ASESORLEX. Las retribuciones en especie INDICE I. CONCEPTO DE RETRIBUCIONES EN ESPECIE SUPUESTOS EXCLUIDOS

Transcripción

1 INDICE I. CONCEPTO DE RETRIBUCIONES EN ESPECIE II. SUPUESTOS EXCLUIDOS III. LA VALORACIÓN DE LAS RETRIBUCIONES EN ESPECIE IV. LA INTEGRACIÓN DE LOS RENDIMIENTOS EN ESPECIE EN LA BASE IMPONIBLE: CUANTÍA DE LA RETRIBUCIÓN Y ADICIÓN DEL INGRESO A CUENTA - 1 -

2 La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, regula específicamente el concepto y la valoración de las retribuciones en especie. A ello dedica los artículos 42 y 43, que se encuentran al margen de la regulación de las distintas fuentes de rendimientos, ya que este tipo de rentas no es exclusivo de ninguna de ellas, si bien su régimen jurídico hace especial hincapié en las obtenidas por los trabajadores como consecuencia de las relaciones de trabajo. Pese a todo, los rendimientos en especie pueden integrarse también entre los rendimientos del capital, de las actividades económicas o de las ganancias patrimoniales. I.- CONCEPTO DE RETRIBUCIONES EN ESPECIE se definen en la Ley del Impuesto como la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. Desde la perspectiva de la definición legal, por tanto, solo estaremos ante rendimientos en especie cuando se tenga acceso directo a bienes, derechos o servicios, de forma gratuita o a cambio de un precio inferior al que se considere normal de mercado, para su utilización o consumo para fines particulares del obligado tributario, toda vez que la calificación de rendimiento en especie requiere que los bienes, derechos o servicios pretendan fines o necesidades personales o particulares del perceptor y no de la empresa, persona o entidad que satisface dichas rentas. Cabe aquí señalar a título de ejemplo que mientras la puesta a disposición de los trabajadores o directivos de una empresa, de un automóvil, aun cuando vaya destinado también a realizar desplazamientos laborales, daría lugar a una retribución en especie derivada del trabajo, no tendría la misma consideración si dicha entrega o puesta a disposición se realiza para uso estrictamente laboral ya que, en tal caso, perseguiría el cumplimiento de los fines de la empresa y no del empleado. Por ello puede decirse que es en los fines particulares precisamente donde radica la sutil diferencia entre lo que se considera retribución en especie y lo que no lo es. En segundo lugar, el mismo precepto efectúa una delimitación negativa del concepto de renta en especie, al decir que no se considerará como tal, sino como rentas dinerarias, las cantidades o importes en metálico que el pagador de los rendimientos entregue al contribuyente para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios. En este sentido, la DGT observa que, desde 1999, cuando las empresas reembolsan a sus empleados los gastos de colegiación, dichos reembolsos constituyen retribuciones dinerarias, mientras que si la empresa efectúa directamente el pago de dichos gastos al colegio respectivo, constituirá una retribución en especie. Estos rendimientos en especie, siempre según la DGT, deben distinguirse de aquellos otros supuestos en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto de gastos efectuados por el empleado; es decir, los supuestos en que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos casos, la contraprestación exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por éste

