LEGAL FLASH I FINANCIERO Y TRIBUTARIO

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1 LEGAL FLASH I FINANCIERO Y TRIBUTARIO Octubre de 2016 MODIFICACIONES EN LOS PAGOS FRACCIONADOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES APROBADAS POR EL REAL DECRETO-LEY 2/2016, DE 30 DE SEPTIEMBRE, POR EL QUE SE INTRODUCEN MEDIDAS TRIBUTARIAS DIRIGIDAS A LA REDUCCIÓN DEL DÉFICIT PÚBLICO. ÍNDICE BREVE RESUMEN DE LAS MODIFICACIONES APROBADAS 2 INTRODUCCIÓN 2 CONTRIBUYENTES AFECTADOS 3 RESTABLECIMIENTO DE UN PAGO FRACCIONADO MÍNIMO 4 INCREMENTO DE LOS TIPOS DE GRAVAMEN A APLICAR SOBRE LA BASE IMPONIBLE CORRIDA 7 OTRAS MODIFICACIONES 8

2 BREVE RESUMEN DE LAS MODIFICACIONES APROBADAS Mediante el Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público (en adelante, RDL 2/2016) se introducen dos modificaciones importantes en los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades, que afectan a algunos contribuyentes que determinan su importe por la modalidad de base imponible corrida (regulada en el artículo 40.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante Ley del IS). El RDL 2/2016 introduce una nueva disposición adicional decimocuarta en la Ley del IS, en la que se incluyen dos modificaciones en los pagos fraccionados: Restablecimiento de un importe mínimo del pago fraccionado del 23% del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias corrida, elevándose ese porcentaje para algunos contribuyentes del impuesto al 25%. Incremento del tipo de gravamen aplicable a la base imponible corrida del IS del 17% al 24%, para aquellos contribuyentes con un tipo de gravamen del 25%, e incremento también del tipo de gravamen para el resto de contribuyentes, como se comentará más adelante. Ambas modificaciones afectan a los contribuyentes del IS con un importe neto de la cifra de negocios, en los 12 meses anteriores al inicio del periodo impositivo al que corresponde el pago fraccionado, igual o superior a 10 millones de euros. Estas modificaciones impactan ya en el pago fraccionado de octubre de 2016, a liquidar a más tardar el próximo 20 de octubre. Para poder tener esta entrada en vigor inmediata, el RDL 2/2016 se ha publicado en el Boletín Oficial del Estado (BOE) el mismo viernes 30 de septiembre 1, fecha de su aprobación por el Consejo de Ministros, y su entrada en vigor se produce el mismo día de su publicación en el BOE según establece su disposición final segunda. Como se justifica en la exposición de motivos del RDL 2/2016 y en su propio título estas medidas recaudatorias que, por otra parte, no nos resultan desconocidas, tienen como fin alcanzar el objetivo de déficit público, fijado por las autoridades comunitarias. INTRODUCCIÓN Como se ha comentado, no resultan nuevas y desconocidas las medidas aprobadas en los pagos fraccionados del IS para cumplir con los objetivos del déficit público. En estos últimos años se introdujeron medidas similares por el Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo y el Real Decreto-Ley 20/2012, de 13 de julio, también con efectos inmediatos pero, sin embargo, como medidas temporales, cuya vigencia estaba limitada, en principio, temporalmente 2. A diferencia de estos 1 Se puede consultar el documento en el siguiente enlace. 2 Sin perjuicio de que, con posterioridad, se alargó la vigencia temporal inicialmente prevista, por subsistir la necesidad de cubrir el objetivo de déficit público, de las medidas aprobadas por estos Reales Decretos-Ley. LEGAL FLASH I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 2/8

