Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM

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1 COMENTARIOS AL CONVENIO ENTRE ESPAÑA Y MÉXICO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO, Y PREVENIR EL FRAUDE Y LA EVASIÓN FISCAL José María Tovillas Morán Sumario: I. Planteamiento; II. Ámbito personal; III. Ámbito objetivo; IV. Ámbito temporal; V. Ámbito territorial; VI. Mecanismos para evitar la doble imposición internacional; VII. Reparto de la potestad tributaria; VIII. Métodos para evitar la doble imposición; IX Disposiciones especiales. Este artículo contiene un breve análisis del Convenio de Doble Imposición sobre renta y patrimonio, celebrado entre España y México en Lógicamente, el mismo está influido por las características económicas de los dos Estados que necesitan inversiones extranjeras para el desarrollo de su economía pero al mismo tiempo necesitan gravar dichas inversiones por razones presupuestarias. Al analizar el articulado del Convenio lo hemos comparado con el Modelo de Convenio de la OCDE de 1977 que constituye la fuente inspiradora del texto firmado. Hemos prestado, igualmente, especial atención a los supuestos en que se ensancha la potestad tributaria de gravamen del Estado de la fuente de las rentas y a las reglas especiales introducidas en el Protocolo al Convenio por los Estados contratantes. Finalmente, hemos hecho referencia a la legislación tributaria española actual afectada por el Convenio que recientemente ha sufrido notables cambios. 382

2 JOSÉ MARÍA TOVILLAS MORÁN I. PLANTEAMIENTO Entre los diversos Convenios de doble imposición internacional que España tiene suscritos figura el de México. Este Convenio fue firmado en Madrid el 24 de julio de 1992, el Canje de Instrumentos de Ratificación se llevó a cabo el 6 de octubre de 1994 y fue publicado en el Boletín Oficial del Estado del 27 de octubre de El Convenio se compone de un total de 29 artículos y un Protocolo de 13 números referentes a diversos artículos del texto Convencional. La estructura general del texto sigue bastante fielmente el Modelo de Convenio elaborado por el Comité Fiscal de la OCDE en su versión de 1977 que fue redactado fundamentalmente para evitar la doble imposición jurídica internacional, es decir, la situación que se da cuando una misma renta percibida por una persona es gravada en una pluralidad de Estados durante el mismo período impositivo. Sin embargo, aunque tanto España como México son Estados miembros de la OCDE ambos son Estados importadores de capital, ambos necesitan de capital externo para favorecer su desarrollo económico. Por lo tanto, ambos Estados se encuentran en una posición compleja en la que deben, por un lado, adoptar medidas tributarias para atraer las inversiones extranjeras en sus respectivos países y, por el otro, defender el principio de tributación en la fuente, es decir, tributación en el Estado de origen de las rentas. El tratamiento de las rentas del capital mobiliario (artículos 10, 11 y 12 del Convenio) en el Convenio de Doble Imposición será reflejo de esta posición ambivalente. La voluntad de defender el principio de tributación en el Estado de origen de las rentas puede apreciarse en la definición de establecimiento permanente (artículo 5), rentas de bienes inmuebles (artículo 6), beneficios empresariales (artículo 7), ganancias de capital (artículo 13), rentas de trabajo independiente (artículo 14), otras rentas (artículo 21) y patrimonio (artículo 22). 383

3 COMENTARIOS AL CONVENIO ENTRE ESPAÑA Y MÉXICO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO, Y PREVENIR EL FRAUDE Y LA EVASIÓN FISCAL II. ÁMBITO PERSONAL El Convenio entre España y México se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes (artículo 1). Siguiendo el Modelo de Convenio de la OCDE, el criterio de la residencia prima sobre el de la nacionalidad. La nacionalidad sólo interviene cuando se trata de evitar discriminaciones en perjuicio de los súbditos de uno o de otro Estado (artículo 24 número 1), y cuando se utiliza como criterio subsidiario para resolver casos de doble residencia (artículo 4, número 2, c). A excepción del artículo sobre «No discriminación» (artículo 24), mediante el presente CDI tan sólo se pretende evitar la doble imposición jurídica internacional sobre la renta y el patrimonio que se exija respecto de las personas que son residentes de uno o de ambos Estados contratantes. Por lo tanto, las disposiciones que palian la doble imposición jurídica internacional sobre la renta y el patrimonio, contenidas en el articulado del Convenio no se aplican a ningún español ni a ningún mexicano que no sea al mismo tiempo residente en uno de los dos países. El problema es la determinación de cuando una persona física o jurídica es residente de uno de los Estados contratantes. El Convenio no contiene una definición autónoma de residencia, sino que se remite a la legislación fiscal de cada país, disponiendo que se consideren residentes de un Estado los que son sometidos a imposición en él por razón de domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio análogo. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado, exclusivamente, por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en ese Estado (número I del artículo 4). En el caso español, de acuerdo con el artículo 12 de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: 384

