Fusión de Sociedades

Transcripción

1 Junio 2013 Boletín de Investigación de la Comisión Fiscal Núm. 8 Fusión de Sociedades Presentación Este boletín ha sido preparado con el objeto de presentar las disposiciones fiscales vigentes aplicables a una fusión de sociedades residentes en México.

2 C.P.C. José Besil Bardawil Presidente C.P.C. María Isabel Pliego Rosique Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional ÍNDICE PÁGINA L. C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa Director Ejecutivo Comisión Fiscal Presidente y Vocero C.P.C. y P.C.FI. Manuel Toledo Espinosa Vicepresidente L.C. y P.C.FI. Eduardo Marroquín Pineda Coordinador de Cursos C.P.C. y P.C.FI. Agustín Durán Escamilla Secretaria C.P.C. y P.C.FI. Leticia Miriam Islas Benítez Integrantes C.P.C. y P.C.FI. José Martín Aguayo Solano C.P. Roberto Álvarez López C.P. Israel Álvarez Rodríguez C.P. y P.C.FI. Eduardo Arizmendi Salcido C.P.C. y P.C.FI. Manuel Baltazar Mancilla C.P.C. y P.C.FI. Fernando Becerril López Lic. Raúl Bolaños Vital C.P. y P.C.FI. Santos Emilio Briz Pintos C.P.C. y P.C.FI. Alberto Gabriel Cárdenas González C.P. y P.C.FI. Alberto Guillermo Castelló Durán C.P.C. y P.C.FI. César Catalán Sánchez C.P. y P.C.FI. Jesús Chan Chi Lic. Pablo Javier Corvera Caraza C.P.C. y P.C.FI. Leopoldo Escobar Latapí C.P.C. y P.C.FI. Juan Manuel Franco Gallardo C.P.C. y P.C.FI. José Fausto Héctor García Juárez C.P.C. y P.C.FI. José Alfredo García López L.C.C. y P.C.FI. Arturo Halgraves Cerda Lic. Juan De la Cruz Higuera Arias C.P. Y P.C.FI. Raúl Morales Medrano L.C. y P.C.FI. Carlos Enrique Naime Haddad C.P.C. Héctor Armando Navarro Rodríguez C.P. y P.C.FI. Francisco Olivares Bello C.P.C. y P.C.FI. Joel Ortega Jonguitud C.P.C. María Teresa Rodríguez Bastidas Lic. Humberto Rodríguez Guevara Lic. Hugo Romero Cervantes C.P.C. y P.C.FI. Canet Pedro Solís Cámara Jiménez C.P.C. y P.C.FI. Ignacio Sosa López C.P.C. y P.C.FI. Juan Alberto Torres Romero C.P.C. y P.C.FI. Guillermo Leopoldo Uribe Garay I. Antecedentes 3 II. Generalidades de la fusión 4 III. Momentos en que causa efectos la fusión 5 IV. Enajenación en fusión de sociedades 11 V. Solicitud de autorización para fusionar 18 VI. Atributos fiscales de las fusionadas 24 VII. Otras obligaciones de la fusionante 33 VIII. Costo de activos adquiridos con motivo de fusión 37 IX. Efectos fiscales aplicables a los accionistas de las sociedades fiscales fusionadas 38 X. Conclusiones 41 Gerencia de Comunicación y Promoción Comisión Fiscal del Colegio, Año I, Núm. 8, junio de 2013, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la Edición: Lic. Asiria Olivera Calvo, Lic. Jonathan García Butrón. Diseño: Lic. D.G. Ismael Trinidad García. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización. 2

3 I. Antecedentes El contexto económico internacional en el que estamos inmersos, donde el nivel de competitividad de las empresas se ha convertido en un factor determinante para lograr el crecimiento sostenible de éstas, motiva a diversos inversionistas a replantear la estructura organizacional de sus empresas con el fin de incrementar la eficiencia operativa y la optimización de recursos financieros, por lo que atraen el interés de nuevos inversionistas o, en su caso, facilitan el acceso a diversas fuentes de financiamiento. En países emergentes como México, esta situación resulta considerable, pues las medidas que se adoptan a nivel empresarial impactan directamente en la competitividad y desarrollo económico del país. Ante tal escenario, figuras jurídicas como la fusión de sociedades han cobrado gran relevancia en los últimos años; es debido a esto que nos motiva a los interesados a conocer el marco de las disposiciones fiscales que deberá seguirse para llevar a buen término cualquier fusión de sociedades mexicanas que se pretenda realizar. En virtud de lo anterior, este boletín tiene por objeto analizar las disposiciones fiscales relevantes vigentes (desde una perspectiva de contribuciones federales) que deben tomarse en cuenta al momento de efectuar una fusión de sociedades residentes en México. Cabe señalar que el presente no pretende abordar temas particulares, como es el caso de la fusión de sociedades que están bajo el amparo del régimen de consolidación fiscal previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta. 3

4 II. Generalidades de la fusión Definición La fusión de sociedades puede definirse como la figura legal de adquisición por medio de la cual se disuelven algunas entidades legales, cuyos activos netos pasan a ser propiedad de otra entidad. No existe transferencia separada de los activos netos, sino que esta transferencia se da de facto hacia la entidad que sobrevive (fusionante) cuando se ejecuta de manera legal el acuerdo de fusión y se inscribe en el registro público de comercio. 1 En materia fiscal no existe definición de lo que debe entenderse por fusión de sociedades; no obstante, la fracción IX del artículo 14 del Código Fiscal de la Federación señala que se entiende por enajenación de bienes, la que se realice mediante fusión de sociedades, excepto aquéllos casos en que se cumplan ciertos requisitos, los cuales analizaremos posteriormente. Tipos de fusión Una fusión involucra al menos dos sociedades: las fusionantes, quienes recibe los activos netos de otra u otras sociedades, y las fusionadas, quienes transmiten sus activos netos a la fusionante y desaparecen con motivo de la fusión, es decir, lo que conocemos como una fusión por absorción o incorporación. La fusión por incorporación puede ser horizontal o vertical, y entre ellas puede haber combinaciones. La fusión horizontal se da con sociedades que no tienen relación accionaria directa entre ellas mismas y la fusión vertical se da con sociedades que tienen relación accionaria directa e importante entre sí, cabe decir que esta última fusión puede ser a su vez ascendente o descendente. 2 1 Sylvia Meljem, et al., Fusiones y Adquisiciones en México: Teoría y práctica Gerencial, IMEF, José Manuel Trueba, Aspectos fiscales de la fusión de sociedades, Instituto Mexicano de Contadores Públicos, México,