3 supuestos, las modificaciones aprobadas por el RDL 2/2016 se crean con vigencia indefinida y en palabras de la exposición de motivos podrán ser objeto de revisión en el futuro, sobre la base de la evolución de los ingresos del Estado. CONTRIBUYENTES AFECTADOS Como se ha comentado, los contribuyentes afectados por estas medidas son aquellos con un importe neto de la cifra de negocios, en los 12 meses anteriores al inicio del periodo impositivo al que corresponde el pago fraccionado, igual o superior a 10 millones de euros. Dicha magnitud debe medirse por contribuyente del IS, incluso en el supuesto en que la entidad forme parte de un grupo de sociedades del artículo 42 del Código de Comercio 3. En cambio, en el caso de entidades que apliquen el régimen de consolidación fiscal la magnitud se deberá referir al conjunto de entidades que configuren el grupo fiscal, al ser el grupo el contribuyente del impuesto (artículo 56.1 de la Ley del IS). En resumen, para aquellos contribuyentes con periodo impositivo coincidente con el año natural habrá que tomar en consideración el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio 2015 para los pagos fraccionados de octubre y diciembre de Las medidas aprobadas entran en vigor de forma inmediata y, en consecuencia, afectan ya al pago fraccionado, por la modalidad de base imponible corrida, que debe liquidarse e ingresarse entre el 1 y el 20 de octubre de Sin embargo, debe advertirse que no resultarán de aplicación si el pago fraccionado debe imputarse a un periodo impositivo iniciado con anterioridad a 1 de enero de En este sentido, la nueva disposición adicional decimocuarta de la Ley del IS, introducida por el RDL 2/2016, deja claro que incide en los pagos fraccionados imputables a los periodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de Por tanto, en las entidades con ejercicio quebrado puede que aún no les afecte esta medida en el pago fraccionado a realizar en octubre de Así, por ejemplo, una sociedad cuyo ejercicio comprenda desde 1 de diciembre de 2015 hasta 30 de noviembre de 2016 no se verá afectada por las modificaciones aprobadas para los pagos fraccionados de octubre y diciembre de 2016; pero dichos pagos fraccionados sí estarán afectados por las peculiaridades recogidas en el régimen transitorio 3 Aunque sea el mismo umbral de importe neto de la cifra de negocios que se utiliza para determinar la aplicación del régimen de entidades de reducida dimensión (artículo 101 de la Ley del IS) no se ha hecho remisión alguna a este precepto, por lo que, se puede dar el caso de entidades que no podrán aplicar el referido régimen fiscal (por superar el grupo en el que se encuentran integradas el referido límite), pero que no se verán afectadas por esta medida (al no superar individualmente esta magnitud). También podemos encontrarnos con entidades con un importe neto de la cifra de negocios superior a los 10 millones de euros en los doce meses previos y que, por tanto, se vean afectadas por esta nueva regulación, pero que puedan seguir aplicando el régimen de las entidades de reducida dimensión por encontrarse en el supuesto previsto en el artículo de la Ley del IS (esto es, encontrarse en alguno de los tres periodos siguientes a aquel en que se superó el citado importe de 10 millones de euros). LEGAL FLASH I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 3/8

4 de la Ley del IS (apartados m) y n) de la disposición transitoria trigésima cuarta de la Ley del IS, para los periodos impositivos iniciados dentro del año 2015) 4. Por otra parte tampoco afectará al pago fraccionado, por ejemplo de abril de 2016, que pudiera realizar algún contribuyente de forma extemporánea. Por si cupiera alguna duda, el apartado 2 de la nueva disposición adicional decimocuarta de la Ley del IS precisa: Lo previsto en esta disposición no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre 5. RESTABLECIMIENTO DE UN PAGO FRACCIONADO MÍNIMO Según establece la nueva regla del pago mínimo, la cantidad a pagar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23% del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los tres, nueve, u once primeros meses de cada año, determinado de acuerdo con la normativa contable o, en el caso de contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado. Resulta importante remarcar que la norma se refiere al resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias y se remite a estos efectos al Código de Comercio y a la normativa contable de desarrollo, es decir, al resultado positivo que se derive de la aplicación del Plan General de Contabilidad y sus especialidades sectoriales. La referencia que hace el precepto a la demás normativa contable de desarrollo debemos entender que, en el caso de sociedades que formen parte de un grupo de consolidación fiscal, implica partir del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada 6. Asimismo, cabe indicar que la remisión al resultado contable significa que se prescinde de la base imponible del ejercicio y, por tanto, de todos los ajustes previstos en la Ley del IS. A estos efectos, es importante señalar que el resultado contable positivo no se podrá minorar en ninguna medida con las bases imponibles negativas pendientes de compensar. 4 Así, en este ejemplo, en el pago fraccionado de diciembre de 2016 tendrán que aplicar, en su caso, el pago fraccionado mínimo allí regulado (letra m) de la disposición transitoria trigésima cuarta) sobre la base corrida de todo el ejercicio (a tenor de lo dispuesto para estos casos en el artículo 40.3 de la Ley del IS). 5 Apartado que tiene como finalidad principal aclarar que, pese a la dicción de la nueva norma, la misma no puede afectar (por el principio de seguridad jurídica) a los pagos fraccionados devengados con anterioridad a su entrada en vigor que, por tanto, no se ven modificados por esta norma. 6 Lo que tradicionalmente se ha tenido en consideración en otras ocasiones. Por ejemplo, para los pagos fraccionados realizados conforme a la disposición transitoria trigésima cuarta de la Ley del IS, las instrucciones del modelo determinan el importe del pago fraccionado mínimo sobre el importe del resultado (positivo) consolidado del período de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada. LEGAL FLASH I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 4/8