4 JOSÉ MARÍA TOVILLAS MORÁN 1. Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante un año natural, en territorio español; 2. Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos. Por lo que respecta al Impuesto sobre Sociedades, las entidades jurídicas, según el número 3 del artículo 8 de la Ley 43/1995 (de contenido idéntico al artículo 9 de la Ley 61/1978), son consideradas residentes cuando cumplan, alternativamente, alguno de los requisitos siguientes: 1. Constitución conforme a las leyes españolas; 2. Domicilio social en territorio español, o 3. Sede de dirección efectiva en territorio español. La amplitud de criterios generadores de la condición de «residente» mantenidos por las legislaciones fiscales puede suponer que las mismas personas físicas o jurídicas sean consideradas como residentes en ambos Estados contratantes (por ejemplo, es posible que una sociedad anónima haya sido constituida en un determinado Estado y su domicilio social se encuentre en dicho Estado pero, en realidad, su sede de dirección efectiva, de efectiva gestión de la actividad, se sitúe en otro Estado). El Convenio hispano-mexicano, siguiendo el Modelo de Convenio de la OCDE, establece los criterios para solventar los casos problemáticos en que una persona, física o jurídica, por aplicación de la legislación de los dos Estados contratantes, puede resultar ser residente de ambos. Tales criterios son en cuanto a las personas físicas y, de forma subsidiaria: la vivienda permanente; el centro de intereses vitales; el Estado de residencia habitual; la nacionalidad y, en último término, el acuerdo mutuo entre Estados contratantes (apartado 2 del artículo 4). En cuanto a las entidades que no sean personas físicas, el criterio a emplear es el de la sede de dirección efectiva (apartado 3 del artículo 4). La entidad será 385

5 COMENTARIOS AL CONVENIO ENTRE ESPAÑA Y MÉXICO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO, Y PREVENIR EL FRAUDE Y LA EVASIÓN FISCAL residente a efectos de aplicación del Convenio del Estado en el que se encuentra su sede de dirección efectiva. Para estar incluido dentro del ámbito subjetivo del Convenio, además de tener la condición de «residente», es necesaria la condición de «persona». Siguiendo el Modelo de Convenio de la OCDE, el artículo 3 del Convenio hispano-mexicano contiene las definiciones de los términos necesarios para la aplicación del Convenio («persona», «sociedad», «empresa de un Estado contratante», «nacional», «tráfico internacional», «autoridad competente»...) La definición de «persona» comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas (letra e del número 1 del artículo 3 del Convenio). Por lo que respecta a las «sociedades», dicho término significa cualquier persona jurídica o cualquier entidad que se considere persona jurídica a efectos impositivos (letra f del número 1 del artículo 3 del Convenio). Hay que destacar que ni en el Convenio ni en el Protocolo al mismo aparecen normas especiales aplicables a las sociedades de personas de Derecho español (sociedades colectivas, sociedades comanditarias, sociedades civiles...) o de Derecho mexicano. Para saber si una sociedad de personas mexicana o española entra en el ámbito de aplicación del Convenio hispano-mexicano, habrá que acudir al Derecho interno de los Estados. Si en el Derecho tributario interno dichas sociedades de personas son consideradas como sujetos pasivos, como entidades sujetas a imposición, se incluirán dentro del ámbito subjetivo de aplicación del Convenio hispanomexicano, de acuerdo con los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE. En todo caso, hay que destacar que los establecimientos permanentes, en ningún caso, pueden considerarse «personas» a efectos de aplicación del Convenio hispano-mexicano. Los establecimientos permanentes son considerados residentes del Estado contratante de residencia del establecimiento principal. Por lo tanto, un supuesto que no entra en el ámbito subjetivo del Convenio es el de los establecimientos permanentes de empresas residentes en un tercer país que estando situados en España o en México, perciban rentas del Estado 386

6 JOSÉ MARÍA TOVILLAS MORÁN contratante en el que no están situados. Esta laguna legal no es privativa de este Convenio sino que es común a todos los suscritos por España al seguir el Modelo de Convenio de la OCDE. III. ÁMBITO OBJETIVO Desde el punto de vista de los impuestos cubiertos por el Convenio, éste se extiende a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, exigibles por cada uno de los Estados contratantes (número 1 del artículo 2). Se consideran impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, así como los impuestos sobre las plusvalías (número 2 del artículo 2). Es decir que tanto los impuestos que tienen como objeto material de gravamen la renta en su totalidad o una fracción de la misma como los que tienen como objeto material el patrimonio o una fracción del mismo entran en el ámbito de aplicación objetiva del Convenio. Desde el punto de vista del sujeto activo del impuesto, de la Administración que puede exigir el impuesto, sólo entran en el ámbito objetivo del Convenio los impuestos exigidos por los Estados contratantes pero no los impuestos exigidos por otras subdivisiones políticas ni por las autoridades locales. Por tanto, y en relación con la enumeración contenida en el apartado a) del párrafo 3 del artículo 2 del Convenio, los impuestos actuales a los que concretamente se aplica el mismo son: 1. En relación con España, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas regulado actualmente por la Ley 18/1991 de 6 de junio y el Impuesto sobre Sociedades regulado actualmente por la Ley 43/1995 del 27 de diciembre, y el Impuesto sobre el Patrimonio regulado actualmente por la Ley 19/1991 del 6 de junio; 387

7 COMENTARIOS AL CONVENIO ENTRE ESPAÑA Y MÉXICO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO, Y PREVENIR EL FRAUDE Y LA EVASIÓN FISCAL 2. En relación con México, el impuesto sobre la renta y el impuesto sobre el activo. Sin embargo, el número 11 del Protocolo al Convenio prevé para el caso de México que las disposiciones previstas en el artículo 22 para evitar la doble imposición jurídica internacional sobre los bienes y derechos integrantes del patrimonio únicamente se aplicarán a los impuestos sobre el patrimonio exigidos por México que se establezcan con posterioridad a la fecha de firma del Convenio, es decir, que se creen a partir del 24 de julio de Dispone, por último, el apartado 4 del artículo 2, que se aplicará también el convenio a los impuestos de esta naturaleza que en cualquiera de los países se añadan o sustituyan a los actuales. Debemos entender que en el caso de México se aplicarán a los impuestos sobre la renta que se añadan o sustituyan a los citados en el Convenio y a aquellos que se añadan o sustituyan a los impuestos sobre el patrimonio que sean introducidos en el sistema tributario mexicano una vez firmado el Convenio. Las autoridades competentes de los Estados contratantes se han comprometido a comunicarse las modificaciones importantes que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones fiscales. IV. ÁMBITO TEMPORAL La tercera dimensión del ámbito del Convenio es la temporal. Para conocer cuál es la dimensión temporal del convenio es necesario analizar los artículos 28 y 29 del Convenio hispano-mexicano. De acuerdo con el número 1 del artículo 28, la entrada en vigor del Convenio se prevé a partir del intercambio de los instrumentos de ratificación. Por lo tanto, son dos los requisitos para la entrada en vigor del Convenio hispano-mexicano: la ratificación y el intercambio de los instrumentos de ratificación La ratificación exigió la previa autorización de las Cortes (ésta fue concedida el día 5 de octubre 388