5 Por otro lado, se considera fusión por integración cuando dos o más sociedades desaparecen transmitiendo sus activos netos a una sociedad de nueva creación. Aspectos legales generales Para que una fusión de sociedades pueda llevarse a cabo, el artículo 222 de la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM) establece que dicha fusión deberá ser decidida por cada una de las sociedades involucradas, en la forma y términos que corresponda según su naturaleza. Una vez celebrado el acuerdo de fusión, el artículo 223 de la LGSM establece que éste deberá quedar inscrito en el Registro Público de Comercio y se publicará en el Periódico Oficial del domicilio de las sociedades que hayan de fusionarse. Cada sociedad deberá publicar su último balance, y aquélla o aquéllas que dejen de existir, deberán publicar, además, el sistema establecido para la extinción de su pasivo. III. Momentos en que causa efectos la fusión Surtimiento efectos corporativos Para determinar el momento en que surte efectos una fusión, desde el punto de vista corporativo, debemos distinguir dos supuestos: en primer lugar, el surtimiento de efectos frente a terceros (acreedores y deudores de todas las sociedades que intervienen en la fusión, entre otros); y, en segundo lugar, el surtimiento de efectos entre las partes que intervienen en la fusión (sociedad fusionante y sociedad o sociedades fusionadas, así como los accionistas de éstas). 3 Surtimiento de efectos frente a terceros. El artículo 224 de la LGSM establece que, por regla general, la fusión surte efectos frente a terceros tres meses después de que se efectúe la inscripción del convenio 3 Cfr. Jorge Barrera, Instituciones de Derecho Mercantil, Porrúa, México, 1999, p

6 de fusión respectivo en el Registro Público de Comercio que corresponda. A continuación trascribimos dicha disposición: Artículo 224. La fusión no podrá tener efecto sino tres meses después de haberse efectuado la inscripción prevenida en el artículo anterior. Durante dicho plazo, cualquier acreedor de las sociedades que se fusionan, podrá oponerse judicialmente en la vía sumaria, a la fusión, la que se suspenderá hasta que cause ejecutoria la sentencia que declare que la oposición es infundada. Transcurrido el plazo señalado sin que se haya formulado oposición, podrá llevarse a cabo la fusión, y la sociedad que subsista o la que resulte de la fusión, tomará a su cargo los derechos y las obligaciones de las sociedades extinguidas. La referida disposición omite señalar cuál es el primer día que debe tomarse para computar el plazo de tres meses antes aludido. Al respecto, el Décimo Primer Tribunal Colegiado en Materia Civil del Primer Circuito, estableció que dicho plazo debe comenzar a computarse a partir del día en que se efectúe la inscripción del acuerdo de fusión en el Registro Público de Comercio que corresponda. 4 El artículo 225 de la LGSM establece tres reglas de excepción que, en caso de actualizarse, la fusión surtirá efectos al momento en que se efectúe la inscripción del convenio de fusión en el Registro Público de Comercio que corresponda. A continuación trascribimos dicho artículo: Artículo 225. La fusión tendrá efecto en el momento de la inscripción, si se pactare el pago de todas las deudas de las sociedades que hayan de fusionarse, o se constituyere el depósito de su importe en una institución de crédito, o constare el consentimiento de todos los acreedores. A este efecto, las deudas a plazo se darán por vencidas. 4 Tesis I.11o.C.228 C, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXXIII, correspondiente al mes de abril de 2011, página 1313, registro número , cuyo rubro es el siguiente: FUSIÓN DE SOCIEDADES MERCANTILES. EL TÉRMINO DE TRES MESES A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 224 DE LA LEY GENERAL DE SOCIEDADES MERCANTILES PARA OPONERSE A LA FUSIÓN, EMPIEZA A CORRER A PARTIR DE QUE QUEDARON INSCRITOS EN EL REGISTRO PÚBLICO DE COMERCIO, LOS ACUERDOS RELATIVOS DE TODAS LAS SOCIEDADES MERCANTILES INVOLUCRADAS EN EL ACTO COMERCIAL. 6

