Acreditamiento de impuestos para personas físicas residentes en México que perciben dividendos de entidades extranjeras

Transcripción

1 Impuestos Internacionales Acreditamiento de impuestos para personas físicas residentes en México que perciben dividendos de entidades extranjeras Damián Cecilio Torres El objetivo de este artículo es abordar el supuesto de ley que establece para las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos provenientes de cualquier parte del mundo la obligación de declararlos en México, los cuales también son gravados en la jurisdicción de procedencia, causando una doble tributación; sin embargo, para solucionar esta contingencia el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) permite el acreditamiento de impuestos extranjeros mediante el cumplimiento de ciertos supuestos descritos a continuación. I. Introducción La LISR establece la obligación de pago de impuestos en México para las personas físicas y morales, si se encuentran en alguno de los siguientes supuestos: Los residentes en México, respecto de todos sus ingresos independientemente de la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan. Los residentes en el extranjero que tengan establecimiento permanente (EP) en México. Los residentes en el extranjero que no tengan EP en México pero que obtengan ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en México. 15

2 Acreditamiento de impuestos para personas físicas residentes en México que perciben dividendos de entidades extranjeras En el transcurso de este análisis se abordará el primer supuesto, donde se establece que aquellas personas físicas y morales que obtengan ingresos provenientes de cualquier parte del mundo estarán obligadas a declarar dichos ingresos en México y, en su caso, a pagar el impuesto sobre la renta (ISR). Así, dichos ingresos, además de ser gravados en nuestro país, también son gravados en la jurisdicción de procedencia causando una doble tributación; por lo cual la LISR en su artículo 5 intenta solucionar esta contingencia mediante el acreditamiento de impuestos extranjeros, siempre que se cumplan ciertos supuestos como en adelante se describen. Para poder tomar un acreditamiento de impuestos extranjeros se condiciona que tanto las personas físicas como las morales cumplan con diversos requisitos; sin embargo, en este análisis nos enfocaremos a identificar únicamente la problemática que se presenta para las personas físicas. II. Análisis y comentarios Para adentrarnos en la problemática de la doble tributación y cómo evitarla o reducirla debemos primero identificar cuáles son los factores que la configuran y, para ello, es necesario acudir a la definición que el maestro Manuel E. Tron incluye en su libro Régimen Fiscal de los Extranjeros en México: La doble tributación existe cuando a una persona, física o moral, le son impuestos dos o más gravámenes por otros tantos Estados, con motivo de la obtención de un mismo ingreso derivado de un acto o transacción internacional. Como se ha comentado en la introducción, el Estado mexicano considera sujetos de gravamen a todas aquellas personas cuya residencia se encuentra en México y respecto de la totalidad de sus ingresos, sin importar de donde procedan; por tal motivo, puede generarse un problema de doble tributación para las personas que realicen actividades económicas fuera de México, ya que, simultáneamente, ese otro país también gravaría dichas actividades a través de su legislación fiscal. No obstante, existen métodos para evitar la doble tributación, a saber: I. exención; II. deducción, e III. imputación o crédito. Consultorio Fiscal No

3 En este sentido, el artículo 5 de la LISR adopta el método de acreditamiento ordinario para evitar la doble tributación; es decir, este acreditamiento de impuestos extranjeros está limitado hasta por el monto de impuesto que causen los ingresos provenientes del extranjero en México. Asimismo, dicho artículo reconoce los siguientes créditos: Crédito fiscal directo Se refiere a aquel impuesto que es acreditable por ser un impuesto causado por el propio contribuyente. Crédito indirecto Es decir, aquel que deriva del impuesto pagado por subsidiarias, como es el caso de ingresos por dividendos percibidos por personas morales. Para estar en posibilidad de acreditar el impuesto pagado en el extranjero conforme al artículo 5 de la LISR, es necesario que la persona física cumpla con los siguientes requisitos: La persona que pretenda acreditar el impuesto pagado en el extranjero, sea residente en México. La persona que pretenda realizar dicho acreditamiento, esté sujeta al pago del ISR en México por los ingresos provenientes del extranjero. Que efectivamente se haya pagado el impuesto en otro Estado. Que los ingresos provenientes del extranjero sean los que generaron el pago del impuesto sujeto de acreditamiento en México. El acreditamiento sólo procederá siempre que el ingreso acumulado, percibido o devengado, incluya el impuesto pagado en el extranjero. Una vez cumplidos los requisitos citados deberán evaluarse otros factores, tales como el tipo de ingresos proveniente en el extranjero (intereses, dividendos, regalías, etc.); el tipo de moneda; el país de procedencia del ingreso y pago del impuesto; y si existe un convenio para evitar la doble tributación, entre otros. Acreditamiento de impuestos para personas físicas residentes en México que perciben dividendos de entidades extranjeras 17