8 JOSÉ MARÍA TOVILLAS MORÁN de 1994) por tratarse de un Convenio que implica obligaciones financieras para la Hacienda Pública, por aplicación del artículo 94.1.d) de la Constitución Española de El intercambio de instrumentos de ratificación se efectuó el 6 de octubre de Al cumplirse los dos requisitos anteriormente reseñados se produjo la entrada en vigor del Convenio el día 6 de octubre de Pero la entrada en vigor debe diferenciarse de la fecha en que el Convenio comienza a aplicarse efectivamente. El número 2 del artículo 28 prevé la fecha a partir de la cual las disposiciones del Convenio hispano-mexicano comienzan a surtir efectos. La fecha de comienzo de los efectos es idéntica para los dos Estados. Para los impuestos retenidos en la fuente, se aplican las disposiciones del Convenio por las cantidades pagadas o atribuidas a partir del 1 de enero siguiente a la fecha en que el Convenio entró en vigor (letra a del número 2 del artículo 28 del Convenio). Por lo que respecta al resto de los impuestos, las disposiciones contenidas en el Convenio se aplicarán a los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero siguiente a la fecha en que el Convenio entre en vigor (letra b del número 2 del artículo 28 del Modelo), es decir, a los períodos impositivos que se inicien a partir de Los negociadores evitaron dotar al Convenio de efectos retroactivos, a fin de salvar los problemas administrativos que la aplicación hacia atrás de una norma suele conllevar. El Convenio hispano-mexicano mantiene su vigencia en cuanto no sea denunciado por alguno de los Estados contratantes. La denuncia del Convenio (artículo 29) se ajusta a la cláusula general del Modelo de la OCDE y establece que el mismo permanecerá en vigor mientras no se denuncie por uno de los Estados contratantes. Se prevé que tal denuncia no pueda producirse hasta transcurridos cinco años desde la fecha de entrada en vigor y que la denuncia se produzca por vía diplomática, al menos con un plazo de seis meses con antelación a la terminación de cada año. 389

9 COMENTARIOS AL CONVENIO ENTRE ESPAÑA Y MÉXICO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO, Y PREVENIR EL FRAUDE Y LA EVASIÓN FISCAL V. ÁMBITO TERRITORIAL El ámbito territorial en el que se aplica el Modelo de Convenio está constituido por «España» y «México», definidos en las letras a y b del número 1 del artículo 3. Así, «España» significa el territorio del Estado español, incluyendo cualquier zona exterior a su mar territorial en la que, de acuerdo con el Derecho internacional y en virtud de su legislación interna, el Estado español ejerza o pueda ejercer en el futuro jurisdicción o derechos de soberanía respecto del fondo marino, su subsuelo y aguas suprayacentes, y sus recursos naturales. Se incluye, pues, dentro del territorio español la denominada Zona Económica Exclusiva y la Plataforma continental, de acuerdo con la Ley 15/1978, del 20 de febrero, en la que se dispone que tal zona se extiende desde el límite exterior del mar territorial español hasta una distancia de doscientas millas náuticas, contadas a partir de las líneas de base desde las que se mide la anchura del mar territorial. En esta zona el Estado español tiene derechos soberanos a efectos de la exploración o explotación de los recursos naturales del lecho y del subsuelo marinos y de las aguas supranacionales. Por lo que respecta a «México» se le define en términos generales como el territorio de los Estados Unidos Mexicanos y se detallan los diversos territorios y espacios marítimos y aéreos que corresponden a los Estados Unidos Mexicanos, pero no incluyen ni la Zona Económica Exclusiva ni la Plataforma Continental. VI. MECANISMOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL Los Convenios de Doble Imposición que siguen el Modelo de la OCDE, entre los que se incluye el convenio hispano-mexicano, evitan la doble imposición mediante un doble mecanismo. En primer lugar, los Estados contratantes acuerdan la distribución entre ellos de la potestad, del derecho a gravar las distintas clases, categorías, de rentas. La distribución de la potestad tributaria de gravamen sobre las rentas se encuentra en los artículos 6 a 22 del Convenio hispano-mexicano. 390

