aplicable en el impuesto sobre la renta aplicable en ambos estados, tanto a los residentes como a los no residentes, la adjunta.

Transcripción

1 Tema 9 El método de exención 1. EL MÉTODO DE EXENCIÓN INTEGRAL E l método de exención integral ignora a todos los efectos las rentas o elementos patrimoniales que se considera tienen su origen en el extranjero, por lo que las mismas no se tienen en cuenta a la hora de fijar el tipo progresivo de gravamen, característica habitual de los impuestos personales sobre las personas físicas aplicables como se sabe sólo a las rentas sujetas y no exentas de gravamen. El método de exención integral trae como consecuencia no solo la no sujeción a gravamen de las rentas o elementos patrimoniales que tienen su origen en el extranjero, sino que se produce una reducción más que proporcional de las rentas y el patrimonio total, cuando parte de él se obtiene en el extranjero. El método de exención integral ha sido objeto de crítica, pues su aplicación tiene efectos negativos en lo que respecta a la equidad horizontal, vulnerándose los principios de igualdad y de capacidad económica. Un ejemplo numérico permitirá comprender mejor esto. Tramos de base Tipo Supongamos dos contribuyentes residentes en el mismo estado con una renta total de 0 a de a de a de a % 15% 20% 25% de unidades monetarias, uno de ellos (A) obtiene la totalidad de su renta en el estado en el que reside y el otro (B) solamente obtiene unidades monetarias en el estado de residencia, percibiendo en otro estado rentas por un de a % importe de unidades, siendo la tarifa aplicable en el impuesto sobre la renta aplicable en ambos estados, tanto a los residentes como a los no residentes, la adjunta. Con estos datos, el impuesto a satisfacer por A es unidades monetarias, mientras que el impuesto a satisfacer por B es unidades monetarias en el estado de residencia y unidades monetarias en el otro estado, por lo que el tipo medio del impuesto satisfecho por A es del 20%, mientras que el tipo medio del impuesto satisfecho por B en el estado de residencia es el 17 5% siendo el tipo medio correspondiente a su impuesto total (el satisfecho en los dos estados) del 16%. Tanto considerando la contribución de los dos contribuyentes a la Hacienda de uno de los estados como a la de los dos se puede comprobar que se conculca el principio de la equidad horizontal. La utilización del método de exención integral como método para eliminar la doble imposición trae como consecuencia que la disminución de ingresos sufrida por el estado que aplica el método pueda ser más elevada que el impuesto percibido en el otro estado, incluso si los tipos impositivos en este otro son más elevados que en el primero. Esta circunstancia se

2 ilustra en los Comentarios a los artículos 23A y 23B, relativos a los métodos para evitar la doble imposición, del Modelo de Convenio Fiscal sobre la renta y sobre el patrimonio de la O.C.D.E. de 1992 con el siguiente ejemplo: Tómese por ejemplo una renta total de unidades, de las que proceden del estado de residencia (R) y del estado de la fuente (S). Supongamos ahora que en el estado R el tipo impositivo es el 35% para una renta de unidades y del 30% para otra de unidades. Supóngase asimismo que en el estado S el tipo impositivo es el 20% en el caso 1 y el 40% en el caso 2, de manera que el impuesto a pagar en ese estado sobre será de en el caso 1 y de en el caso 2 respectivamente. Si el contribuyente obtiene la totalidad de su renta de en el estado R, el impuesto a que estará sometido será de ; pero si dispone de una renta del mismo importe pero constituida de la forma indicada más arriba, y si la legislación interna del estado R grava la renta mundial y no prevé ninguna desgravación ni existe Convenio entre el estado R y el estado S, el importe total del impuesto será en el caso 1 de unidades y en el caso 2 de unidades, ya que, según el método de exención integral, el estado R limita su imposición a la parte de la renta total que, de acuerdo con diversos artículos del Convenio, tiene derecho a gravar, es decir, al tipo impositivo del 30 %. CASO 1 CASO 2 Impuesto en el estado R (30 % de ) Más impuesto en el estado S Impuesto Total Renuncia de impuestos hecha por el estado R El nivel de impuesto percibido en el estado S no influirá en forma alguna sobre el importe total del impuesto al que renuncia el estado R. La desgravación acordada por el estado R puede ser más elevada que el impuesto percibido en el estado S, incluso si los tipos impositivos del estado S son más elevados que en el estado R. Los inconvenientes señalados efectos negativos por lo que respecta a la equidad horizontal y perdida de ingresos en un estado superior al impuesto percibido en el otro estado incluso si los tipos impositivos en este último estado son más elevados que en el primer estadohacen que el método de exención integral no se suela aplicar ni en las legislaciones fiscales ni en los Convenios de Doble Imposición. 2. EL MÉTODO DE EXENCIÓN CON PROGRESIVIDAD. En el método de exención con progresividad no se somete a gravamen las rentas o elementos patrimoniales obtenidos en el extranjero, pero estas rentas se tienen en cuenta para determinar el tipo de gravamen a aplicar a la renta gravada. Esta modalidad del método de

