Vicepresidencia de Desarrollo y Capacitación Profesional. Comisión Fiscal Internacional

Transcripción

1 6 de septiembre de 2005 Núm. 10 Vicepresidencia de Desarrollo y Capacitación Profesional Comisión Fiscal Internacional Acreditamiento del Impuesto Sobre la Renta Pagado en el Extranjero

2 Directorio C.P.C. Manuel C. Gutiérrez García Presidente C.P.C. José Besil Bardawil Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional C.P. Juan Francisco Fernández Andrea Director Ejecutivo Comisión Fiscal Internacional C.P. Raúl Federico Aguilar Millán Presidente C.P. Alejandro Aceves Pérez Vicepresidente C.P. Armando Pérez Sánchez Secretaria Integrantes: C.P. Roberto E. Aiza Haddad C.P. Gabriel Amante Domínguez Lic. Mauricio Ambrosi Herrera C.P. Fernando Arauzo Herrera Lic. Alejandro Barrera Fernández C.P. Fred J. Barret Lic. Alejandro Calderón Aguilera C.P. Adolfo Calatayud V. C.P. Rodolfo Calvo Gallegos C.P. Layda Cárcamo Sabido C.P. Ignacio Ceballos Juárez C.P. Salvador Cruz Flores C.P. Moisés Curiel García L.C. María Teresa de Jesús Chávez Iniestra L.C. Jesús Alejandro De la Torre Ferreira C.P. Xavier Escobedo y Escobedo C.P. Alejandro Gaona Rosete C.P. Abraham Gómez Rivas L.C. Cintia González Flores C.P.C. Norma Estela Hernández Viveros Lic. Octavio Lara Hernández C.P. Luis Liñero Colorado C.P. Erick Magos Acosta C.P. Agustín Mercado López Lic. Luis Eduardo Meurinne Martínez Lic. Raúl Moreyra Suárez C.P.C. Gabriel Oliver C.P. Ricardo Paullada Nevares C.P. Armando Pérez Sánchez C.P. José Edgar Pérez Solórzano C.P. Manuel Rico Loyola L.C. Edgar Shaadi Shaadi Lic. Sergio Arturo Tiburcio Tiburcio C.P. Carlos Vargas Vallejo COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE MÉXICO. Presidente: CPC Manuel C. Gutiérrez García. El Material aquí reproducido es propiedad del CCPM, queda estrictamente prohibida su reproducción total o parcial sin previa autorización por escrito. DERECHOS RESERVADOS Prohibida su reproducción total o parcial. 2

3 I. La Doble Tributación en el Ámbito Internacional A) Doble tributación internacional Antes de entrar al estudio del acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero a la luz de las disposiciones fiscales vigentes en México, resulta necesaria la comprensión del problema que implica la doble tributación internacional. La doble tributación internacional se define como la aplicación de impuestos similares en dos o más Estados a un mismo contribuyente, respecto de la misma materia imponible y por el mismo periodo de tiempo. A efecto de hacer más inteligible esta definición se presenta el siguiente ejemplo. Supongamos que una persona física residente en EEUU es propietaria de ciertas acciones emitidas por una sociedad residente en México 1. Ahora bien, supongamos que esa persona enajena las mencionadas acciones a un precio de $100, En este caso, y de conformidad con el artículo 190 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en México, toda vez que se trata de un residente en el extranjero obteniendo ingresos cuya fuente de riqueza se ubica en territorio nacional, la operación quedaría gravada a una tasa del 25% sobre el importe total de la operación (en nuestro caso el impuesto en México sería de $25,000.00) 2. Asimismo, y conforme la legislación aplicable en EEUU, la misma operación sería gravada con este impuesto en dicho país, ya que se trata de un residente en EEUU obteniendo ingresos 3. Para estos efectos, supongamos que en dicho país la operación se gravaría a una tasa del 35% sobre la ganancia obtenida (si consideramos un costo de $65, en EEUU para las acciones, en nuestro caso la ganancia sería de $35, por lo que el impuesto sería $12,250.00). Conforme lo anterior, el sujeto de nuestro ejemplo tendría los siguientes resultados: 1 Para determinar la residencia fiscal en México de las personas físicas y morales remitirse al artículo 9 del Código Fiscal de la Federación. 2 El propio artículo 190 del citado ordenamiento contempla, siempre que ciertos requisitos se cumplan, la posibilidad de determinar un impuesto sobre una base neta, es decir, considerando no sólo el ingreso por la venta de las acciones sino también las erogaciones correspondientes, en cuyo caso es aplicable a la ganancia determinada la tasa del impuesto sobre la renta establecida para las personas morales en su artículo 10 (del 30% para 2005). Esta opción no se utiliza en nuestro ejemplo. 3 Francia, al igual que muchos países en el mundo, contempla en su legislación fiscal, que sus residentes pagarán Impuesto sobre la Renta por todos sus ingresos, independientemente del lugar donde se obtengan. Esto se conoce como una base de renta mundial. 3