3 Dicho de otro modo el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador. En consecuencia, tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos dinerarios del trabajo. No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga cantidades a terceros para que proporcionen al trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate, podemos considerar que existe una mera mediación de pago, pues en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada. Por lo tanto, para que opere tal supuesto, resulta necesario que la retribución en especie esté así pactada con los trabajadores en el convenio colectivo o en el contrato de trabajo, es decir, que la empresa venga obligada (en función del convenio o contrato) a suministrarles un determinado bien, derecho o servicio. II.- SUPUESTOS EXCLUIDOS El propio artículo 42.2 de la Ley del IRPF establece cuáles son los rendimientos excluidos, es decir, los que no tienen la consideración de retribuciones en especie y que, por consiguiente, no tributan ni generan la obligación de ingresar a cuenta. Al respecto señala los siguientes supuestos: a. La entrega a los trabajadores en activo, gratuitamente o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras pertenecientes al mismo grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de euros anuales, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente. En primer lugar, para que el supuesto comentado se encuentre excluido, se exige que los perceptores de las acciones o participaciones sean trabajadores en activo de la empresa cuyo capital representan o de otra perteneciente al mismo grupo de sociedades. La exclusión afecta a la parte del valor de las acciones o participaciones entregadas, que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de euros anuales, calculándose dicha valoración por la diferencia positiva entre el valor de cotización de la acción el día en que se produzca la entrega y la cantidad satisfecha por el beneficiario de la misma. Además, el límite de los euros debe atender a las acciones o participaciones entregadas en un mismo periodo impositivo. Según el Reglamento del Impuesto, la exclusión alcanza asimismo, en el caso de los grupos de sociedades que cumplan las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores, de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Y cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores de las sociedades que formen parte del grupo

4 En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o administración pública titular de las acciones. Por lo demás, la exclusión exige el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1. Que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo y que contribuya a la participación de los trabajadores en aquella. 2. Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por ciento. 3. Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años, motivando el incumplimiento de este plazo la obligación de presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo comprendido entre la fecha de incumplimiento y la finalización del plazo de declaración correspondiente al período impositivo de dicho incumplimiento. b. Los gastos de actualización, capacitación o reciclaje del personal y gastos de formación del personal en el uso de las nuevas tecnologías. El Reglamento del Impuesto precisa que se trata de los estudios dispuestos por Instituciones, empresas o empleadores y financiados directamente por ellos para la actualización, capacitación o reciclaje de su personal, cuando aquellos vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo, incluso cuando su prestación efectiva se efectúe por otras personas o entidades especializadas. En estos supuestos, los gastos de locomoción, manutención y estancia se regirán por lo previsto en el Reglamento sobre la exención de los mismos. Como se ha señalado, para que opere la exclusión, es necesario que los gastos mencionados sean directamente financiados por la empresa o empleados, ya que en otro caso, es decir, cuando se trate de cantidades que las empresas entreguen a sus empleados para resarcirles total o parcialmente de los gastos de formación, estaremos ante retribuciones dinerarias y no en especie, según doctrina de la Dirección General de Tributos. Igualmente, los gastos e inversiones efectuados durante los años 2007 a 2014 para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información, cuando su utilización solo pueda realizarse fuera del lugar y horario de trabajo, no tendrán la consideración de rendimientos en especie. Por tales gastos e inversiones han de entenderse incluidos, entre otros, las cantidades utilizadas para proporcionar, facilitar o financiar su conexión a Internet, así como los derivados de la entrega, actualización o renovación gratuita, o a precios rebajados, o de la concesión de préstamos y ayudas económicas para la adquisición de los equipos y terminales necesarios para acceder a aquella, con su correspondiente software y periféricos asociados

5 Lo esencial para la exclusión de estos gastos como retribuciones en especie es que redunden en beneficio del empleado y no que estén destinados al desarrollo de la actividad productiva del sujeto pasivo. Sin embargo, las ayudas económicas para la adquisición de los citados equipos que deberían calificarse, en principio, como rendimientos dinerarios, según la Dirección General de Tributos, se considerarían asimismo como gastos de formación de personal y no determinan la obtención de un rendimiento del trabajo para el empleado, ni en especie ni dinerario. c. Las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social. Tendrán la consideración de entrega de productos a precios rebajados que se realicen en comedores de empresa las fórmulas indirectas de prestación del servicio cuya cuantía no supere la cantidad que reglamentariamente se determine. A estos efectos se considerarán como tales tanto las fórmulas directas como indirectas de prestación del servicio, admitidas por la legislación laboral, aquellas en las que concurran los siguientes requisitos: 1. Que la prestación del servicio tenga lugar durante días hábiles para el empleado o trabajador. 2. Que la prestación del servicio no tenga lugar durante los días que el empleado o trabajador devengue dietas por manutención exceptuadas de gravamen según el artículo 9 del Reglamento. Cuando la prestación del servicio se realice mediante fórmulas indirectas, tendrán que cumplirse, además, los siguientes: 1. Que la cuantía de las fórmulas indirectas no supere los 9 euros diarios. Si fuese superior, el exceso se considerará retribución en especie. Este límite podrá modificarse por el Ministro de Economía y Hacienda en función de la evolución económica y el contenido social de estas fórmulas. 2. Si para la prestación del servicio se entregasen al empleado o trabajador vales-comida o documentos similares, tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago se observará lo siguiente: a. Deberán estar numerados, expedidos de forma nominativa y en ellos deberá constar la empresa emisora y, cuando se entreguen en soporte papel, además, debe figurar su importe nominal. b. Serán intransmisibles y la cuantía no consumida en un día no podrá acumularse a otro. c. No podrá obtenerse, ni de la empresa ni de tercero, el reembolso de su importe