3 exención se ajusta a las exigencias derivadas de los principios de igualdad y de capacidad económica por una parte y, por otra, conduce a un reparto más equitativo del impuesto total exigido al contribuyente en los casos que el método se aplica como consecuencia de la existencia de un Convenio de Doble Imposición. Los resultados de este método se ponen claramente de manifiesto aplicándolo a los datos de los dos ejemplos utilizados en el epígrafe anterior. En el primero de ellos, el impuesto a satisfacer por A es unidades monetarias y el impuesto a satisfacer por B es de unidades en el estado de Residencia, pues el tipo medio de gravamen es el que corresponde a una renta de unidades monetarias y de en el otro estado si este aplicara también el principio de exención con progresividad a las rentas obtenidas a los no residentes. En cuanto al segundo, el estado R percibe el impuesto sobre al tipo impositivo aplicable a la renta total independientemente de donde proceda ( ), es decir, al 35%. CASO 1 CASO 2 Impuesto en el estado R (35 % de ) Más impuesto en el estado S Impuestos Totales Desgravación acordada por el estado R El nivel del impuesto percibido en el estado S no influye sobre el importe total del impuesto al que renuncia el estado. Cuando el gravamen sobre las rentas provenientes del estado S es menos elevado que la desgravación que debe acordarse por el estado R (Caso 1) el contribuyente resulta beneficiado pues su impuesto total es inferior al que resultaría si obtuviera todas sus rentas en el estado R (en el ejemplo, el impuesto sería en este último caso ). La aplicación del método de exención, en cualquiera de sus modalidades, plantea distintos tipos de problemas técnicos. Así, una primera dificultad reside en la aplicación del método de exención cuando la renta obtenida en el extranjero no está gravada en el país de origen. En principio, la exclusión de estas rentas no repugna a la aplicación del método de exención, pues una de sus características ya señaladas es que el nivel de impuesto percibido en el estado de la fuente no influye sobre el importe total del impuesto al que renuncia. Sin embargo, en la actualidad es frecuente el condicionar la exención de las rentas de fuente extranjera, tanto en Convenios de Doble Imposición como en las legislaciones fiscales, a la sujeción a impuesto en el país de origen de la renta que se excluye de gravamen. La razón que se da para ello es el obstaculizar la desviación artificial de rentas a los denominados paraísos fiscales, que son países que tiene un sistema fiscal que posibilita o incita el fraude fiscal. Habida cuenta del fin que determina ese condicionamiento de la exención de la renta extranjera, fácilmente se comprenden cuáles son las dificultades que plantea la delimitación de la excepción: el determinar cuáles son los impuestos exigidos en el estado de la fuente que permiten concluir que se ha producido una imposición en ese estado y fijar qué nivel de im