5 En la nueva regulación del pago fraccionado mínimo se mantiene la regla según la cual la cuota del pago fraccionado mínimo se podrá minorar exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo. Por tanto, no se permite minorar la cuota del pago mínimo con las retenciones o ingresos a cuenta soportados. Así, por ejemplo, la cuota del pago mínimo que se corresponda al pago fraccionado cuyo plazo de declaración finaliza el 20 octubre de 2016 se podrá minorar en la cuota del pago fraccionado de abril, pero no se podrán tomar en consideración las retenciones o ingresos a cuenta soportados hasta 30 de septiembre. La nueva regulación del pago mínimo mantiene la exclusión de la base del pago fraccionado mínimo de la parte del resultado contable positivo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente 7. En todo caso, sí resulta novedosa, en comparación con la anterior regulación del pago mínimo, la exclusión prevista del resultado contable positivo, sobre el que debe aplicarse el 23%, del resultado positivo consecuencia de operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible por aplicación del apartado 2 del artículo 17 de la Ley del IS. Recordemos que la sociedad prestataria en este tipo de operaciones contabilizará la baja del pasivo financiero, reconocerá el correspondiente aumento de los fondos propios por un importe equivalente al valor razonable de la efectiva aportación que se ha realizado y la diferencia entre el importe por el que se encontraba contabilizado el pasivo dado de baja y el incremento de fondos propios se reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias 8. El porcentaje del pago mínimo del 23% se incrementará al 25% para las entidades de crédito, así como las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos en los términos establecidos en la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos. Resulta criticable que no se haya previsto ningún tipo mínimo reducido para aquellas entidades en las que, al menos, el 85% de los ingresos de los tres, nueve y once primeros meses de cada año natural, se corresponda con rentas a las que resulte de aplicación la exención para evitar la doble imposición aplicable a dividendos, rentas derivadas de la transmisión de participaciones en otras entidades y rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente. Esta circunstancia resultará especialmente grave para las entidades holding en las que la práctica totalidad de sus ingresos provenga de dividendos de sus participadas y en las que sólo una pequeña parte de sus rentas provenga de otras fuentes de ingresos dado que, igualmente, deberán satisfacer el pago mínimo y este no podrá ser inferior al 23% del resultado contable positivo a pesar de que 7 Si bien se mantiene que se deberá incluir aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositivo. 8 Consulta del BOICAC 89 número 4, que se puede consultar en este enlace. LEGAL FLASH I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 5/8

6 resulten de aplicación las exenciones citadas a efectos de determinar la base imponible del período impositivo 9. En la nueva regulación del pago fraccionado mínimo también se mantiene el régimen específico previsto para las entidades parcialmente exentas a las que resulta de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el capítulo XIV del título VII de la Ley del IS y para las entidades que prestan los servicios públicos locales a las que resulte de aplicación l a bonificación establecida en el artículo 34 de la LIS. En estos casos, se tomará como base del pago fraccionado mínimo el resultado positivo que se corresponda exclusivamente con rentas no exentas o con las rentas no bonificadas. Finalmente, se mantiene la regla según la cual el pago fraccionado mínimo no afectará a determinadas entidades como son las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI) ni a las entidades que tributan al tipo del 1% entre las que se incluye las sociedades de inversión de capital variable, los fondos de inversión de carácter financiero, y las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria. Asimismo, esta regla tampoco afectará a los fondos de pensiones regulados en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre ni a las entidades a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. En cambio, la norma sí aplica a las entidades cooperativas. En las mismas, por los resultados cooperativos se producirá una evidente sobreimposición, ya que el pago fraccionado está por encima de su tipo de gravamen (23% del pago fraccionado frente al 20% que grava los resultados cooperativos). Entendemos que el legislador asume que puedan existir resultados extracooperativos que eleven el tipo de gravamen efectivo (puesto que estos resultados extracooperativos tributan a tipo general del 25%) 10. Por último, cabe indicar que si bien la determinación de un pago fraccionado mínimo ya resultó aplicable en ejercicios previos, con la normativa aprobada se eleva su importe 9 El hecho de tomar como elemento para determinar la aplicación del importe de pago fraccionado mínimo el importe neto de la cifra de negocios (en el que los dividendos percibidos por la holding se computan) provoca que estas entidades puedan quedar sometidos al mismo. En cambio, si la magnitud de referencia fuese el volumen de operaciones, en el que los dividendos percibidos por una holdings no se computan, la situación sería radicalmente distinta y creemos que más justa. 10 Esta crítica no resulta extensible a las cooperativas de crédito y cajas rurales, para quienes es dudoso que el porcentaje de pago fraccionado mínimo sea el incrementado del 25% que corresponde a las entidades de crédito. Y ello porque la nueva disposición adicional decimocuarta que regula el pago fraccionado mínimo se remite expresamente al artículo 29.6 de la Ley del IS en el que se regula el tipo de gravamen de las entidades de crédito, sin extender la remisión al artículo 29.2 de la citada ley, que es el que regula los tipos de gravamen aplicables a las cooperativas de crédito y las cajas rurales. LEGAL FLASH I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 6/8