6 d. Sólo podrán utilizarse en establecimientos de hostelería. e. La Empresa que los entregue deberá llevar y conservar la relación de los entregados a cada uno de sus empleados o trabajadores, expresando: En el caso de vales-comida o documentos similares, el número de documento, el día de entrega y el importe nominal. En el caso de tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago, el número de documento y la cuantía entregada cada día y la constancia de estos últimos. Cuando los trabajadores perciban cantidades en concepto de ayudas para su alimentación por los días que realizan horario partido, estas tendrán la consideración de rendimientos dinerarios y no en especie, como declara la Ley con carácter general, por lo que estarán plenamente sujetas al impuesto y sometidas a la obligación de realizar ingreso a cuenta. En cuanto a los vales del economato social de una entidad o empleador entregados a sus empleados para que adquieran bienes en algunos comercios que conciertan con el economato de la entidad determinados descuentos, señala la Dirección General de Tributos que no pueden integrarse en la exclusión, dado que uno de los requisitos exigidos por el Reglamento para su integración es que solo podrán utilizarse en establecimientos de hostelería y utilizados en otro tipo de establecimientos, incumplen el citado requisito para beneficiarse de la exclusión, por lo que su entrega por la empresa deberá calificarse como retribución en especie del trabajo. d. La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. Tendrán esta consideración, entre otros, los espacios y locales, debidamente homologados por la Administración pública competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de sus trabajadores, así como la contratación, directa o indirectamente, de este servicio con terceros debidamente autorizados, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Se trata en este caso de la utilización de bienes, de propiedad de la empresa, que esta destina al uso social o cultural de sus trabajadores, como pueden ser, entre otros, instalaciones deportivas, bibliotecas, clubs sociales, o cualquier otro servicio de carácter social. Su uso no da lugar a retribuciones en especie por haberse declarado excluido. Cuando se trata del servicio de transporte que, en muchas ocasiones, la empresa presta gratuitamente a sus trabajadores, no se considerará retribución en especie si es colectivo (más de 9 plazas), y se realiza de acuerdo a rutas preestablecidas, con paradas fijas, de modo que no pueda considerarse un servicio a domicilio. Si el servicio se presta por un tercero, titular de un medio de transporte colectivo, tendrá la misma consideración, según lo que se expone más abajo. Idéntica consideración de excluidos se otorga legalmente, entre otros, a los espacios y locales, debidamente homologados por la Administración pública competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil -servicios de guardería- a los hijos de sus trabajadores, así como la contratación, directa o indirecta, de este servicio con terceros debidamente autorizados