4 posición es suficiente para dar por cumplida la condición de sujeción al impuesto. Las soluciones adoptadas por los distintos países son muy variadas. Otra dificultad, de más trascendencia que la anterior por constituir una situación bastante más generalizada, radica en la determinación de las rentas que han de ser objeto de exención. El problema reviste características diferentes según que el método de exención se aplique unilateralmente o sea consecuencia de la aplicación de un Convenio. En el primer caso, si la enumeración de las rentas exentas por ser obtenidas en el extranjero es muy restrictiva en relación con la que es habitual en la comunidad internacional o en los países más relacionados con el estado que establece la exención de las rentas obtenidas en el extranjero, la eliminación de la doble imposición tiene un alcance muy limitado. En el segundo, el problema tiene unas dimensiones muy modestas pues los estados se ocupan de definir en el Convenio, con vocación de universalidad, las rentas que son objeto de gravamen en uno u otro estado. Las dobles imposiciones aquí suelen ser consecuencia de la interpretación divergente del Convenio, cosa que como más adelante se verá es algo que puede producirse con más frecuencia de lo que a priori pudiera pensarse y que puede tener como consecuencia la distinta calificación de una renta concreta. En estos casos, el evitar la doble imposición queda al arbitrio de los estados firmantes del Convenio, que pueden conseguirlo si el procedimiento arbitrado para ello en el llamado procedimiento amistoso surte efectos. El evitar la doble imposición en estos casos no está sin embargo garantizada, pues, como también más adelante se verá, los convenios no obligan a que el procedimiento amistoso termine en un acuerdo entre las Haciendas afectadas. Asunto íntimamente relacionado con el anterior es el relativo a la incidencia que el método de exención tiene en la aplicación de gastos y deducciones en la base, ya estén directamente relacionados, con carácter exclusivo o no, con las rentas excluidas de gravamen por proceder de fuente extranjera, ya estén indirectamente relacionadas con la misma por aplicarse con carácter general. Cuando se trata de un gasto o de una deducción directa y exclusivamente relacionada con una renta excluida de gravamen hay un consenso entre las soluciones aplicadas por los estados, que consideran que si se excluye la renta han de excluirse también los correspondientes gastos y deducciones. En los demás casos no hay unanimidad en las soluciones, aunque parece que lo más lógico sea aplicar el prorrateo en el caso de gastos o deducciones para los gastos directa pero no exclusivamente relacionados con las rentas excluidas y la admisión total de las deducciones generales que no están relacionadas con ningún tipo especial de rentas. La existencia de pérdidas en actividades desarrolladas en el extranjero plantea una dificultad especial en el método de exención con progresividad, pues en principio deberían ser tenidas en cuenta para determinar la cuota si se quiere que el principio al que obedece el régimen se aplique consistentemente. Sin embargo, la aplicación del principio requiere un control, no fácil de llevar, derivado de la generalización de la compensación de bases imponibles negativas en ejercicios futuros, e incluso en ejercicios anteriores, para que el cálculo de los tipos medios a aplicar sea coherente con el principio a que obedece el método de exención con progresividad. Cuestión distinta es la de si estas pérdidas deben reducir la base del impuesto en el estado que aplica el método de exención. Una aplicación consecuente del método debe llevar a la conclusión de que esas pérdidas no deben reducir la base, aun

5 que en algunos países se adopte la postura contraria mediante un complicado conjunto de normas que traten de garantizar que no se produce una doble deducción de la pérdida; esta postura tiene como fundamento el estímulo a la inversión en el extranjero y el apoyo a las exportaciones. 3. MÉTODOS EQUIVALENTES A LA EXENCIÓN CON PROGRESIVIDAD. Para solucionar el problema de la vinculación de la concesión de beneficios sociales a la base imponible del impuesto personal sobre la renta cuando se desea aplicar el método de exención, los Comentarios al Modelo de Convenio de la O.C.D.E. propugnaron que se sustituyera formalmente este método por uno de imputación en el que la deducción para las rentas procedentes del extranjero fuera equivalente a la cuota correspondiente a dichas rentas. Este es el procedimiento que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24, 1, a, c) del Convenio entre España y Francia para evitar la doble imposición, de 10 de Octubre de 1995, aplica Francia para las rentas respecto de las que no se establece un régimen general. 4. CONSECUENCIAS Y EFECTOS DE LOS MÉTODOS DE EXENCIÓN Como se ha puesto ya de manifiesto en el tema anterior, el método de exención tiene como primera consecuencia el reconocimiento del derecho prioritario del gravamen por el estado que aplica la exención. Este reconocimiento hace que el estado que aplica la exención respete la política fiscal aplicada por el estado de la fuente, que puede eximir de tributación determinadas rentas para estimular el desarrollo económico general, el de determinados sectores de la producción o el de determinados territorios, siendo la condición necesaria para ello el que en el otro estado no se condicione la exención al gravamen efectivo de la renta en el estado de la fuente, y siendo también una segunda condición el que la reducción de ingresos en el estado que practica la deducción sea independiente del nivel de imposición del estado de la fuente. El método de exención consigue la neutralidad fiscal en la importación de capitales. Se favorece así la inversión en aquellos países con una presión fiscal inferior a la del país de residencia del inversor, incentivándose la inversión tanto en aquellos países que tratan de atraerla para que su economía crezca como en los paraísos fiscales que posibilitan el fraude.