7 El certificado en que se haga constar el depósito, deberá publicarse conforme al artículo 223. Son tres las excepciones que se establecen en el artículo 225 de la LGSM, respecto a la regla general que afirma que la fusión surte efectos, frente a terceros, tres meses después de que se efectúe la inscripción del convenio de fusión respectivo en el Registro Público de Comercio que corresponda. En este caso la fusión surte efectos al momento en que se efectúe la referida inscripción: a) Se pacte el pago de todas las deudas de las sociedades que hayan de fusionarse. Lo anterior, debe entenderse en el sentido de que la sociedad fusionante y la fusionada, o fusionadas, celebren un convenio sobre la extinción de las deudas contraídas al realizarse la fusión, sin que para la celebración del convenio antes aludido resulte necesaria la intervención de los acreedores de la sociedad fusionada o de las fusionadas. 5 b) Se constituya un depósito del importe de las deudas en una institución de crédito. De conformidad con lo dispuesto por el propio artículo 225 de la LGSM, el certificado donde conste el depósito antes aludido, debe publicarse en el Periódico Oficial, de conformidad con las reglas establecidas para tal efecto en el artículo 223 del ordenamiento legal antes referido. c) Que conste evidencia del consentimiento de todos los acreedores respecto de la fusión que pretende realizarse. Las reglas de excepción antes mencionadas tienen por finalidad garantizar el cumplimiento de las obligaciones contraídas por la sociedad fusionada o por las fusionadas, previo a que se realice la fusión. 5 Tesis sin número, dictada por el Sexto Tribunal Colegiado en Materia Civil del Primer Circuito, visible en el Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, Tomo IX, correspondiente al mes de mayo de 1992, página 547, registro número , cuyo rubro es el siguiente: SOCIEDADES, FUSIÓN DE LAS. INTERPRETACIÓN DE LA PRIMERA REGLA DE EXCEPCIÓN QUE ESTABLECE EL ARTICULO 225 DE LA LEY GENERAL DE SOCIEDADES MERCANTILES, PARA QUE SURTA EFECTOS INMEDIATOS. 7

8 Surtimiento de efectos entre las partes. En la práctica se ha adoptado la postura de que la fusión de sociedades puede surtir efectos entre las partes que en ella intervienen, es decir, entre la sociedad fusionante y la sociedad o sociedades fusionadas, así como respecto de los accionistas de éstas, en el momento en que así lo convengan los accionistas de dichas sociedades. Lo anterior se sustenta en la postura de que la asamblea de accionistas es el órgano supremo de las sociedades, de modo que las partes pueden pactar el momento en que para ellas surta efecto la fusión, sin que tal pacto pueda considerarse como una violación a las reglas establecidas por la LGSM. Efectos fiscales La aplicación de los efectos fiscales en la fusión ha sido un tema ampliamente debatido en los últimos años, sin que a la fecha exista un criterio definido al respecto. Debido a esto, a continuación referimos los distintos puntos de vista que se han formulado a propósito del momento en que una fusión causa efectos fiscales. El criterio normativo 3/2012/CFF establece el momento en que la fusión causa efectos fiscales, con motivo de la presentación del aviso de fusión de sociedades establecido en la fracción XIII del artículo 26 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación. A continuación citamos dicho criterio: Momento en que se lleva a cabo la fusión, para efectos de la presentación del aviso de cancelación en el Registro Federal de Contribuyentes por fusión de sociedades. El artículo 14-B, fracción I, inciso a) del Código Fiscal de la Federación establece la obligación de presentar el aviso de fusión de sociedades y el diverso 26, fracción XIII de su Reglamento, señala que con la presentación del aviso de cancelación en el Registro Federal de Contribuyentes por fusión de sociedades, se tendrá por cumplido lo previsto en el citado artículo 14-B. 8

9 En consecuencia, para efectos de la presentación del aviso de cancelación en el Registro Federal de Contribuyentes por fusión de sociedades, se considera que la fusión de las personas morales se lleva a cabo en la fecha en que se toma el acuerdo respectivo o, en su caso, en la fecha que se haya señalado en el acuerdo tomado en la asamblea general ordinaria o extraordinaria de accionistas, por ser ésta el órgano supremo de las sociedades mercantiles. Lo anterior, con fundamento en los artículos 11, segundo párrafo del Código Fiscal de la Federación; 178, 182, fracción VII, 200, 222 y 223 de la Ley General de Sociedades Mercantiles; 21, fracción V del Código de Comercio y 1o. del Reglamento del Registro Público de Comercio. Como se puede advertir, el criterio normativo 3/2012/CFF establece que para efectos de la presentación del aviso de fusión de sociedades establecido en la fracción XIII del artículo 26 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, la fusión causa efectos fiscales en cualquiera de los siguientes dos momentos: a) en la fecha en que se celebre el acuerdo de fusión, o b) en la fecha en que se haya señalado para tal efecto en el acuerdo adoptado en la asamblea de accionistas. El criterio de referencia claramente se sustenta en el principio de que la asamblea de accionistas es el órgano supremo de la sociedad, de modo que lo pactado en dicha asamblea causa plenos efectos entre las partes en el momento en que así lo dispongan. Asimismo, como en el caso de que la fusión conlleva efectos fiscales en la fecha en que se celebre el acuerdo de fusión o, en su defecto, en la fecha en que se haya señalado para tal efecto en el acuerdo adoptado por la asamblea de accionistas, se pronunció el Primer Tribunal Colegiado en Materia Penal y Administrativa del Décimo Séptimo Circuito cuando resolvió el Recurso de Revisión Fiscal 98/2011. No obstante, el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el Recurso de Revisión Fiscal 485/2010, sostuvo que la fusión causa efectos fiscales a partir de que se inscriba el convenio de fusión en el Registro Público de Comercio que corresponda, tal como se desprende de la Tesis I.7o.A.766 A que trascribimos a continuación: 9