4 Acreditamiento de impuestos para personas físicas residentes en México que perciben dividendos de entidades extranjeras En el tema que nos ocupa, tratándose de dividendos provenientes del extranjero, las personas morales residentes en México podrán acreditar contra el ISR a su cargo el impuesto extranjero bajo alguno de los siguientes procedimientos: 1. Acreditar el impuesto extranjero pagado directamente, o bien, el que le hubieran retenido. 2. Acreditar el impuesto extranjero pagado por la sociedad extranjera, cumpliendo con ciertos requisitos de temporalidad y tenencia accionaria a un primero y segundo nivel. En efecto, las personas morales residentes en México que obtengan ingresos por dividendos deberán identificar la procedencia de los mismos, ya sea que deriven de una participación directa o indirecta y, para tales efectos, tendrán que cumplir con los siguientes requisitos: 1. Participación directa Que sean propietarias de al menos 10% del capital de la sociedad extranjera durante los 6 meses anteriores en que se pague el dividendo. 2. Participación indirecta Que sean propietarias de al menos 5% del capital de la sociedad extranjera durante los 6 meses anteriores en que se pague el dividendo y que dicha sociedad extranjera resida en un país con el que México haya celebrado un Acuerdo de Intercambio de Información. Para ejemplificar lo anterior, asumamos que una sociedad mexicana tiene participación accionaria en una sociedad extranjera al 100% y percibe un dividendo de $650.00, el cual se determinó como sigue: Utilidad fiscal de la sociedad extranjera 1, Tasa de ISR en el extranjero 35% ISR pagado por la sociedad extranjera Dividendo neto distribuido a la persona moral residente en México Consultorio Fiscal No

5 A. Determinación del ingreso acumulable Dividendo del extranjero percibido por la sociedad mexicana ISR pagado por la sociedad extranjera correspondiente al dividendo Ingreso acumulable para la sociedad mexicana 1, B. ISR causado en México por el dividendo del extranjero Ingreso acumulable para la sociedad mexicana 1, Tasa de ISR en México 30% ISR causado en México Monto de ISR pagado en el extranjero que la sociedad mexicana puede acreditar (observando el límite) (300.00) ISR por pagar 0.00 Como se puede apreciar en este ejemplo, la persona moral obtuvo ingresos por dividendos de una de sus subsidiarias en el extranjero y lo primero que hizo fue determinar el monto neto percibido; posteriormente identificó el dividendo acumulable y finalmente, el ISR causado en México, a efecto de poder acreditar el ISR corporativo pagado por dicha sociedad extranjera, eliminando así el efecto de doble tributación que pudiera generarse en México. Lo anterior se realizó en función a lo que establecen los párrafos 2 al 4 del artículo 5 de la LISR, el cual permite este tipo de acreditamiento: Tratándose de ingresos por dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes en el extranjero a personas morales residentes en México, también se podrá acreditar el monto proporcional del impuesto sobre la renta pagado por dichas sociedades que corresponda al dividendo o utilidad percibido por el residente en México El acreditamiento a que se refiere este párrafo sólo procederá cuando la persona moral residente en México sea propietaria de cuando menos el diez por ciento del capital social de la sociedad residente en el extranjero, al menos durante los seis meses anteriores a la fecha en que se pague el dividendo o utilidad de que se trate. Acreditamiento de impuestos para personas físicas residentes en México que perciben dividendos de entidades extranjeras 19

6 Acreditamiento de impuestos para personas físicas residentes en México que perciben dividendos de entidades extranjeras Para los efectos del párrafo anterior, el monto proporcional del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por la sociedad residente en otro país correspondiente al dividendo o utilidad percibido por la persona moral residente en México, se obtendrá aplicando la siguiente fórmula: Adicionalmente a lo previsto en los párrafos anteriores, se podrá acreditar el monto proporcional del impuesto sobre la renta pagado por la sociedad residente en el extranjero que distribuya dividendos a otra sociedad residente en el extranjero, si esta última, a su vez, distribuye dichos dividendos a la persona moral residente en México. Énfasis añadido. Sin embargo, de los párrafos antes transcritos se desprenden algunas interrogantes de relevancia, las cuales son importantes para nuestro análisis, por ejemplo: los párrafos 2 al 4 del artículo 5 de la LISR son también aplicables a las personas físicas que perciban ingresos por dividendos distribuidos por entidades extranjeras? Si la respuesta es no, existe alguna razón para no incluir a las personas físicas en este acreditamiento?; al interponer algún medio de defensa se podría argumentar que existe inconstitucionalidad por violación al principio de equidad?; ya que la LISR sí permite tal acreditamiento para las personas físicas que perciben dividendos de una persona moral residente en México tal como lo establece el artículo 140 de la LISR; acaso el legislador no previó que las personas físicas también pueden invertir en sociedades extranjeras? y las personas físicas de nacionalidad extranjera siendo residentes en México podrían buscar alternativas de solución e invocar el artículo de no discriminación contenido en los convenios para evitar la doble tributación celebrados por México? Las preguntas anteriores son relevantes, ya que si los párrafos 2 a 4 del artículo 5 de la LISR aplicaran para personas físicas la carga fiscal se reduciría de forma importante, tal como se muestra a continuación: A. Dividendo del extranjero e ISR retenido Dividendo del extranjero percibido por la persona física ISR retenido por la sociedad extranjera (tasa 10% vía tratado) Consultorio Fiscal No

