. En otro orden de consideraciones, la Unión Europea no debe ser ajena al problema más grave que enfrenta la reglamentación del comercio electrónico que es, sin duda, la globalidad y el carácter internacional de las operaciones que lo conforman. Ninguna normativa nacional o regional puede pretender una regulación acabada del mismo, especialmente en el ámbito fiscal, por lo que se hace necesario, como reconocía la Propuesta de Directiva, llegar a un consenso sobre la materia. Precisamente sobre este particular la Comisión adoptó en junio de 1998 un conjunto de orientaciones que sirvieron de plataforma común para la posición de la UE y sus Estados miembros sobre la fiscalidad indirecta, en la Conferencia Ministerial de la OCDE celebrada en Ottawa en octubre de tal respecto, en el seno del Consejo Económico de la Unión Europea se debatieron los principios inspiradores de la futura norma, llegando a la conclusión de que debían prevalecer tres ideas directrices: a) es necesario ningún impuesto nuevo o adicional, sino que se deben adaptar los existentes, y en particular el IV, para aplicarlos al comercio electrónico 2 ; b) En cuanto a los impuestos sobre el consumo, las entregas de productos en forma electrónica no deben considerarse mercancías. En el caso del régimen del IV comunitario deben considerarse prestaciones de servicios; y c) Únicamente las prestaciones de servicios consumidos en Europa deben ser gravadas por el IV (en otras palabras, el impuesto debe aplicarse de modo exclusivo en el territorio en el que se produzca el consumo). Estos principios convenidos en el Consejo Económico y Financiero de las 2 En definitiva, lo que se pretende a través de esta línea de actuación, es desarrollar la conocida moratoria fiscal en su verdadera e inicial acepción a saber: no establecimiento de nuevos tributos que graven de modo específico el comercio electrónico, como pudiera ser, por ejemplo, el bit tax, y ello pese al interés de algunas administraciones, como es la estadounidense, en distorsionar el verdadero sentido de la moratoria, al pretender la no tributación del comercio electrónico. La primera de las dos acepciones referidas es acorde con la neutralidad fiscal del comercio electrónico frente al tradicional; la segunda no, en la medida en que favorece al comercio electrónico ante las modalidades tradicionales de realización de transacciones comerciales. 3

4 Comunidades Europeas (ECOFIN), se completan con las condiciones marco para el auge del comercio electrónico adoptadas en la conferencia de la OCDE celebrada en Ottawa 3 en la que, entre otras declaraciones, se estableció la necesidad de aplicar un régimen de impuesto sobre el consumo acorde con los principios generales tradicionales en materia de fiscalidad, incluidos la neutralidad, la eficiencia, la certeza y la simplicidad. Debe destacarse asimismo que la Comisión Europea ha señalado otros factores relacionados con el IV que merecen ser destacados por configurar elementos coadyuvantes de la reglamentación del citado tributo. Sin hacer una descripción exhaustiva de los mismos, se consideraron entre otros: el problema del control de la efectiva aplicación del IV, la necesidad de la factura electrónica, la exigencia de acuerdos internacionales que posibiliten el cumplimiento por terceros de esta normativa, la modernización de las declaraciones del IV y de los procedimientos de gestión del tributo declaración telemática de declaraciones, etc.. 2. la vista de todas estas consideraciones, y una vez examinado el texto final de la norma, baste afirmar que la elaboración de la Directiva 2002/38/CE del Consejo es, cuando menos, la historia de una Directiva mejorable. En efecto, a pesar de que no se encontraba en la propuesta inicial, se introdujo finalmente un nuevo artículo 26 quater como consecuencia de la reacción de determinadas delegaciones, y particularmente la francesa, a la iniciativa de la Comisión. Inicialmente se propuso que los operadores no establecidos en territorio comunitario y que prestasen servicio a consumidores europeos decidiesen el Estado miembro de tributación. La reacción no se hizo esperar, pues las diferencias de tributación IV en los distintos Estados miembros habrían generado una pérdida de recaudación para aquellos con tipos impositivos más elevados 4. Una de las primeras alternativas que se analizaron fue la propuesta francesa, en virtud de la cual se pretendió obligar a los prestadores de servicios por medios telemáticos no establecidos en territorio comunitario a registrarse en todos aquellos Estados donde prestaran taless servicios. Lo excesivo de la pretensión, junto con el escaso poder coercitivo de las autoridades comunitarias frente a empresas no establecidas en Europa, obligaron a estudiar otras alternativas. Otra posibilidad que se discutió fue obligar a los operadores no establecidos a registrarse directamente ante la Comisión Europea, evitando así tanto la competencia fiscal entre los Estados miembros como el establecimiento de excesivas obligaciones para los operadores no radicados. Sin embargo en esta ocasión