10 FUSIÓN DE SOCIEDADES MERCANTILES. TIENE REPERCUSIÓN EN MATERIA FISCAL A PARTIR DE QUE SE INSCRIBA EL ACUERDO RESPECTIVO EN EL REGISTRO PÚBLICO DE COMERCIO. Los artículos 222 a 226 de la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM) establecen el concepto de la figura jurídica de la fusión, y toda vez que ésta puede tener repercusiones económicas en los acreedores de las sociedades que pretenden fusionarse, el legislador, a efecto de proteger sus intereses, determinó que el acuerdo de fusión se realice mediante asamblea extraordinaria (artículo 182, fracción VII, LGSM), que se inscriba en el Registro Público de Comercio y se publique en el periódico oficial del domicilio de las sociedades que hayan de fusionarse (artículo 223 LGSM), y señaló dos momentos para que sus actos surtan efectos frente a terceros: el primero, tres meses después de efectuarse la referida inscripción, siempre y cuando no exista oposición judicial de terceros (artículo 224 LGSM) y, el segundo, en el momento de la inscripción en el mencionado registro, si se pactare el pago de todas las deudas de las sociedades que hayan de fusionarse, se constituyere el depósito de su importe en una institución de crédito o constare el consentimiento de todos los acreedores (artículo 225 LGSM). En estas condiciones, aun cuando las sociedades participantes hayan acordado que la fusión surta efectos entre las partes, el acto jurídico está sujeto a la condición suspensiva de que se inscriba en el señalado registro para que surta efectos ante terceros, ya que de ello dependerá el nacimiento de las obligaciones correspondientes. Por tanto, será hasta entonces que tendrá repercusión en materia fiscal. 6 Como se puede advertir en la tesis anterior, el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito sostiene que a pesar de que las partes que intervienen en la fusión señalen una fecha para que ésta surta [sic.] efectos, será hasta que el convenio de fusión se inscriba en el Registro Público de Comercio que corresponda cuando la fusión surtirá efectos fiscales, por lo que se advierte que dicho criterio tiene por objeto equiparar al fisco con un tercero. 6 Tesis I.7o.A.766 A, dictada por el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXXIII, correspondiente al mes de mayo de 2011, página 1172, registro número

11 Los criterios discrepantes sostenidos por el Primer Tribunal Colegiado en Materia Penal y Administrativa del Décimo Séptimo Circuito y por el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, dieron origen a la Contradicción de Tesis 452/2011, la cual próximamente será resuelta por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, bajo la ponencia de la Ministra Olga María del Carmen Sánchez Cordero. Mediante jurisprudencia se definirá mediante el momento en que surte efectos fiscales la fusión, para que se resuelva en definitiva el debate que al respecto se ha generado en los últimos años. IV. Enajenación en fusión de sociedades Ya comentamos que con motivo de la fusión de sociedades, las sociedades fusionadas transmiten su activo neto a la sociedad fusionante, lo que implica una transmisión de propiedad y, por consecuencia, una enajenación para efectos fiscales en los términos del Código Fiscal de la Federación. En efecto, la fracción I del artículo 14 en comento señala que se considera enajenación toda transmisión de propiedad que realice una persona en favor de otra, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado. De manera específica, la fracción IX del artículo 14 del Código Fiscal de la Federación señala que se considera enajenación de bienes la que se realice mediante fusión o escisión de sociedades, excepto en los supuestos a que se refiere el artículo 14-B del mismo ordenamiento. Con base en lo anterior, se confirma que cuando existe una fusión de sociedades, desde un punto de vista fiscal, se entiende que la sociedad fusionada enajena a la sociedad fusionante los bienes y derechos que son de su propiedad, por lo que en un principio tendríamos que determinar los efectos fiscales de una venta de bienes y derechos cuando ocurre un acto corporativo de este tipo. 11

12 Sin embargo, el propio código reconoce que existen diversos supuestos para que una fusión de sociedades no se considere enajenación de bienes, mismos que se encuentran previstos en el artículo 14-B del Código Fiscal de la Federación, como lo explicaremos más adelante. Ganancia y enajenación por fusión Ganancia por fusión El primer párrafo de la fracción V del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que a continuación se transcribe, establece los conceptos que, entre otros, se deben considerar como ingresos acumulables: Artículo 20. Para los efectos de este Título, se consideran ingresos acumulables, además de los señalados en otros artículos de esta Ley, los siguientes: [ ] V. La ganancia derivada de la enajenación de activos fijos y terrenos, títulos valor, acciones, partes sociales o certificados de aportación patrimonial emitidos por sociedades nacionales de crédito, así como la ganancia realizada que derive de la fusión o escisión de sociedades y la proveniente de reducción de capital o de liquidación de sociedades mercantiles residentes en el extranjero, en las que el contribuyente sea socio o accionista. Es importante destacar que dicho párrafo contempla, por un lado, una ganancia por la enajenación de activos fijos y terrenos, títulos valor y acciones; y por otro, una ganancia que deriva de la fusión. Dicha fracción continúa señalando que en los casos de fusión o escisión de sociedades no se considerará ingreso acumulable la ganancia derivada de dichos actos, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 14-B del Código Fiscal de la Federación. Incluso cuando, como resultado de una fusión, en la sociedad fusionante resulte un ingreso como consecuencia estricta de dicho acto, el citado ingreso no será acumulable para efectos fiscales. 12

13 Enajenación por fusión Como lo explicamos antes, los activos y/o bienes que transmiten las sociedades fusionadas a la sociedad fusionante, en un principio, se consideran enajenados por las sociedades fusionadas y, por lo tanto, deberían reconocerse los efectos fiscales por dicha transmisión. No obstante, con el fin de que la fusión no sea considerada enajenación de bienes para efectos fiscales, será necesario cumplir con todos los requisitos que establece el 14-B, como se explicará en el siguiente apartado, ya que en caso contrario será necesario determinar los efectos fiscales que se deriven en materia de Impuesto Sobre la Renta, Impuesto Empresarial a Tasa Única e Impuesto al Valor Agregado que correspondan según sea el caso. Fusión que no se considera enajenación Conforme a la fracción I del artículo 14-B del Código Fiscal de la Federación, se considera que no existe enajenación en el caso de una fusión cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Se presente el aviso de fusión. b) Que con posterioridad a la fusión, la sociedad fusionante continúe realizando las actividades que realizaban ésta y las sociedades fusionadas antes de la fusión, durante un periodo mínimo de un año inmediato posterior a la fecha en que cause efectos la fusión, salvo cuando se reúnan los siguientes supuestos: I. Cuando los ingresos de la actividad preponderante de la fusionada, correspondientes al ejercicio inmediato anterior a la fusión, deriven del arrendamiento de bienes que se utilicen en la misma actividad de la fusionante. 13