7 Los problemas que puede plantear este servicio, según la Dirección General de Tributos, se centra en dos cuestiones que darán lugar a un tratamiento distinto en el Impuesto, según la instrumentación de la ayuda: La primera, si se trata del abono en metálico de cantidades, previa justificación, para reembolsar los gastos de guardería en que haya incurrido el trabajador, constituirá un rendimiento del trabajo dinerario, no en especie, plenamente sujeto al impuesto y a su sistema de retenciones e ingresos a cuenta. La segunda, si se entregan al trabajador vales-guardería, se trataría de un rendimiento excluido, siempre que concurriesen las siguientes características: a. Deber ser numerados, expedidos de forma nominativa (nombre del padre/ madre y del hijo), debiendo contener su importe nominal y la empresa emisora. b. Han de ser intransmisibles. c. Su importe no puede ser reembolsable. d. Solo podrían utilizarse para el pago de servicios prestados por centros de educación infantil. e. La entidad debe llevar y conservar la relación de los vales entregados a cada trabajador, expresando el número de documento, día de entrega y nombre del hijo al que corresponden. e. Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador. Habitualmente, las primas o cuotas satisfechas por una empresa a favor de sus trabajadores por contrato de seguro u otro similar, tienen la consideración de retribuciones del trabajo en especie, salvo cuando estamos ante los seguros mencionados, excluidos en virtud de la norma que se comenta, de manera excepcional. Pero debe señalarse que la exclusión exige que el seguro se constituya en el marco de una relación laboral. f. Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cumplan los siguientes requisitos y límites: 1. Que la cobertura de enfermedad se refiera al propio trabajador, pudiendo también alcanzar a su cónyuge y descendientes. 2. Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas en el párrafo anterior. El exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie

8 Se trata, en este caso, de seguros que cubren el riesgo de enfermedad, entendiendo por tal el relativo a los gastos médicos, farmacéuticos, etc., siempre que la cobertura vaya dirigida al trabajador y, en su caso, al cónyuge y a los descendientes y, además, que el importe máximo satisfecho por la empresa no exceda de 500 euros por persona. El exceso, si lo hay, se considerará retribución en especie y deberá tributar como tal. g. La prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de sus empleados, con carácter gratuito o por precio inferior al normal de mercado. Se excluye asimismo de la consideración como rendimientos del trabajo en especie, la prestación de servicios por los centros educativos autorizados a los hijos de sus trabajadores, tanto si se realiza con carácter totalmente gratuito, como si se exige un precio inferior al de mercado. h. Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de euros anuales para cada trabajador. También tendrán la consideración de cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el citado servicio público, las fórmulas indirectas de pago. Con efectos desde 1 de enero de 2010, señala el Reglamento del Impuesto que cuando el servicio de transporte se lleve a cabo por un tercero, tendrán la consideración de supuestos excluidos de las retribuciones en especie, las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de dicha prestación, las fórmulas indirectas de pago como la entrega a los trabajadores de tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago, siempre que concurran los requisitos establecidos reglamentariamente, que son: a. Que puedan utilizarse exclusivamente como contraprestación por la adquisición de títulos que permitan el uso del servicio público de transporte colectivo de viajeros. b. La cantidad que se pueda abonar con dichos títulos no podrá exceder de 136,36 euros mensuales por trabajador, con el límite de euros anuales. c. Deberán estar numerados, ser nominativos y en ellos deberá constar la empresa emisora. d. Serán intransmisibles. e. Su importe no será reembolsable, ni por la propia empresa ni por terceros. f. La empresa que entregue las tarjetas o el medio electrónico de pago deberá llevar y conservar relación de los entregados a cada uno de sus trabajadores, con expresión del número de documento y la cuantía anual puesta a disposición del trabajador