la negativa vino de la propia Comisión, que sólo veía en esta propuesta un incremento de su labor en 3 Cfr. 4 Piénsese, a título de ejemplo, que, como consecuencia de la disparidad de tipos IV, la venta telemática de un libro electrónico tributa actualmente a un 25 % en Dinamarca, un 21 % en Irlanda, ó un 16 % en España, frente a un 0 %, con carácter general, en EEUU. Esta situación constituye el presupuesto ideal para generar la competencia fiscal entre los propios Estados miembros, que la Directiva sólo soluciona parcialmente, al pretender un sistema común de aplicación del IV frente a operadores de servicios informáticos no establecidos en la Comunidad, cuando las divergencias en aspectos tan sustanciales como es el tipo de gravamen aplicable cuenta con diferencias de hasta veinticinco puntos porcentuales, lo cual, además de plantear problemas de operatividad, resulta difícilmente armonizable con el principio de neutralidad fiscal del comercio electrónico. Quizá quepa preguntarse si la Directiva es una estrategia de la Comisión para forzar la armonización comunitaria de los tipos del IV en los Estados miembros. 4

5 beneficio principal de la recaudación IV de los Estados miembros. Finalmente, y a iniciativa de Suecia, se optó por incluir un nuevo artículo 26 quater, en virtud del cual se obliga a las empresas prestadoras de servicios electrónicos online establecidas en Estados no comunitarios (mayoritariamente de EEUU), a registrarse en el Estado comunitario que decidan a efectos del IV. Para evitar el registro masivo de empresas en Luxemburgo (Estado con el IV más reducido de toda la Unión Europea), los eurodiputados solicitaron a la Comisión que presentara una propuesta alternativa, a fin de habilitar un sistema de reparto de los ingresos fiscales obtenidos por este concepto entre todos los Estados miembros. Hubo que superar, además, las reticencias del Reino Unido que, a partir de mayo de 2000, bloqueó incondicionalmente la Propuesta de Directiva hasta que, cediendo a las presiones de los restantes Estados miembros, transigió en una solución intermedia: la inclusión temporal del nuevo artículo 26 quater, con eficacia en principio limitada a un plazo de tres años a contar desde el 1 de julio de Finalizado dicho plazo en 2006, sólo se podrá prorrogar la vigencia de la misma por unanimidad y a propuesta de la Comisión. Ello ha obligado de hecho a los Estados a proponer a la Comisión antes de julio de 2003 soluciones alternativas, ya que de otro modo la Directiva entraría en vigor temporalmente, creando ciertas disfunciones que sólo se solucionarían, en última instancia, acudiendo al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Tales disfunciones se derivan de la obligación para los operadores no establecidos de registrarse en uno de los Estados comunitarios donde presten servicios por medios telemáticos. Destaca, en primer plano, que la circunstancia determinante del régimen tributario aplicable ya no sea el lugar de venta, modificación esta que atenta a los principios básicos tradicionales de la fiscalidad sobre el consumo, derogando así la regla convencional de la territorialidad, con todo lo que ello implica 5. Por otra parte, la Directiva pretende lo más cuando no se ha conseguido lo menos: no sólo se cuenta con un escaso discutible de armonización entra los sistemas IV nacionales 5 Básicamente, el sistema crea disfunciones IV entre comprador y vendedor, que, como regla general, responden ante Estados distintos. El Estado de registro (que es el de facturación) puede contar con dificultades añadidas a la hora de conocer el IV devengado por ventas en otros Estados miembros, IV que es satisfecho en el Estado de consumo, que no tiene por qué coincidir con el de registro. Ello obliga a elevar los índices de colaboración e intercambio de información entre los Estados miembros, por una parte, y a simplificar la gestión del mismo y las obligaciones formales de los obligados tributarios, de ahí que esta Directiva haya venido acompañada del Reglamento (CE) Nº 218/92 sobre cooperación administrativa en materia de impuestos indirectos (IV), en cuanto a medidas adicionales relativas al comercio electrónico (DO L 128, de 15 de mayo de 2002, págs. 1 y sigs.) y de la Directiva 2001/115/CE del Consejo, de 20 de diciembre de 2001, por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE con objeto de simplificar, modernizar y armonizar las condiciones impuestas a la facturación en relación con el impuesto sobre el valor añadido (DO L 15 de 17 de enero de 2002, págs. 24 y sigs.). Si bien no constituye el tema central de este trabajo, queremos resaltar que esta última se refiere a la provisión en línea de entregas digitales, en particular las destinadas a consumidores finales, considerada en el informe provisional como un posible problema fiscal. Se trata de un nuevo tipo de transacción comercial que no se había previsto cuando se redactó la legislación existente y, por ello, se hacía necesaria su incorporación. simismo, y como fundamento para dicha propuesta, se argumenta que los procedimientos de conformidad, control y aplicación de los que actualmente disponen las administraciones fiscales podían no ser los adecuados en algunos casos, tornándose necesaria una revisión y adecuación de los mismos. 5