14 II. Cuando en el ejercicio inmediato anterior a la fusión, la fusionada haya percibido más del 50% de sus ingresos de la fusionante, o esta última haya percibido más del 50% de sus ingresos de la fusionada. 7 c) Que la sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusión presente las declaraciones del ejercicio y las informativas que correspondan en los términos de las disposiciones fiscales, del ejercicio que terminó por fusión. Consideramos importante comentar que los requisitos mencionados en los incisos a) y b) anteriores fueron incorporados al Código Fiscal de la Federación a partir del ejercicio de 2004, con el argumento de que los requisitos que existían hasta esa fecha resultaban sumamente laxos y propiciaban que algunos contribuyentes disfrazaran operaciones de enajenación como si fueran escisiones (o fusiones), con el único propósito de evitar el pago del impuesto correspondiente. Los requisitos en comento no han sido modificados hasta la fecha y consideramos pertinente analizarlos con el fin de conocer las formalidades que deben seguir los contribuyentes para evitar que una fusión de sociedades sea considerada como una enajenación de bienes para efectos fiscales. Conforme al presente análisis, los requisitos previstos en el artículo 14-B del Código Fiscal de la Federación se refieren a las obligaciones que debe cumplir la sociedad fusionante y no la sociedad fusionada; sin embargo, consideramos que éstos deben analizarse en este apartado, ya que éstas se refieren a cuestiones que involucran tanto a las sociedades fusionadas, como a la fusionante. Respecto a la excepción del artículo 14-B que establece que una fusión no será considerada enajenación por los motivos citados, cabe decir que dicha excepción sólo será aplicable cuando se trate de una fusión de sociedades residentes en el territorio nacional y, siempre y cuando, la sociedad o sociedades que surjan con motivo de dicha fusión sean también residentes para efectos fiscales en México; en 7 No será exigible el requisito anterior, cuando la sociedad que subsista se liquide antes de un año posterior a la fecha en que surta efectos la fusión. 14

15 caso contrario, invariablemente dicha fusión se considerará enajenación para efectos fiscales. Aviso de fusión Para poder concluir el tema de las formalidades que se relacionan con el aviso de fusión señalado en el artículo 14-B del Código Fiscal de la Federación, es necesario señalar que conforme al artículo 27 del mismo código, las personas morales que deban presentar declaraciones periódicas o que estén obligadas a expedir comprobantes fiscales deberán, entre otras obligaciones, proporcionar información respecto de su situación fiscal mediante los avisos a que se refiere el Reglamento del Código Fiscal de la Federación. En relación con lo anterior, el artículo 19 del Código Fiscal de la Federación señala que las solicitudes de inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes serán, entre otras, las de inscripción y cancelación en el Registro Federal de Contribuyentes por fusión de sociedades. Por su parte, el artículo 21 del mismo reglamento señala que la inscripción y cancelación en el Registro Federal de Contribuyentes por fusión de sociedades se presentará por la sociedad que surja con motivo de la fusión, por lo tanto, dicha sociedad tendrá por cumplida la obligación de presentar el aviso de fusión a que se refiere el artículo 14-B del Código Fiscal de la Federación y el aviso de cancelación en el Registro Federal de Contribuyentes por cuenta de las sociedades fusionadas. En relación con lo anterior, la fracción XIII del artículo 26 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación establece que la sociedad fusionante presentará el aviso de cancelación en el Registro Federal de Contribuyentes de las sociedades fusionadas una vez que se lleve a cabo la fusión; con ello se tendrá por presentado el aviso de fusión a que se refiere el artículo 14-B, fracción I, inciso a), del Código Fiscal de la Federación. En efecto, con base en el artículo 21 en comento, por medio de la presentación del aviso de cancelación del Registro Federal de Contribuyentes de la sociedad 15

16 fusionada se tendrá por presentado el aviso de fusión a que se refiere el artículo 14- B del Código Fiscal de la Federación y, por lo tanto, se tendrá por cumplido el requisito en comento. Cabe destacar que las disposiciones fiscales no establecen un plazo para la presentación del aviso de fusión de sociedades. Esta situación tiene sentido si consideramos que al presentar este aviso se informa la cancelación del Registro Federal de Contribuyentes de la sociedad fusionada. Consideramos importante tomar en cuenta que conforme al artículo 25 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, el momento en que debe presentarse el aviso de cancelación del Registro Federal de Contribuyentes de la sociedad fusionada es durante el mes siguiente a aquél en que se actualizó el supuesto de fusión de sociedades, conforme a lo analizado en apartados anteriores. El aviso de cancelación de Registro Federal de Contribuyentes se presenta ante las autoridades fiscales de manera presencial por parte del representante legal de la sociedad fusionante, mediante el llenado del formato RX. Actividades de las fusionadas y fusionante El segundo requisito que se prevé es que la sociedad fusionante continúe realizando las actividades que realizaban ésta y las sociedades fusionadas antes de la fusión, durante un periodo mínimo de un año posterior inmediato a la fecha en que surta efectos la fusión, salvo ciertos casos. Con respecto a esto, hasta el ejercicio de 2011 existía la obligación por parte del representante legal de la fusionante de presentar un informe firmado por el contador público registrado, donde se formularan los dictámenes fiscales y donde se manifestara que se había cumplido con este requisito, o si las sociedades involucradas se ubicaban en los supuestos de excepción. Esta regla fue derogada el 9 de diciembre de 2011, mediante la publicación de la Primera Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para dicho ejercicio. 16