10 JOSÉ MARÍA TOVILLAS MORÁN Tal distribución de la capacidad de someter a gravamen cada determinada clase de renta conduce a la renuncia, para determinadas categorías de rentas, de la potestad de gravamen por parte de alguno de los dos Estados contratantes y la concentración del poder de gravamen sobre dicha categoría de renta en el otro Estado contratante que puede gravarla de forma exclusiva. El establecimiento de la potestad exclusiva de gravamen de un Estado sobre una determinada categoría de renta es el primer mecanismo introducido en el Convenio hispano-mexicano para evitar la doble imposición. Para la mayoría de categorías de rentas, sin embargo, se acuerda entre los Estados contratantes una potestad de gravamen compartida entre el Estado de la fuente, de origen, de la renta y el Estado de residencia del receptor de la misma o entre el Estado de situación del bien o del ejercicio del derecho y el Estado de residencia del titular del bien o el derecho. En la mayoría de las ocasiones, el poder de gravamen del Estado donde se obtienen las rentas o se encuentran los bienes no encuentra limitación alguna; el Estado puede gravarlas libremente de acuerdo con su derecho interno. Pero en algunas ocasiones las rentas pueden ser gravadas en el país donde se originan dentro de unos límites máximos que normalmente suponen una minoración respecto de la legislación interna. Lógicamente, cuando la potestad de gravamen es compartida entre ambos Estados contratantes pueden darse casos de doble imposición, de exigencia por los dos Estados contratantes de impuestos sobre las mismas rentas percibidas por la misma persona. Para evitar que se produzca ese fenómeno se prevé un mecanismo en el artículo 23 del Convenio hispano-mexicano para evitar la doble imposición jurídica internacional: se trata de la admisión por parte del Estado de residencia del receptor de las rentas o del titular de los bienes de la deducción por éste de los impuestos pagados en el otro Estado contratante por dichas rentas o por dichos bienes. España y México tenían también la posibilidad de dejar exentas de gravamen en el Estado de residencia del receptor de las rentas aquellas que podían haber quedado gravadas en el otro Estado contratante. Éstos dos la imputación y la exención son los mecanismos más efectivos para evitar la doble imposición jurídica internacional. 391

11 COMENTARIOS AL CONVENIO ENTRE ESPAÑA Y MÉXICO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO, Y PREVENIR EL FRAUDE Y LA EVASIÓN FISCAL Vamos a examinar ahora cómo queda repartida la potestad de gravamen de los dos Estados contratantes. VII. REPARTO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA 1. Rentas de bienes inmuebles (Artículo 6) El artículo 6 del Convenio hispano-mexicano correspondiente a las rentas de los bienes inmuebles mantiene, de acuerdo con el Modelo de Convenio, el principio de respetar el derecho a imponer estas rentas por parte del Estado en que los bienes generadores de la misma estén situados. Se aclara en el artículo que en esta clase de rentas se incluyen las rentas derivadas de explotaciones agrícolas, silvícolas, ganaderas, de bienes inmuebles de una empresa y de bienes inmuebles utilizados para la prestación de servicios personales independientes, tanto explotadas directamente como mediante arrendamiento, aparcería o cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles. En el apartado 5 del artículo 6 se contempla, como novedad, el tratamiento de la «multipropiedad», es decir, el negocio jurídico existente cuando la participación, directa o indirecta, en el capital o el patrimonio de una sociedad u otra entidad otorga al titular de dicha participación el derecho al disfrute en cualquier forma, utilización directa, arrendamiento o cualquier otra forma de uso, de los bienes inmuebles titularidad de dicha sociedad o entidad. El Convenio hispano-mexicano prevé que las rentas derivadas de la utilización directa, arrendamiento o cualquier otra forma de explotación de tales derechos de disfrute puedan someterse a imposición en el Estado contratante en el que los bienes inmuebles estén situados. 2. Beneficios empresariales (Artículo 7) En materia de reparto de la soberanía tributaria sobre los beneficios empresariales, los artículos del Convenio hispano-mexicano no 392

12 JOSÉ MARÍA TOVILLAS MORÁN se apartan en un grado elevado de los artículos propuestos en el Modelo de Convenio de la OCDE. En principio, quedan sometidos a tributación exclusiva en el Estado de residencia de la empresa los beneficios empresariales que no hayan sido obtenidos mediante establecimiento permanente en el otro Estado contratante. El Estado de situación del establecimiento permanente puede someter a gravamen los beneficios imputables a éstos (apartado 1 del artículo 7). El artículo 5 del Convenio hispano-mexicano define el concepto de establecimiento permanente basándose en el Modelo de Convenio. El primer apartado de este artículo contiene una definición general de este concepto («lugar fijo de negocios en el que una empresa realiza toda o parte de su actividad»), definición que se completa con una enumeración, a título de ejemplo, de casos que tienen este carácter (apartados 2 y 3), y otra de supuestos no incluidos en él (apartado 4). Las exclusiones del apartado 4 se pueden resumir en la exclusión de la condición de establecimiento permanente de un lugar fijo de negocios con el único fin de desarrollar actividades que tengan carácter preparatorio o auxiliar. Esa exclusión viene a limitar el carácter excesivamente amplio que podría darse a la definición del número 1. Se produce, sin embargo, una ampliación en el Convenio hispanomexicano de los supuestos que significan, que dan lugar a la existencia de un establecimiento permanente respecto del Modelo de Convenio de la OCDE. En el apartado 3 del artículo 5 del Convenio se describe un supuesto de establecimiento permanente que significa una ampliación respecto del Modelo de Convenio de la OCDE. En efecto, tanto las obras, las construcciones, como el proyecto de instalación o montaje o las actividades de inspección (en el Modelo de Convenio únicamente los primeros pueden dar lugar a la existencia de un establecimiento permanente) dan lugar a un establecimiento permanente si tienen una duración superior a seis meses (en el Modelo de Convenio la duración ha de ser superior a doce meses). 393