4 Precio de venta $100, (-) Costo de las acciones 65, (-) Impuesto sobre la Renta en México 25, (-) Impuesto sobre la Renta en EEUU 12, (=) Pérdida neta $2, En este ejemplo claramente puede apreciarse el excesivo gravamen fiscal que se genera, toda vez que dos Estados (México y EEUU) imponen un mismo impuesto (Impuesto sobre la Renta), a un mismo sujeto (el enajenante de las acciones) en un mismo periodo de tiempo, es decir, nos encontramos plenamente ante un caso de doble tributación internacional. B) Efectos de la doble tributación El principal efecto no deseado de la doble tributación es la inhibición de la actividad económica en el ámbito internacional. En efecto, si las cargas fiscales que imponen dos o más Estados son en demasía para un mismo sujeto, la consecuencia inmediata será la enorme disminución de operaciones internacionales. Tomemos como referencia nuestro ejemplo. En este caso, el contribuyente no sólo no genera una determinada utilidad al adquirir y vender las acciones en cuestión, sino que por el contrario, al considerar en adición al costo de las propias acciones los impuestos que debe pagar en México y en EEUU resulta que obtiene una pérdida. Ante esta situación, si el mismo sujeto hubiere realizado operaciones que únicamente fueran objeto del Impuesto sobre la Renta en un país únicamente (por ejemplo en EEUU, comercializando acciones emitidas por una sociedad de los EEUU) su ganancia se vería incrementada de manera significativa ($22, de ganancia neta en vez de $2, de pérdida neta), por lo que el realizar operaciones en el ámbito internacional pierde atractivo para los inversionistas en relación a efectuar operaciones a nivel local. C) Causas que originan la doble tributación internacional Desde un punto de vista doctrinal en materia fiscal internacional, diversos autores han manifestado que existen o se han marcado límites para los Estados, a efectos de que estos ejerzan su potestad tributaria dentro del ámbito de su soberanía territorial con respecto a los sujetos o a las actividades económicas sobre los cuales se pueden imponer contribuciones. Bajo este escenario, con base en criterios doctrinales de potestad tributaria, se han establecido los denominados factores de vinculación tributaria o impositiva, los cuales legitima a un determinado Estado a ejercer dicha potestad sobre una persona determinada o en base a una actividad económica, por razones de nacionalidad o residencia (sujeción personal), o bien, por razones de fuente de riqueza o lugar de realización de los negocios (sujeción económica). 4

5 D) Efectos de la doble tributación internacional Los principales problemas o efectos que genera la doble tributación internacional se podrían resumir en los siguientes: Imposición excesiva e injusta Inequidad en distribución de producto de los tributos Distorsiones económicas Falta de competitividad fiscal E) Métodos para evitar la doble tributación A fin de dar solución a este tipo de problemas, y así fomentar la actividad económica internacional, se han diseñando diversos métodos para hacer frente a este problema. Así las cosas, si atendemos al número de soberanías que intervienen en su creación, podemos clasificar a los métodos para evitar la doble tributación de la siguiente forma: i) Métodos bilaterales ii) Métodos unilaterales i) Métodos bilaterales (los tratados para evitar la doble tributación) Los métodos bilaterales son los tratados internacionales para evitar la doble tributación celebrados por dos o más Estados. Constituyen una fuente formal del Derecho, y a través de sus normas buscan establecer una distribución del impuesto entre los Estados firmantes, por ejemplo, mediante la aplicación de tasas reducidas en el Estado que sea fuente de riqueza, o bien estableciendo que determinadas operaciones pueden ser gravadas únicamente por uno de los Estados firmantes. Actualmente, en materia de impuesto sobre la renta, México tiene celebrados y en vigor 29 tratados para evitar la doble tributación, además de que existen otros en negociación. ii) Métodos unilaterales Los métodos unilaterales son aquellos que cada Estado, en uso de su soberanía, establecen dentro de su marco jurídico interno. Estos métodos son: a)acreditamiento Los impuestos pagados en el extranjero son acreditables contra el impuesto del país de residencia. b)exención Los ingresos que dan origen al impuesto extranjero no son acumulables en la base del impuesto del país de residencia. 5