6 (incluidas las cuestiones procedimentales relativas a la facturación, intercambio de información, control, prueba, etc.), sino que constituye una ocasión perdida, y quizá en este caso necesaria, o cuando menos justificada, de adaptar suficientemente el anexo L a una conceptuación coherente de bienes y servicios electrónicos, con todo lo que ello implica (tipos aplicables, etc.). En efecto, la calificación automática de las entregas online de bienes digitalizados como prestaciones de servicios origina diferencias de tratamiento en el IV nada justificables entre bienes cuya calidad es difícilmente diferenciable en función de que se transmitan mediante comercio online. Incluso, sería planteable la compatibilidad de tales diferencias de trato fiscal (entre el comercio electrónico y el tradicional) con la prohibición comunitaria de discriminaciones fiscales. Precisamente uno de los factores necesarios para hablar de discriminación fiscal o de quiebra del principio de neutralidad fiscal es, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, la comparabilidad, o mejor dicho, la similitud, entre el bien, producto o servicio beneficiado y el perjudicado (libro y libro electrónico, CD y software de idéntico contenido descargado a través de la red, etc.). Si partimos de la premisa de que quien compra un bien digitalizado lo adquiere por su contenido y no por el soporte informático del mismo, la sustituibilidad entre dicho producto y otro que se encuentre, v. gr., en un CD, podrá plantear en un futuro no muy lejano conflictos con el Derecho originario comunitario y su interpretración jurisprudencial. Es cierto, sin embargo, que la proliferación de prácticas de piratería informática hace que, en determinadas ocasiones, quien opta por un CD como garantía o valor añadido no se plantee la posibilidad de sustituir dicho bien por la descarga telemática de un archivo informático, pero también es cierto que, por suerte o por desgracia, el nivel de fraude en tales ámbitos deja notablemente reducida la trascendencia práctica de este argumento. Se ha afirmado desde ciertos sectores que, desde un punto de vista cuantitativo, las distorsiones generadas por la actual quiebra de la neutralidad en el ámbito del comercio electrónico comunitario son muy reducidas, dado el reducido valor de los bienes transmitidos por la red frente al volumen de operaciones llevadas a cabo por vías transaccionales no electrónicas. obstante, consideramos que dicha reflexión, con ser cierta, no es en absoluto tranquilizadora, como lo prueba el crecimiento exponencial de esta nueva modalidad de comercio, que invita a pensar en un aumento significativo del mismo en los próximos años. Consideramos que la solución ideal es adelantarse a lo que a la vista de todos los indicios previsiblemente va a ocurrir, y no esperar a que se hayan asentado unos usos internacionales consolidados para intentar entonces adoptar una posición sólida desde una región del comercio mundial, como es la comunitaria. 3. Precisamente es la dimensión internacional del comercio electrónico la que obliga, y así lo ha destacado en reiteradas ocasiones la OCDE, a buscar soluciones pactadas y globales; de poco vale que desde la Unión Europea se pretenda el cumplimiento de una normativa por una serie de empresas establecidas, por ejemplo, en Estados Unidos, si dicho Estado defiende la no tributación de tales operaciones. Uno de los grandes (y difíciles) problemas de la tributación del comercio electrónico es el control, la represión y la sanción de los ilícitos fiscales y/o penales. Ojalá la Directiva, que ya ha nacido como solución provisional, tenga durante sus tres años de 6

7 vida, una eficacia que no quede en entredicho por su incumplimiento 6. Las dificultades con las que se ha gestado la Directiva han sido muchas (es difícil conciliar posturas radicalmente opuestas, como son la comunitaria y la estadounidense), y el crecimiento del comercio electrónico exige respuestas rápidas y coordinadas, aunque, las más de las veces, rapidez y coordinación sean objetivos difíciles de compatibilizar), y previsiblemente serán muchos también los obstáculos que se opongan a la aplicación de la Directiva, que tiene la virtud de mejorar la situación de vacío normativo que venía existiendo, pero con la tacha de constituir una solución provisional y escasamente convincente en algunas de sus soluciones. Quede para el lector la valoración final de una Directiva que, como tantas otras normas, proyecta luces y sombras. 6 firma a tal respecto J. HORTLÀ Y VLLVÉ ( Cómo afectará el IV al comercio electrónico?, que «las soluciones unilaterales en materia de fiscalidad del comercio electrónico son garantía de fracaso». Cfr., asimismo, de este autor y sobre esta misma Directiva: «El IV en el comercio electrónico», en Revista de Contratación Electrónica, núm. 19, septiembre 2001, págs. 27 y sigs. 7