13 COMENTARIOS AL CONVENIO ENTRE ESPAÑA Y MÉXICO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO, Y PREVENIR EL FRAUDE Y LA EVASIÓN FISCAL Se introduce en el apartado 6 del artículo 5 del Convenio un establecimiento permanente por razón de la actividad. Se considera que una empresa aseguradora de un Estado contratante tiene, salvo por lo que respecta a los contratos de reaseguro, un establecimiento permanente en el otro Estado si recibe primas provenientes de ese otro Estado o si asegura contra riesgos situados en ese Estado contratante. Para que haya establecimiento permanente se exige el requisito de que dicha empresa aseguradora actúe por medio de una persona distinta de un agente que goce de un estatuto independiente. El artículo 5 se refiere también a las actividades ejercidas por medio de agentes, señalándose dos casos distintos: 1. Cuando una empresa actúa mediante una persona que no sea un agente independiente que tiene y ejerce habitualmente poderes para contratar en nombre de aquélla, se considera que la primera tiene establecimiento permanente en el Estado donde actúe dicha persona, a no ser que las actividades efectuadas tengan únicamente carácter preparatorio o auxiliar (apartado 5). 2. Cuando una empresa actúa en un país por medio de corredores, comisionistas u otros agentes independientes no se considera que tiene establecimiento permanente en ese país (apartado7). El artículo 7 del Convenio hispano-mexicano además de fijar la potestad tributaria sobre los beneficios empresariales de ambos Estados contratantes, fija las normas para determinar los beneficios en el caso de existencia de un establecimiento permanente en alguno de los Estados contratantes que dependa de una empresa residente del otro Estado contratante Como criterio general, se recoge en el artículo 7 del Convenio, el denominado sistema de contabilidad separada, según el cual se atribuirán al establecimiento permanente los beneficios que éste obtendría si fuera una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades en las mismas o similares condiciones y tratase 394

14 JOSÉ MARÍA TOVILLAS MORÁN con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente (apartado 2). Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá, en principio, la deducción de los gastos en que se haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración (apartado 3). Aunque el mismo apartado prevé unas normas especiales sobre deducción de gastos. No serán deducibles para la determinación del beneficio del establecimiento permanente los pagos que efectúa el establecimiento permanente a la oficina central de la empresa o a alguna de sus otras sucursales en forma de cánones, regalías, intereses, honorarios o pagos análogos que sean contraprestación del derecho de utilizar patentes u otros derechos, o por contraprestación de comisiones, por servicios concretos prestados o por gestiones hechas, o por contraprestación de préstamos al establecimiento permanente. Las empresas bancarias podrán deducir los intereses pagados como contraprestación de dinero prestado a los establecimientos permanentes. Éstos, a su vez, podrán deducir las contraprestaciones de gastos efectivos incurridos por la oficina central de la empresa o a alguna de sus otras sucursales. Corresponderá al establecimiento permanente la prueba de la efectividad del gasto. De forma análoga, no deberán incluirse entre los ingresos del establecimiento permanente las cantidades percibidas provenientes de la oficina central de la empresa o de alguna de sus otras sucursales en forma de cánones, regalías, honorarios, intereses o pagos análogos que sean contraprestación del derecho de utilizar patentes u otros derechos, o por contraprestación de comisiones, por servicios concretos prestados o por gestiones hechas, o por contraprestación de préstamos al establecimiento permanente. Las empresas bancarias deberán incluir los ingresos provenientes de la oficina central de la empresa o de alguna otra de sus sucursales que sean contraprestaciones de gastos efectivos incurridos por el establecimiento permanente. 395

15 COMENTARIOS AL CONVENIO ENTRE ESPAÑA Y MÉXICO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO, Y PREVENIR EL FRAUDE Y LA EVASIÓN FISCAL El número 2 del Protocolo al Convenio hispano-mexicano introduce una norma en materia de cálculo del beneficio de los establecimientos permanentes de empresas residentes en el otro Estado contratante. Así, cuando una empresa residente de un Estado contratante tenga un establecimiento permanente en el otro Estado contratante y enajene mercancías a personas en este otro Estado de tipo idéntico o similar a las que enajene por medio de un establecimiento permanente, los beneficios derivados de dichas enajenaciones serán atribuibles a ese establecimiento permanente, a menos que la empresa demuestre que tales enajenaciones se realizaron de esa forma por razones económicas válidas y no con el exclusivo propósito de obtener los beneficios del Convenio. Con esta cláusula se pretende evitar la evasión fiscal que se produce cuando la oficina central de la empresa realiza operaciones comerciales apoyándose en las actividades efectuadas en el otro Estado por el establecimiento permanente pero es dicha oficina central quien efectivamente realiza las operaciones comerciales para evitar la imputación de beneficios al establecimiento permanente. Admite el apartado 4 del artículo 7 que mientras sea usual en un Estado contratante determinar los beneficios imputables a los establecimientos permanentes sobre la base de un reparto de los beneficios totales de la empresa entre sus diversas partes, dicho Estado podrá repartir los beneficios totales sobre dicha base. Pero este método sólo podrá utilizarlo el país que lo admita en su legislación interna. 3. Beneficios del ejercicio de la navegación marítima o aérea (Artículo 8) Este artículo 8 sigue el Modelo de Convenio de la OCDE y establece que los beneficios procedentes de la explotación de buques o aeronaves en tráfico internacional única y exclusivamente pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa (apartado 1). No recoge este artículo la referencia a los beneficios de explotación de 396