17 Actualmente, el Contador Público registrado que audite los estados financieros de las sociedades fusionantes puede revelar si la sociedad fusionante cumplió con este requisito en el apartado de Información adicional del dictamen, sin que exista algún otro requisito formal con el que las sociedades deban cumplir para demostrar que efectivamente realizan las mismas actividades que llevaban a cabo antes de la fusión o si se ubican en alguno de los supuestos de excepción. Presentación de Declaraciones El requisito a que se refiere el inciso c) de la fracción I del artículo 14-B del Código Fiscal de la Federación consiste en la presentación de las declaraciones del ejercicio e informativas de la sociedades fusionadas, por parte de la sociedad fusionante. Con relación a este requisito es importante analizar el momento en que las sociedades fusionantes deben cumplir con esta obligación. En primer lugar debemos tomar en cuenta que con base en el artículo 11 del Código Fiscal de la Federación, una sociedad que desaparece con motivo de una fusión también termina de manera anticipada su ejercicio fiscal, por lo que se debe considerar esta situación para contar los plazos en los que debe presentar su declaración del ejercicio. La fracción VI del artículo 86 de la Ley del Impuesto sobre la Renta señala que la declaración del ejercicio de una sociedad debe presentarse dentro de los tres meses siguientes a aquél en que termine su ejercicio fiscal, por lo que para efectos de cumplir con esta obligación, la sociedad fusionante cuenta con tres meses siguientes al momento en que se lleve a cabo la fusión. En relación con las declaraciones informativas que deben de presentar las sociedades fusionadas conforme a las disposiciones fiscales, éstas se deben presentar a más tardar el 15 de febrero siguiente al día en que se realice la fusión. Consideramos que existe un inconveniente práctico para poder cumplir con esta obligación, toda vez que los plazos para la presentación de las declaraciones es 17

18 posterior a la cancelación del Registro Federal de Contribuyentes de la sociedad fusionada que, como antes lo comentamos, debe realizarse durante el mes siguiente a aquél en que surta efectos la fusión. Debemos tomar en cuenta que en los términos del artículo 224 de la LGSM, la fusión de sociedades implica que la sociedad fusionante adquiere de las fusionadas todos sus derechos y obligaciones. Con base en dicha disposición, y en la legislación fiscal aplicable, consideramos que el inconveniente práctico puede solucionarse, ya que sería la sociedad fusionante quien deberá presentar las declaraciones en nombre de las sociedades fusionadas. Otro problema práctico es el relacionado con la presentación del dictamen fiscal de las sociedades fusionadas, toda vez que conforme a la fracción III del artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación, las sociedades fusionadas se encuentran obligadas a dictaminar sus estados financieros para efectos fiscales. Para cumplir con dicha obligación es necesario que se cuente la Firma Electrónica Avanzada de las sociedades que ya desaparecieron, misma que se anula con motivo de la cancelación de su clave del Registro Federal de Contribuyentes. Para cumplir con la presentación del dictamen fiscal, después de haber efectuado la cancelación del Registro Federal de Contribuyentes de las fusionadas y después de la cancelación de la Firma Electrónica Avanzada, conforme a la regla I de la Resolución Miscelánea Fiscal en vigor, las sociedades fusionadas podrán solicitar su reactivación temporal para poder presentar el dictamen correspondiente. V. Solicitud de autorización para fusionar Respecto a las sociedades que dentro de los cinco años posteriores a la realización de una fusión o escisión pretendan realizar una nueva fusión, el Código Fiscal de la Federación establece que esta última fusión no será considerada como enajenación 18

19 para efectos fiscales, siempre y cuando, además de cumplir los requisitos establecidos en la fracción I del artículo 14-B del Código Fiscal de la Federación, se solicite autorización a las autoridades fiscales con anterioridad a dicho acto. En efecto, el Código Fiscal de la Federación establece en el segundo párrafo del artículo 14-B lo que a la letra se transcribe: Cuando dentro de los cinco años posteriores a la realización de una fusión o de una escisión de sociedades, se pretenda realizar una fusión, se deberá solicitar autorización a las autoridades fiscales con anterioridad a dicha fusión. En este caso para comprobar el cumplimiento de los requisitos establecidos en este artículo, los contribuyentes estarán a lo dispuesto en las reglas generales que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria. Cabe mencionar que la solicitud de autorización para no considerar la fusión como enajenación para fines fiscales, aplica únicamente a sociedades residentes en México para efectos fiscales y siempre que la sociedad que surja con motivo de dicha fusión sea también residente en México para fines fiscales. Procedimiento para llevar a cabo la solicitud de autorización De acuerdo con la regla II de la Resolución Miscelánea Fiscal, la solicitud de autorización se deberá presentar por cada una de las sociedades que se encuentren en el supuesto señalado en el segundo párrafo del citado artículo 14-B (fusión dentro de los cinco años a una fusión o escisión), con anterioridad a la fusión que pretendan llevar a cabo. Las sociedades que sean competencia de la Administración General de Grandes Contribuyentes del Servicio de Administración Tributaria (SAT) deberán presentar la solicitud de autorización correspondiente ante la Administración Central de Normatividad Internacional. Por su parte, las sociedades que no sean competencia de la Administración General de Grandes Contribuyentes deberán presentar la autorización para fusionarse ante la Administración Local Jurídica del domicilio de la sociedad fusionante, o, bien, ante 19