9 En el supuesto de tarjetas o medios de pago electrónicos que no cumplan los requisitos señalados, las cantidades puestas por la empresa a disposición del trabajador constituirán retribuciones en especie sujetas al impuesto en su integridad. No obstante, en caso de que se superen los 136,36 euros mensuales o euros anuales, únicamente el exceso se considerará retribución en especie. III.- LA VALORACIÓN DE LAS RETRIBUCIONES EN ESPECIE La naturaleza de las retribuciones en especie hace necesario establecer unas reglas de valoración a los efectos de su imputación a la base imponible del Impuesto. A efectos de la valoración, la Ley utiliza diversos criterios, todos ellos sin perjuicio de la obligación de añadir el correspondiente ingreso a cuenta, salvo que este se haya repercutido. En primer lugar, con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, tratándose de un criterio residual, aplicable cuando no existan normas específicas. En segundo lugar, se establecen normas específicas de valoración en relación con determinados rendimientos que se derivan de la adquisición o el disfrute de ciertos bienes, derechos o servicios. Son las siguientes: 1. En el supuesto de utilización de una vivienda propiedad del pagador, la retribución en especie será el 10 por ciento del valor catastral y cuando este haya sido revisado o modificado o determinado mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general a partir del 1 de enero de 1994, el 5 por ciento del valor catastral. Ejemplo: Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento del valor por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será también del 5 por ciento. La valoración resultante no podrá exceder del 10 por ciento de las restantes contraprestaciones del trabajo. El Sr. A trabaja para una empresa, percibiendo por su trabajo unas retribuciones brutas de euros anuales y reside en una vivienda que la empresa le tiene cedida para su uso y el de su familia. Partiendo de estos datos, vamos a exponer los distintos supuestos posibles para la integración en la base imponible del rendimiento en especie a que puede dar lugar el uso de la vivienda por el Sr. A: 1. Vivienda propiedad de la empresa, con un valor de euros, no revisado después de 1 de enero de 1994: x10/100 = Como el resultado supera el 10% de las restantes contraprestaciones del trabajo, se reduce a ese 10%, es decir, la cantidad a integrar en la base imponible será de

10 2. Vivienda propiedad de la empresa, con un valor de , revisado después de 1 de enero de 1994: x5/100 = 4.500, que se imputarán a la base imponible en su integridad, como retribución en especie. 3. Vivienda propiedad de la empresa, cuyo valor catastral aun no ha sido otorgado o notificado y cuyo valor de adquisición fue de La retribución en especie se valorará como sigue: x50/100 = x5/100 = (el valor correspondiente al Impuesto sobre el Patrimonio es el de adquisición, ya que no se conoce el valor catastral ni el valor comprobado a efectos de otros impuestos). Como no supera el 10% del resto de las retribuciones, se imputará a la base imponible la cantidad de como rendimiento en especie. Para que exista retribución en especie es presupuesto necesario, como defiende la DGT, que el motivo para el uso de la vivienda esté constituido por fines particulares o razones de conveniencia del empleado, como proximidad al centro de trabajo, localización en el lugar del mismo, etc. Por consiguiente, no será rendimiento en especie cuando la utilización de la vivienda no venga determinada por dichas razones, sino por otras de especial trascendencia, como motivos de seguridad, u otras distintas de la mera representación. Desde 1 de enero de 2013, frente a lo expuesto, cuando la vivienda cedida al trabajador de forma gratuita o por precio inferior al de mercado no sea propiedad de la empresa o empleador, se valorará por el coste de la misma para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, sin que dicha valoración pueda ser inferior al 10 ó al 5 por cien del valor catastral según los casos ya citados. Excepcionalmente, en el período impositivo de 2013, permite la Ley que estos rendimientos en especie, cuando la vivienda no sea propiedad del pagador, puedan seguir valorándose aplicando el porcentaje correspondiente del valor catastral, siempre que la cesión por la empresa de la vivienda que da lugar al rendimiento en especie a valorar fuera anterior al