16 JOSÉ MARÍA TOVILLAS MORÁN embarcaciones dedicadas al transporte por aguas interiores, supuesto que se explica al carecer ambos países de vías fluviales comunes. El número 1 del Protocolo de Convenio describe las rentas que se incluyen y que se excluyen del tratamiento previsto en el número 1 del artículo 8. Dentro de los beneficios a que se refiere el párrafo 1 del artículo 8 se comprenden los derivados del arrendamiento de contenedores y de buques o aeronaves a casco desnudo, siempre que se trate de ingresos complementarios o accesorios a la explotación principal. Sin embargo, se excluyen del párrafo 1 del artículo 8 los beneficios que se obtengan de la explotación de hoteles o de una actividad de transporte distinta a la de explotación de buques o aeronaves en tráfico internacional. El apartado 2 contiene las reglas para determinar el Estado en el que se encuentra la sede de dirección efectiva cuando ésta está situada a bordo de un buque. Cuando la sede de dirección efectiva se encuentra en un buque, se considerará que ésta se encuentra en el Estado contratante donde está el puerto base del buque y si no existiera tal puerto base, en el Estado contratante del que la persona que explote el buque sea residente. Finalmente, el apartado 3 del artículo 8 extiende el sistema de imposición exclusiva en el Estado de la sede de dirección efectiva a los beneficios procedentes de la participación en un consorcio o en un organismo internacional de explotación. 4. Rentas del capital mobiliario (Dividendos, Artículo 10; Intereses, Artículo 11; y Cánones, Artículo 12) La regulación de la soberanía tributaria sobre los dividendos e intereses en el Convenio hispano-mexicano sigue la estructura propuesta por el Modelo de Convenio de la OCDE. De acuerdo con esa estructura se reconoce un derecho compartido para gravar los dividendos e intereses entre el Estado de origen de los mismos y el Estado de residencia del receptor de los mismos, estando la capacidad de gravamen del 397

17 COMENTARIOS AL CONVENIO ENTRE ESPAÑA Y MÉXICO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO, Y PREVENIR EL FRAUDE Y LA EVASIÓN FISCAL Estado de origen limitada a un determinado porcentaje sobre el importe bruto de los dividendos e intereses. Aparecen en el Convenio y en su Protocolo determinadas normas peculiares, especiales, que afectan al tratamiento tributario de los intereses Dividendos (Artículo 10) El convenio hispano-mexicano prevé el reparto de la potestad tributaria de gravamen sobre los dividendos entre el Estado de origen de los mismos y el Estado de residencia del receptor de los mismos. Por lo tanto, los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ambos Estados. La potestad de gravamen se encuentra limitada en el Estado de residencia de la sociedad pagadora de los dividendos si el receptor de los mismos, residente del otro Estado contratante, es el beneficiario efectivo de los mismos. Si el beneficiario efectivo de los dividendos es una sociedad (excluidas las sociedades de personas) que posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos, la tributación se encuentra limitada al 5 por 100 del importe bruto de los dividendos. En todos los demás casos, la tributación de los dividendos estará limitada al 15 por 100 del importe bruto de los dividendos (número 2 del artículo 10). El número 4 del artículo 10 contiene una definición de «dividendos» que además de enumerar una serie de rentas que tienen el carácter de dividendos a efectos de aplicación del Convenio (rendimientos de las acciones, rendimientos de bonos de disfrute, rendimientos de partes de minas, rendimientos de partes de fundador ) da una definición genérica de «dividendos»: derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como las rentas de otras 398

18 JOSÉ MARÍA TOVILLAS MORÁN participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado en que reside la sociedad que los distribuye Intereses (Artículo 11) El Convenio hispano-mexicano sigue el Modelo de Convenio de la OCDE y prevé para los intereses un sistema de imposición compartida entre el Estado de procedencia de los intereses y el Estado de residencia del receptor aunque se trate de un derecho limitado en el Estado de procedencia, al igual que sucede con los dividendos. Si el perceptor de los intereses es el beneficiario efectivo, el impuesto exigido en el Estado de la fuente no puede exceder del: por 100 del importe bruto de los intereses cuando se perciban por un banco que sea su beneficiario efectivo (el número 3 del Protocolo asimila a efectos de esta disposición el término «banco» a las Cajas de Ahorro, en el caso de España); por 100 del importe bruto de los intereses en los demás casos (número 2 del artículo 11). En la regulación de la potestad tributaria sobre los intereses puede observarse el difícil equilibrio ante el que se enfrentan los dos Estados contratantes en su voluntad de adoptar medidas tributarias destinadas a atraer las inversiones provenientes del otro Estado contratante y el deseo de hacer tributar los intereses en el Estado de la fuente. Así, el deseo de defender el principio de tributación en la fuente se prevé en el número 3 del artículo 11 que retrasa la aplicación del tipo de gravamen del 10 por 100 sobre el importe bruto de los intereses percibidos por un banco hasta transcurrido un período de cinco años a partir del momento en que surtan efectos las disposiciones del Convenio. Es decir, el tipo de gravamen no se reducirá al 10 por 100 hasta el 1 de enero del año