7 B. ISR causado en México por el dividendo del extranjero Ingreso acumulable para la persona física Tasa de ISR en México para persona física 35% ISR causado en México ISR pagado en el extranjero que la persona física puede acreditar (observando el límite) (65.00) ISR por pagar C. ISR definitivo Dividendo del extranjero percibido por la persona física ISR retenido por la sociedad extranjera (tratado) (65.00) Base gravable para el ISR definitivo por dividendos Tasa ISR definitivo por dividendos 10% ISR definitivo D. Total de ISR para la persona física ISR causado en México por ingresos acumulables ISR definitivo Total de ISR para la persona física Acreditamiento de impuestos para personas físicas residentes en México que perciben dividendos de entidades extranjeras 21

8 Acreditamiento de impuestos para personas físicas residentes en México que perciben dividendos de entidades extranjeras Si la persona física obtuviera dividendos provenientes de entidades extranjeras en las que participara directamente, su carga fiscal total sería de $286.00; sin embargo, dicha carga fiscal se reduciría si dicha persona obtuviera ingresos por dividendos provenientes de personas morales residentes en México; lo anterior genera un sinnúmero de preguntas controversiales acerca de por qué el legislador hizo tal distinción. Para identificar el ISR total que pagaría una persona física que obtiene ingresos de personas morales residentes en México, a continuación, se ejemplifica con un caso práctico. A. ISR causado en México por el dividendo de persona moral mexicana Ingreso acumulable para la persona física (dividendo neto 700 * ) 1, Tasa de ISR en México para persona física 35% ISR causado en México ISR pagado por la persona moral que la persona física puede acreditar ISR por pagar B. ISR definitivo Base gravable para el ISR definitivo por dividendos Tasa ISR definitivo por dividendos 10% ISR definitivo C. Total de ISR para la persona física ISR a pagar por ingresos acumulables ISR definitivo Total de ISR para la persona física Consultorio Fiscal No

9 Lo anterior nos lleva a identificar inmediatamente que la carga fiscal para la persona física que obtiene ingresos por dividendos de personas morales residentes en México es de $120.00, la cual es mucho menor que la de aquellas que perciben los mismos tipos de ingresos, pero de entidades extranjeras, o sea, $ Conclusiones De lo antes expuesto podemos arribar a algunas conclusiones que nos ayudarían a resolver la problemática: Desafortunadamente, no existen suficientes elementos para interpretar que los párrafos 2 al 4 del artículo 5 de la LISR son aplicables a personas físicas, ya que expresamente se refieren únicamente a personas morales; interpretar que sí son aplicables a las personas físicas podría generar algún tipo de controversia con la autoridad fiscal quien, al no estar de acuerdo, determinaría un crédito fiscal con actualización, recargos y multas para el contribuyente. Sin duda, la mejor solución sería modificar el artículo 5 en sus párrafos 2 al 4 para que a las personas físicas que obtengan ingresos por dividendos provenientes de entidades extranjeras, se les permita acreditar los impuestos pagados a nivel corporativo. Si el artículo 5 no se modifica para permitir el acreditamiento objeto de este análisis, entonces se puede concluir que el único vehículo para que una persona física invierta en el extranjero, siempre deberá ser a través de una persona moral residente en México en la cual sea accionista, a efecto de reducir la carga fiscal. Este mecanismo implicaría gastos administrativos para cumplir con sus obligaciones fiscales y contables, pero sin duda serían menores a dicha carga. L.C. y M.I.I. Damián Cecilio Torres Catedrático de la de la Universidad Nacional Autónoma de México Coordinador de sección de Consultorio Fiscal Integrante de la Comisión Fiscal del Colegio de Contadores Públicos de México dcecilio@deloittemx.com Acreditamiento de impuestos para personas físicas residentes en México que perciben dividendos de entidades extranjeras 23