11 Ejemplo: Vivienda propiedad de un tercero, arrendada por la empresa para ser habitada por el Sr. A y su familia: por un total de 600 al mes, impuestos incluidos: 600x12 = Como la retribución en especie no puede ser inferior al resultado de la retribución si la vivienda fuese propiedad de la empresa, se integrarán los en la base imponible. Por un total de 400 mensuales: 400x12 = Como es inferior a la valoración resultante cuando la vivienda es propiedad de la empresa, se aplicará la que corresponda según lo expuesto en los tres números anteriores. Si la vivienda está cedida al mismo trabajador desde antes del 4 de octubre de 2012, durante el periodo impositivo de 2013, excepcionalmente, se puede continuar valorándola como si fuese propiedad de la empresa. Además, según la doctrina de la DGT, la utilización de una vivienda alquilada por la empresa para los desplazamientos temporales por motivos laborales de sus empleados a una ciudad distinta a la de su residencia, constituye también una retribución en especie y se valorará del mismo modo que se acaba de comentar. Por otra parte, los gastos de comunidad y mantenimiento sufragados por el empleador tienen asimismo la consideración de retribuciones en especie. Si la empresa entrega cantidades en concepto de ayuda a sus trabajadores para arrendamiento de vivienda o para compensar la satisfecha por aquellos por idéntico concepto, estaremos ante una retribución dineraria pero no en especie. 2. Cuando se trate de utilización o entrega de vehículos automóviles para fines particulares del trabajador, hay que distinguir: a. El supuesto de entrega, en el que el trabajador adquiere la titularidad del vehículo. En este caso, la valoración se efectuará por el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos (IVA, Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte, etc.) que graven la operación

12 Ejemplo: Si la empresa Z entrega al Sr. B, que presta sus servicios en la misma, un vehículo cuyo precio, impuestos incluidos, es de , este será el valor a integrar en la base imponible. Ejemplo: b. En el supuesto de uso, es decir, cuando la empresa cede su utilización al empleado sin que este adquiera la titularidad, si el vehículo es propiedad de la empresa o empleador, se valorará por el 20 por cien anual del coste de adquisición más los tributos. En esta hipótesis, si el vehículo tiene el mismo precio que en el caso anterior Sr. B deberá imputar a su base imponible el 20% de dicho valor , el Si el vehículo no es propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo (en nuestro caso, el mismo valor). En estos supuestos debe observarse que la Ley del Impuesto no establece ningún límite temporal, por lo que el trabajador deberá imputarse la renta resultante, con independencia del número de años de utilización del vehículo. Esto supone que cuando el uso del vehículo supere los cinco años, seguirá aplicándose el 20% del coste de adquisición, impuestos incluidos. Por otra parte, cuando se trate de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará teniendo en cuenta el valor del uso anterior, es decir, computando, como retribución en especie, el valor de mercado del vehículo en el momento de la entrega. Ejemplo: Si se cede al trabajador el uso, sin que adquiera la titularidad, si el vehículo es propiedad de la empresa y el coste ha sido de euros, la cantidad a imputar en la base imponible será: x20/100 = euros Y la misma cantidad, si no es propiedad de la empresa (20% del valor del vehículo si fuera nuevo). Si hay entrega posterior se imputará el valor del vehículo en el momento de la entrega, es decir, para un vehículo de 5 años, el valor puede cifrarse, por ejemplo, en y según esto, la valoración sería por euros como retribución por la entrega del vehículo, no por el coste o valor en el momento de la adquisición, sino por el que tiene en el momento de la entrega, puesto que ya ha tributado en los años anteriores por el uso. Esto se justifica en cuanto esta retribución comprende la amortización del vehículo más otros gastos satisfechos por la empresa, que no se imputan independientemente al trabajador, como impuestos municipales, seguros o gastos de mantenimiento, que permiten mantener el vehículo en condiciones de uso para el trabajador. Dicho de otro modo, tales gastos se encuentran incluidos en el valor de mercado. Sin embargo, hay que señalar que los gastos derivados del consumo de carburantes no están incluidos en la valoración, según la DGT. Por lo tanto, si son satisfechos por la empresa, constituirán asimismo una retribución en especie separada e independiente