19 COMENTARIOS AL CONVENIO ENTRE ESPAÑA Y MÉXICO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO, Y PREVENIR EL FRAUDE Y LA EVASIÓN FISCAL En el número 4 del Protocolo se prevé la posibilidad de la aplicación anterior del tipo del 10 por 100. Si durante los cinco años a partir de la fecha de entrada en vigor del Convenio, México concluye por primera vez un Convenio para evitar la doble imposición con un país que sea miembro de las Comunidades Europeas, en el que limite su imposición sobre intereses a una tasa inferior, incluida la exoneración de imposición, a la establecida en el párrafo 2 del artículo 11, dicha tasa reducida o exoneración serán aplicables automáticamente a los intereses a partir de la fecha de entrada en vigor del Convenio que la contenga, siempre que la tasa más alta prevista a dicho Convenio sea idéntica a la tasa correspondiente establecida en el Convenio hispano-mexicano. Por otro lado, con el deseo de atraer inversiones procedentes del otro Estado contratante, se han introducido en el número 4 del artículo 11 unos supuestos en los que la soberanía tributaria pertenece en exclusiva al Estado contratante de residencia del receptor de los intereses. El Estado de origen de los intereses carece del poder de someter a gravamen dichos intereses. Estos supuestos son aquéllos en los que el beneficiario efectivo de los intereses sea uno de los Estados contratantes, una de sus subdivisiones políticas o una de sus entidades locales; que los intereses sean pagados por los Estados contratantes, una de sus subdivisiones políticas o una de sus entidades locales; que los intereses sean pagados por préstamos a plazo de tres años o más, concedidos o garantizados por entidades de financiación o de garantía de carácter público del Estado contratante de residencia del receptor de los intereses cuyo objeto sea promover la exportación mediante el otorgamiento de créditos o garantías en condiciones preferenciales Cánones o regalías (Artículo 12) Apartándose del Modelo de Convenio de la OCDE que propone el gravamen exclusivo de los cánones en el Estado de residencia del receptor de los mismos, el Convenio hispano-mexicano (al igual que el resto de Convenios celebrados por España) establece un sistema de imposición compartida sobre los cánones, aunque se prevén unos supuestos concretos de imposición exclusiva en el Estado de residencia del receptor. 400

20 JOSÉ MARÍA TOVILLAS MORÁN El número 4 del artículo 12 del Convenio define los términos «cánones» o «regalías» como: «( ) las cantidades de cualquier clase pagadas como contraprestación por el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas, de una patente, marca de fábrica o de comercio, dibujo o modelo, plano, fórmula o procedimiento secreto, así como por el uso de la concesión de uso de un equipo industrial, comercial o científico, y por las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas (know how)». También se califican como «cánones» o «regalías» las ganancias derivadas de la enajenación de los bienes y derechos anteriormente enunciados siempre y cuando se dé el requisito de que la contraprestación obtenida por dicha enajenación se determine en función de la productividad o del uso de tales bienes o derechos. En principio, las contraprestaciones definidas como «cánones» o «regalías» pueden ser gravadas tanto en el Estado contratante del que proceden como en el Estado contratante de residencia del receptor de los mismos. La potestad de gravamen en el Estado contratante de origen de los cánones o regalías está licitada de forma que si el perceptor de los cánones o regalías es el beneficiario efectivo, el impuesto exigido no podrá exceder del 10 por 100 del importe bruto de los cánones o regalías (apartado 2 del artículo 12 del Convenio). En el número 3 del artículo 12 del Convenio se introduce una excepción al principio de potestad de gravamen compartida entre los dos Estados contratantes y se detallan unos supuestos en los que la potestad de gravamen es exclusiva del Estado de residencia del receptor de los cánones. Así, los cánones o regalías pagados en virtud de derecho de autor y otras remuneraciones similares por la producción de una obra literaria, dramática, musical o artística (con exclusión de los cánones o regalías referentes a películas cinematográficas, obras registradas en películas, cintas magnetoscópicas destinadas a la televisión y a discos o cintas magnetofónicas) procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 401

21 COMENTARIOS AL CONVENIO ENTRE ESPAÑA Y MÉXICO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO, Y PREVENIR EL FRAUDE Y LA EVASIÓN FISCAL Al igual que sucedía en el supuesto de los intereses, el número 4 del Protocolo al Convenio prevé que si en el plazo de cinco años desde la fecha de entrada en vigor del Convenio, México concluye por primera vez un Convenio para evitar la doble imposición con un país que sea miembro de las Comunidades Europeas, en el que limite su imposición en la fuente sobre regalías o cánones a una tasa inferior, incluida la exoneración de la imposición, a la establecida en el párrafo 2 del artículo 12 del Convenio, dicha tasa reducida o exoneración será aplicable automáticamente a los cánones y regalías a partir de la fecha de entrada en vigor del Convenio que la contenga, siempre que la tasa más alta prevista en dicho Convenio sea idéntica a la tasa correspondiente establecida por el presente Convenio. Tanto el número 7 del artículo 11 como el número 6 del artículo 12 han sido incluidos en el articulado del Convenio para determinar cuándo se consideran los intereses, cánones o regalías provenientes de uno de los Estados contratantes. Dichos números establecen la regla según la cual cuando quien paga los intereses, cánones o regalías, sea o no residente de un Estado contratante, tenga en un Estado contratante un establecimiento permanente o una base fija en relación con los cuales se haya contraído la obligación de pago de los intereses, cánones o regalías, y que soporten la carga de los mismos, éstos se consideran procedentes del Estado contratante donde está situado el establecimiento permanente o la base fija. En el número 6 del Protocolo al Convenio, los Estados contratantes han acordado que esta disposición sea interpretada de acuerdo con los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE en su edición de Los Comentarios explican que el principio según el cual el Estado de la fuente de los intereses, cánones o regalías es el Estado en el que el deudor de los intereses, cánones o regalías es residente, se rompe en el supuesto de que los pagos de intereses, cánones o regalías tengan un lazo económico evidente con el establecimiento permanente perteneciente al deudor y situado en el otro Estado contratante. Si no existe tal lazo económico evidente entre el préstamo que produce los intereses y el establecimiento permanente o la base fija, el Estado de 402