20 la Administración Local de Servicios al Contribuyente que corresponda a dicho domicilio. Dicha solicitud deberá acompañarse de un informe firmado por los representantes legales de todas las sociedades a fusionarse, sin importar si se encuentran en el supuesto del segundo párrafo del citado artículo 14-B, en el cual manifiesten bajo protesta de decir verdad, y acompañen con la información y documentación siguiente: I. Las fusiones y las escisiones en las que hayan participado las personas morales que pretenden fusionarse, en los cinco años anteriores a la fecha en la que proponen realizar la fusión por la cual se solicita la autorización. II. III. IV. Las fechas y las unidades administrativas del SAT ante las que se presentaron los avisos de fusión y escisión de sociedades previstos en el Reglamento del Código Fiscal de la Federación, respecto de las fusiones y escisiones en las que hayan participado las personas morales que pretenden fusionarse, dentro de los cinco años anteriores a la fecha en la que proponen realizar la fusión. Los saldos de las cuentas de capital de aportación y de utilidad fiscal neta, así como una integración detallada de cuando menos el 80% de las cuentas de activo, pasivo y capital transmitidas en las fusiones y escisiones en las que hayan participado las personas morales que pretendan fusionarse, dentro de los cinco años anteriores a la fecha en la que proponen realizar la fusión. Los saldos de las cuentas de capital de aportación y de utilidad fiscal neta, así como una integración detallada de cuando menos el 80% de las cuentas de activo, pasivo y capital, que serán transmitidas en la fusión que se pretende realizar. Dichos saldos deberán estar actualizados al último día del mes inmediato anterior a aquél en el que se presente la solicitud de autorización. 20

21 V. Las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, transmitidas en las escisiones a que se refiere la fracción I y las de las fusionantes al momento de las fusiones referidas en la misma fracción. VI. VII. VIII. IX. Las pérdidas fiscales pendientes de disminuir de las personas morales que pretendan fusionarse, que conservarán las fusionantes después de la fusión que se pretende realizar. Dichas pérdidas deberán estar actualizadas al último día del mes inmediato anterior a aquél en el que se presente la solicitud de autorización. Los saldos, las cuentas y las pérdidas a que se refieren las fracciones III, IV, V y VI, se deberán identificar por cada persona moral que haya participado en fusiones o escisiones dentro de los cinco años anteriores a la fecha en la que proponen realizar la fusión, o que pretenda participar en ésta, tanto antes como después de las fusiones o escisiones. Indicar si las personas morales que pretenden fusionarse han obtenido alguna resolución favorable en medios de defensa promovidos ante autoridades administrativas o jurisdiccionales, dentro de los cinco años anteriores a la fecha en la que proponen realizar la fusión y, en su caso, la fecha de presentación del recurso o la demanda y el número del expediente respectivo. Proporcionar una copia simple de la documentación con la que se acredite que se cumplieron los requisitos establecidos en el artículo 14-B, fracción II, inciso a) del Código Fiscal de la Federación (requisitos de permanencia accionaria, reducción de capital y presentación de declaraciones), respecto de las escisiones en las que hayan participado las personas morales que pretenden fusionarse, dentro de los cinco años anteriores a la fecha en la que proponen realizar la fusión. X. Proporcionar una copia simple de los testimonios de los instrumentos públicos en los que se hubiesen protocolizado las actas de las asambleas generales de accionistas que aprobaron las fusiones y las escisiones en las 21

22 que hayan participado las personas morales que pretenden fusionarse, dentro de los cinco años anteriores a la fecha en la que proponen realizar la fusión. XI. XII. XIII. Proporcionar una copia simple de los proyectos de las actas de las asambleas generales de accionistas que aprobarán la fusión que se pretende realizar. Proporcionar una copia simple de las inscripciones y las anotaciones realizadas en el registro de acciones a que se refiere el artículo 128 de la LGSM, dentro de los cinco años anteriores a la fecha en la que se pretende realizar la fusión. Proporcionar una copia simple del organigrama del grupo al que pertenecen las personas morales que pretenden fusionarse, en el que se advierta la tenencia accionaria directa e indirecta de dichas personas, antes y después de la fusión que se pretende realizar. Para estos efectos, se entenderá como grupo, lo que el artículo 26, último párrafo de la Ley del ISR, considere como tal. Es decir, se considera grupo el conjunto de sociedades cuyas acciones con derecho a voto representativas del capital social sean propiedad directa o indirecta de las mismas personas en por lo menos el 51%. Para estos efectos no se computarán las acciones que se consideran colocadas entre el gran público inversionista de conformidad con las reglas que expida el SAT, siempre que dichas acciones hayan sido efectivamente ofrecidas y colocadas entre el gran público inversionista. No se consideran colocadas entre el citado gran público las acciones que hubiesen sido recompradas por el emisor. La solicitud de autorización se deberá realizar mediante escrito libre, de conformidad con la ficha 52/CFF Solicitud de autorización para llevar a cabo una fusión posterior del Anexo 1-A de la Resolución Miscelánea Fiscal. 22

23 Cabe mencionar que la redacción del Código Fiscal de la Federación y de la Resolución Miscelánea Fiscal antes señalada, no establece que se deba obtener una respuesta a la solicitud de autorización en comento por parte de las autoridades fiscales, por lo que pudiera interpretarse que con presentar la solicitud de autorización se estaría cumpliendo con este requisito, motivo por el cual consideramos conveniente que las autoridades fiscales aclaren este tema con el fin de otorgar seguridad jurídica a los contribuyentes. Opción para solicitar autorización El último párrafo de la citada regla II establece una opción para las sociedades en comento, la cual consiste en que en lugar de solicitar la autorización se pueda presentar un escrito libre donde se establezca la información y documentación enlistada anteriormente, bajo protesta de decir la verdad de que tal información es cierta y refleja los hechos, actos y operaciones en que participan las sociedades que se fusionan. Este escrito, junto con la información y documentación correspondiente, deberá ser presentado por las sociedades que sean competencia de la Administración General de Grandes Contribuyentes, ante la Administración Central de Planeación y Programación de Fiscalización a Grandes Contribuyentes y ante la Administración Local de Servicios al Contribuyente que corresponda al domicilio de la sociedad de que pretenda ser la fusionante, respectivamente. Las autoridades tendrán el derecho para ejercer las facultades de comprobación previstas en el Código Fiscal de la Federación, respecto de la información presentada por las sociedades que opten por la opción mencionada en los dos párrafos anteriores. Cabe mencionar que la información a proporcionar en la opción señalada en este numeral, es prácticamente la misma que para la solicitud de autorización indicada en el numeral 5.1 del presente, siendo la diferencia entre ambas, además de la autoridad fiscal ante las que deben presentarse, que la primera constituye un escrito 23