13 Como consecuencia de lo expuesto, cabe afirmar que lo esencial para imputar al trabajador una retribución en especie es que este tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares, con independencia de que exista o no una utilización efectiva para dichos fines. Por último, cuando la utilización sea mixta -para fines particulares y laborales- deberá imputarse en la proporción que corresponda, del mismo modo que cuando el uso del vehículo se limite a una parte del periodo impositivo, no abarcándolo en su integridad. 3. En los préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero, la retribución en especie se valorará por la diferencia entre el interés pagado y el interés legal del dinero vigente en el período. No obstante, la DGT distingue dos supuestos en la valoración que se comenta: Por una parte, si el interés legal del dinero es inferior al normal de mercado, se aplicará la regla señalada, es decir, la valoración se obtendrá por diferencia entre el interés efectivamente pagado y el interés legal del dinero. Ejemplo: Por otra, cuando el interés legal del dinero sea superior al normal de mercado, la retribución se calculará por diferencia entre el interés efectivamente pagado y el interés de mercado. De otro modo, estos trabajadores serían de peor condición que el resto de los prestatarios. El Sr. C concierta un préstamo con la empresa Y para la que trabaja, desde el 1 de enero de 2013 y cuyo vencimiento se produce el 31 de diciembre del mismo año. La cuantía del mismo es de , habiendo pactado un interés del 2%, siendo el interés legal del dinero para ese año el 4% y el de mercado, el 5%. En este supuesto, la retribución en especie del Sr. C se calcula determinando la cantidad a pagar efectivamente: x2/100 = 600 Para halar la diferencia con lo que correspondería pagar si se aplicase el interés legal del dinero, es decir: x4/100 = 1200 Como consecuencia, la retribución en especie será: =

14 Si, por el contrario, un préstamo de idéntica cuantía y en las mismas condiciones, siendo el tipo de interés de mercado, el 3%, cambiaría la valoración ya que, según la DGT, en este caso habría que calcular: x2/100 = 600 (interés pagado efectivamente) x3/100 = 900 (interés de mercado) La cuantía de la retribución en especie a integrar en la base sería: = 300 En el supuesto de los préstamos efectuados por las entidades financieras a sus trabajadores, así como en los supuestos de otras empresas que ofertan sus propios productos a sus trabajadores a precios inferiores a los ofertados al público en general, según la Ley del Impuesto, la valoración será la obtenida por la diferencia entre el interés efectivamente pagado y el ofertado al público en general o por la diferencia entre el precio efectivamente pagado y el ofertado al público, según doctrina de la DGT. En resumen, como dispone la Ley del Impuesto, cuando el rendimiento de trabajo en especie sea satisfecho por empresas que tengan como actividad habitual la realización de las actividades que dan lugar al mismo, la valoración no podrá ser inferior al precio ofertado al público del bien, derecho o servicio de que se trate. En este sentido, la propia Ley aclara que se considerará precio ofertado al público el previsto en el artículo 13 de la Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, deduciendo los descuentos ordinarios o comunes, entendiéndose como tales: Los descuentos ofertados a otros colectivos, de similares características a los trabajadores de la empresa. Los descuentos promocionales que tengan carácter general y se encuentren en vigor en el momento de satisfacer la retribución en especie. Los que no excedan del 15 por ciento ni de euros anuales. Están excluidos y por esta razón no tienen la consideración de retribuciones en especie, los préstamos con interés inferior al legal del dinero, formalizados con anterioridad a 1 de enero de Se valorarán por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, las rentas en especie que se citan a continuación: Las prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes y similares. Resulta casi ocioso observar que solo en el caso de que estas prestaciones tengan por objeto beneficiar al trabajador como, por ejemplo, si se trata de vacaciones financiadas por la empresa, estaremos ante retribuciones en especie. Si las prestaciones tienen como finalidad sufragar gastos realizados a favor de las actividades laborales de la empresa, no son rentas en especie y tendrán el tratamiento tributario previsto por la Ley según las circunstancias en que se realicen

15 Las primas o cuotas satisfechas en virtud de contrato de seguro u otro similar, sin perjuicio de lo que se ha expuesto más arriba sobre la exclusión de los seguros cuya cobertura se refiere a los accidentes laborales, la responsabilidad civil o la enfermedad. Las cantidades destinadas a satisfacer gastos de estudios y manutención del contribuyente o de otras personas ligadas al mismo por vínculo de parentesco, incluidos los afines, hasta el cuarto grado inclusive, excluidas, como se ha señalado, las destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje de los trabajadores, a la formación o al uso de las nuevas tecnologías. 5. Se valorarán por su importe las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones y las contribuciones satisfechas por las empresas promotoras reguladas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones y su normativa de desarrollo. Igualmente por su importe, las cantidades satisfechas por empresarios a los seguros de dependencia. Cuando las rentas en especie consistan en ganancias patrimoniales se valorarán de acuerdo con los artículos 34 y 37 de esta Ley, según la naturaleza de las mismas