7 significativamente 11, lo que conllevará para algunos contribuyentes unas mayores cuotas a pagar de pago fraccionado. INCREMENTO DE LOS TIPOS DE GRAVAMEN A APLICAR SOBRE LA BASE IM- PONIBLE CORRIDA El apartado 1.b) de la nueva disposición adicional decimocuarta de la Ley del IS establece también para los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo sea, al menos, de 10 millones de euros que El porcentaje a que se refiere el último párrafo del apartado 3 del artículo 40 de esta Ley será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso. Recordemos que el artículo 40.3 de la Ley del IS establece que la cuantía del pago fraccionado será el resultado de aplicar a la base corrida el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen del IS redondeado por defecto. Así, convivirán dos tipos aplicables a los pagos fraccionados a los contribuyentes del IS, en función del importe neto de la cifra de negocios del contribuyente. Esto se puede comprobar con el siguiente cuadro: INCREMENTO TIPOS IMPOSITIVOS APLICABLES A LA BASE IMPONIBLE CORRIDA CONTRIBUYENTE INCN TIPO IS PAGOS FRACCIONADOS IS OCTUBRE Y ABRIL 2016 DICIEMBRE 2016 GENERAL <10MM 25% 17% 17% 10MM 25% 17% 24% ENTIDADES DE CRÉDITO <10MM 30% 21% 21% 10MM 30% 21% 29% Cabe indicar que el hecho de incrementar el tipo aplicable al pago fraccionado de base corrida durante el año supone que la subida de tipos tenga efectos durante todo el año, de tal forma que en este pago fraccionado de octubre se hará que toda la base imponible del año (hasta 30 de septiembre) tribute al tipo correspondiente, corrigiéndose el defecto de imposición del primer pago fraccionado automáticamente (puesto que el importe a minorar del mismo será menor). 11 En el ejercicio 2015 la cuota del pago fraccionado mínimo era 12% y para algunas compañías del 6%. 12 Este cuadro resulta de aplicación exclusivamente para los pagos fraccionados imputables a los períodos impositivos iniciados dentro del año LEGAL FLASH I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 7/8

8 Como puede apreciarse el tipo de gravamen aplicable sobre la base imponible corrida, por parte de los contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios en los doce meses previos de al menos 10 millones de euros, se aproxima mucho al tipo de gravamen que resultará de aplicación en la declaración del IS definitiva; con la particularidad de que en la determinación de la cuota del pago fraccionado por esta modalidad no cabe deducir las deducciones a las que tenga derecho el contribuyente del IS. OTRAS MODIFICACIONES En el BOE de 30 de septiembre también se ha publicado la Orden HAP/1552/2016 mediante la que se modifican las órdenes previas por las que se aprobaron los modelos 202 y 222 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del IS por las entidades y por los grupos fiscales, respectivamente. Dicha modificación resulta necesaria para introducir, de nuevo, una casilla, la número 33, en la que deberá consignarse el mínimo a ingresar por los contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios de al menos 10 millones de euros CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA. Todos los derechos reservados. Este documento es una recopilación de información jurídica elaborado por Cuatrecasas, Gonçalves Pereira. La información o comentarios que se incluyen en el mismo no constituyen asesoramiento jurídico alguno. Los derechos de propiedad intelectual sobre este documento son titularidad de Cuatrecasas, Gonçalves Pereira. Queda prohibida la reproducción en cualquier medio, la distribución, la cesión y cualquier otro tipo de utilización de este documento, ya sea en su totalidad, ya sea en forma extractada, sin la previa autorización de Cuatrecasas, Gonçalves Pereira. LEGAL FLASH I FINANCIERO Y TRIBUTARIO 8/8