24 libre bajo protesta de decir verdad y el segundo representa propiamente una solicitud de autorización. VI. Atributos fiscales de las fusionadas En esta sección, analizaremos los efectos fiscales relacionados con los atributos fiscales que las sociedades fusionadas tienen a la fecha en la que causa efectos la fusión, considerando que con motivo de una fusión de sociedades se transmiten derechos y obligaciones a la sociedad fusionante. De manera específica analizaremos los efectos fiscales relacionados con las pérdidas fiscales, con las cuentas de utilidad fiscal neta, de utilidad fiscal neta reinvertida y con la de capital de aportación. Asimismo se analizarán los efectos fiscales que se generan para efectos del impuesto al activo por recuperar y el crédito por deducciones en exceso que mantienen las sociedades fusionadas en materia de IETU. Pérdidas fiscales En términos del ISR, existe una pérdida fiscal si durante un ejercicio el importe de las deducciones autorizadas es superior al monto de los ingresos acumulables o, en su caso, el importe de la participación de los trabajadores en la utilidades pagada en el ejercicio haya sido superior al importe de la diferencia entre ingresos acumulables y deducciones autorizadas. Conforme al artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse, actualizada, de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes hasta agotarla. No obstante, con base en el propio artículo 61 de la Ley, el derecho a disminuir la pérdida fiscal ocurrida es personal del contribuyente y no puede transmitirse ni como consecuencia de fusión. 24

25 Por lo anterior, en caso de que una sociedad fusionada tenga pérdidas fiscales pendientes de amortizar, éstas no podrán ser transmitidas a la sociedad fusionante, por lo que consideramos conveniente analizar esta situación antes de efectuar una fusión de sociedades. Lo anterior se reafirma con la tesis jurisprudencial dictada por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, misma que transcribimos a continuación. Cabe señalar que la disposición a que se hace referencia en esta tesis se encuentra actualmente contenida en el artículo 61, párrafo sexto, del mismo ordenamiento legal vigente: PÉRDIDAS FISCALES. EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 55 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, AL ESTABLECER QUE EL DERECHO A DISMINUIRLAS ES PERSONAL DEL CONTRIBUYENTE QUE LAS SUFRE Y QUE DICHO DERECHO NO PUEDE TRANSMITIRSE A OTRA PERSONA NI COMO CONSECUENCIA DE LA FUSIÓN, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El mencionado precepto establece que el derecho a disminuir pérdidas es personal del contribuyente que las sufre, lo cual se debe a que aquéllas no son sino la consecuencia de las actividades realizadas por la empresa en uno o varios ejercicios fiscales, toda vez que esas pérdidas se encuentran en función del total de los ingresos acumulables y de las deducciones que hubieren tenido en uno o varios ejercicios fiscales; además prohíbe transmitir dichas pérdidas a otra persona con motivo de la fusión, lo que obedece a que con motivo de ésta, las sociedades fusionadas desaparecen de la vida jurídica y, con ellas, las pérdidas pendientes de amortizar, sin que pueda transmitirse ese derecho a las nuevas sociedades que surjan o a la que subsista, pues se trata de un derecho personal de las sociedades que las sufren. Tal sistema no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria consagrado en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que la sociedad fusionante está en posibilidad de considerar los ingresos acumulables y las deducciones autorizadas del ejercicio de que se trate y, en caso de que le resulte una utilidad fiscal, podrá disminuir las pérdidas fiscales pendientes de amortizar de ejercicios anteriores que hubiere sufrido, a fin de obtener la base gravable a la cual se le aplica la tasa que prevé el artículo 10 de la ley citada, con lo cual se respeta su capacidad 25

26 contributiva. Además, si se le permitiera disminuir las pérdidas fiscales sufridas por la sociedad fusionada antes de la fusión, se desconocería su auténtica capacidad contributiva, pues se le estaría otorgando un derecho que no le corresponde, y se afectaría con ello el pago del impuesto a su cargo. 8 Como se puede advertir en la tesis transcrita, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvió que el no permitir la transmisión de pérdidas fiscales de las sociedades fusionadas a la sociedad fusionante, no viola el principio de proporcionalidad tributaria. Cuenta de Capital de Aportación En términos generales, la Cuenta de Capital de Aportación (CUCA) se utiliza para controlar y cuantificar las aportaciones de capital que los accionistas han efectuado a la entidad, con el fin de determinar el monto máximo que puede ser susceptible de reembolso a los accionistas, libre de gravamen, y considerando el cálculo específico que prevé el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. El artículo 89 de la LISR establece que el saldo de la CUCA es sujeto de ser transmitido por la sociedad fusionada a la sociedad fusionante, en el caso de una fusión de sociedades. Cuando se analizan los casos de fusión de sociedades para efectos de CUCA es necesario distinguir entre una fusión horizontal y una vertical. La horizontal es la que se ejerce entre dos empresas que tienen como accionista a una misma persona y no son accionistas entre sí, como se ejemplifica en el siguiente diagrama: 8 Tesis Jurisprudencial P./J. 48/2003, dictada por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Novena Época, Tomo XVIII, correspondiente al mes de agosto de 2003, página 44, registro número

27 Por otra parte, una fusión vertical existe cuando las sociedades implicadas en la fusión tienen participación accionaria directa entre ellas, es decir, cuando la sociedad fusionante detente acciones de la sociedad fusionada, tal como se muestra en el siguiente diagrama: En los casos en que la fusión de sociedades se lleva a cabo de manera horizontal, la CUCA se transmitirá en su totalidad de la sociedad fusionada a la sociedad fusionante; sin embargo, en los casos de una fusión vertical, se deberá analizar 27