16 IV.- LA INTEGRACIÓN DE LOS RENDIMIENTOS EN ESPECIE EN LA BASE IMPONIBLE: CUANTÍA DE LA RETRIBUCIÓN Y ADICIÓN DEL INGRESO A CUENTA Según el tenor de la Ley del Impuesto, la valoración de las rentas en especie se ha de realizar según las normas contenidas en la misma, que son las que ya se han expuesto y comentado. Sin embargo, a esta valoración debe añadirse el ingreso a cuenta, salvo que se trate de rendimientos excluidos legalmente de la obligación de ingresar a cuenta o que dicho ingreso haya sido repercutido al perceptor del rendimiento. Atendiendo a las disposiciones reglamentarias, la cuantía del ingreso a cuenta correspondiente a las retribuciones en especie se calculará aplicando a su valor, determinado conforme a las reglas del artículo 43.1 de la Ley del Impuesto y mediante la aplicación, en su caso, del procedimiento previsto en la disposición adicional segunda del Reglamento, relativo a los acuerdos previos de valoración en cuanto a estas retribuciones, el tipo que corresponda de los previstos en el artículo 80. No existe obligación de efectuar ingreso a cuenta respecto a las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, planes de previsión social empresarial y mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible. En otros supuestos, la cuantía del ingreso a cuenta se calculará: 1. Por las retribuciones en especie derivadas del capital mobiliario, aplicando el porcentaje previsto para las retenciones en el propio Reglamento, al resultado de incrementar en un 20 por ciento el valor de adquisición o el coste para el pagador de los bienes, derechos o servicios objeto de las rentas. 2. Por las derivadas de actividades económicas se calculará aplicando a su valor de mercado el porcentaje de retención establecido en el Reglamento para las retenciones de dichas actividades. 3. Por las derivadas de ciertas ganancias patrimoniales: a. Si corresponden a premios en especie, aplicando el porcentaje del 19 por ciento al resultado de incrementar en un 20 por ciento el valor de adquisición o coste para el pagador. b. Si corresponden a los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos, aplicando el mismo porcentaje sobre el valor de mercado. 4. Por otras rentas: a. Si proceden del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, se aplicará el 19 por ciento sobre todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el IVA. b. Si proceden de la explotación de los derechos de imagen se aplicará el 19 por ciento

17 De lo expuesto se deduce que se pueden distinguir varios casos en cuanto a la cuantía del rendimiento que podría calificarse como íntegro: 1. Si se trata de contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, planes de previsión social empresarial y mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible, al no existir obligación de ingresar a cuenta, el rendimiento equivale a las aportaciones realizadas por el empresario. 2. Cuando se trate de rendimientos del capital mobiliario en especie o de premios que constituyan ganancia patrimonial, el rendimiento íntegro se determinará por el resultado de incrementar en un 20 por ciento el valor de adquisición o el coste para el pagador, a lo que habrá de añadirse el ingreso a cuenta calculado como se ha dicho. 3. En los demás supuestos, la valoración, que constituirá la base del ingreso será el valor de mercado o la cantidad percibida. Y en todos los supuestos deberá tenerse en consideración que el ingreso a cuenta no procede si se ha repercutido a los trabajadores. Finalmente, hay que subrayar que lo que se denomina retribución íntegra en especie, es decir, el resultado de la valoración legal más el ingreso a cuenta cuando sea procedente, constituye también el rendimiento neto, dado que la Ley no prevé la deducción de gasto alguno sobre el rendimiento íntegro, por lo que la cuantía de ambos conceptos coincide, por lo que es el importe a incluir en la base imponible del Impuesto