22 JOSÉ MARÍA TOVILLAS MORÁN situación de aquél o ésta no puede ser considerado como el Estado de origen de los intereses, cánones o regalías. Se insiste en los Comentarios en el hecho de que no se encuentra regulado en el articulado el supuesto en el que el beneficiario y el deudor de los intereses, cánones o regalías son residentes de los Estados contratantes, pero las sumas pagadas provienen de bienes afectos al establecimiento permanente o a la base fija de negocios que soportan la carga económica de dichos intereses, cánones o regalías y situadas a un Estado tercero. Si se da esta hipótesis se considerará que los intereses, cánones o regalías provienen del Estado contratante en el que el deudor es residente y no del Estado tercero en cuyo territorio está situado el establecimiento permanente o base fija de negocios que debe soportar la carga del pago de los intereses, cánones o regalías. Así, dichas rentas serán gravadas dos veces: en el Estado contratante del que el deudor sea residente y en el Estado contratante en el que reside el beneficiario. La doble imposición jurídica internacional se suprimirá entre estos dos Estados de acuerdo con las modalidades previstas en el artículo. Pero no podrá ser eliminada entre ambos Estados y el Estado tercero, si este último somete a gravamen en la fuete los intereses, cánones o regalías, cuando el pago se efectúe con cargo al establecimiento permanente o a la base fija situada en ese territorio. 5. Ganancias de capital (Artículo 13) El reparto de la potestad tributaria sobre las ganancias de capital contenido en el artículo 13 del Convenio hispano-mexicano puede corresponder en exclusiva al Estado de residencia del propietario del bien, o bien puede hallarse compartido entre el Estado de situación del bien o ejercicio del derecho y el Estado de residencia del titular del bien o el derecho. En este Convenio se han incrementado el número de supuestos en los cuales las ganancias de capital pueden someterse a gravamen en el Estado de origen de las mismas respecto del Modelo de Convenio de la OCDE. Por lo que respecta a las ganancias de capital derivadas de la enajenación de bienes muebles o de derechos reales sobre bienes inmuebles, 403

23 COMENTARIOS AL CONVENIO ENTRE ESPAÑA Y MÉXICO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO, Y PREVENIR EL FRAUDE Y LA EVASIÓN FISCAL la potestad se encuentra compartida entre el Estado de situación del bien inmueble y el Estado de residencia del titular. El derecho compartido de gravamen se extiende tanto a las ganancias de capital extraídas directamente de la transmisión de bienes inmuebles (apartado 1 del artículo 13) como de la transmisión de acciones, partes sociales u otros derechos de una sociedad o de otra persona moral o jurídica, cuyos activos estén principalmente constituidos por bienes inmuebles situados en un Estado contratante o por derechos relacionados con tales bienes inmuebles (apartado 2 del artículo 13). En el número 7 del Protocolo se definen los «derechos relacionados con tales bienes inmuebles» como aquellos derechos que otorguen el poder de disposición sobre dichos bienes. Para la determinación de si los activos de una sociedad o de otra persona jurídica están constituidos principalmente de bienes inmuebles no se incluirán en el cálculo los bienes inmuebles que dicha sociedad, o persona moral o jurídica, afecte efectivamente a su actividad industrial, comercial o agrícola o a la prestación de servicios profesionales. Se trata en este último caso de las real estate companies, entidades cuyo activo está formado exclusivamente de derechos reales de bienes inmuebles. La transmisión de acciones sobre dichas sociedades equivale a la transmisión de la propiedad u otros derechos reales sobre los bienes inmuebles que constituyen el activo de las mismas, pero al tratarse las acciones de bienes muebles el Estado de situación del bien inmueble carece de la capacidad de gravamen. Al introducirse el apartado 2 del artículo 13 en el Convenio hispano-mexicano se extiende la capacidad de gravamen del Estado de situación sobre las ganancias derivadas de la transmisión de las acciones o participaciones en las real estate companies. En el apartado 3 del artículo 13 se prevé que la potestad de gravamen sobre las ganancias de capital derivadas de la enajenación de acción u otros derechos que representen una participación destacada en el capital de una persona jurídica o sociedad se encuentre compartida entre ambos Estados contratantes. Así, las ganancias derivadas de la enajenación de acciones que representen una participación de al 404

24 JOSÉ MARÍA TOVILLAS MORÁN menos el 25 por 100 en el capital de una sociedad residente de un Estado contratante poseído al menos durante el período de doce meses precedente a la enajenación, pueden someterse a imposición en el Estado de residencia de la sociedad. Aparecen unas reglas especiales sobre el gravamen de las ganancias de capital derivadas de transmisiones de participaciones destacadas en el capital de sociedades en el número 8 del Protocolo al Convenio. Para el cálculo de la ganancia de capital extraída de la transmisión de las acciones de sociedades residentes en México no se incluirán las aportaciones de capital efectuadas en el período de tenencia de las acciones ni los beneficios generados durante el período de tenencia de las acciones por los que ya haya pagado el impuesto sobre la renta de la sociedad emisora (letra a del número 8). En la letra b del número 8 del Protocolo se introduce una limitación a la potestad de gravamen sobre las ganancias de capital del Estado de residencia de la sociedad cuyas acciones se enajenan y que es del 25 por 100 de la ganancia imponible. Finalmente, en la letra c del número 8 del Protocolo se reconoce un supuesto de diferimiento del gravamen sobre la ganancia por transmisión de participaciones destacadas en el capital de una sociedad. Tal diferimiento se produce en el caso de una reorganización de sociedades que sean propiedad de un mismo grupo de accionistas: cuando un residente de un Estado contratante enajena bienes con motivo de una fusión o de una escisión de sociedades, o de un canje de acciones, se diferirá el reconocimiento de la ganancia derivada de la enajenación de dichos bienes para los efectos de los impuestos sobre la renta en el otro Estado contratante, el de residencia de la sociedad, hasta el momento en que se efectúe una enajenación posterior. También se prevé la potestad compartida de gravamen por las ganancias de capital extraídas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una 405