6 c)deducción Los impuestos pagados en el extranjero son deducibles de la base imponible del país de residencia. d)mixto Una combinación de los anteriores II. Acreditamiento en México del Impuesto Sobre la Renta Pagado en el Extranjero Como ya se mencionó, el acreditamiento es el método unilateral para evitar la doble tributación que se contiene en nuestra legislación. Al efecto, encontramos la mayor parte de su regulación en el artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Ahora bien, el acreditamiento contemplado en el artículo 6 lo podemos dividir primeramente en aquél que corresponde a las personas morales y el correspondiente a las personas físicas. Asimismo, el acreditamiento para las personas morales lo podemos dividir en acreditamiento directo y en acreditamiento indirecto. En este trabajo, únicamente nos abocaremos al estudio del acreditamiento para las personas morales. Como ya se dijo, en el caso de las personas morales, el acreditamiento puede dividirse en directo e indirecto. Si bien es cierto que esta clasificación obedece a la doctrina internacional y no así a lo dispuesto expresamente por el artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, también lo es que este artículo se refiere al impuesto que los contribuyentes hayan pagado en el extranjero (por ellos mismos o, en otras palabras, de manera directa), así como, en el caso de dividendos o utilidades distribuidas, al impuesto pagado por sociedades extranjeras en las que una persona moral residente en México sea accionista (de manera indirecta por la sociedad mexicana, a través de la sociedad extranjera). Lo que a continuación se explica ayudará a entender mayormente lo antes expuesto. A) Acreditamiento directo El primer párrafo del artículo 6 de la LISR estipula a la letra lo siguiente: Los residentes en México podrán acreditar contra el impuesto que conforme a esta Ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero, siempre que se trate de ingresos por los que se esté obligado al pago del impuesto en los términos de esta Ley. El acreditamiento a que ser refiere este párrafo sólo procederá siempre que el ingreso acumulado, percibido o devengado, incluya el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero. De la trascripción anterior se desprende lo siguiente: a) Los residentes en México tienen derecho al acreditamiento del Impuesto sobre la Renta pagado en el extranjero por los ingresos de fuente ubicada en el extranjero. 6

7 b) Deben ser ingresos por los que se esté obligado al pago del Impuesto sobre la Renta en México 4. c) Dicho acreditamiento solamente procede si el ingreso acumulado percibido o devengado incluye el Impuesto sobre la Renta pagado en el extranjero. Adicionalmente, el sexto párrafo del mismo artículo dispone en su primera parte: Tratándose de personas morales, el monto del impuesto acreditable a que se refiere el primer párrafo de este artículo no excederá de la cantidad que resulte de aplicar la tasa a que se refiere el primer párrafo del artículo 10 de esta Ley, a la utilidad fiscal que resulte conforme a las disposiciones aplicables de esta Ley por los ingresos percibidos en el ejercicio de fuente de riqueza ubicada en el extranjero. Para estos efectos, las deducciones que sean atribuibles exclusivamente a los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero se considerarán al cien por ciento; las deducciones que sean atribuibles exclusivamente a los ingresos de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional, no deberán ser consideradas, y las deducciones que sean atribuibles parcialmente a ingresos de fuente de riqueza en territorio nacional y parcialmente a ingresos de fuente de riqueza en el extranjero, se considerarán en la misma proporción que represente el ingreso proveniente del extranjero de que se trate, respecto del ingreso total del contribuyente en el ejercicio. De la trascripción anterior podemos desprender que el Impuesto sobre la Renta pagado en el extranjero que se pretenda acreditar en México tiene que determinarse considerando lo siguiente: a) Se determinará una utilidad fiscal considerando los ingresos percibidos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, así como las deducciones relacionadas con estos ingresos. b) Dicha utilidad fiscal se multiplicará por la tasa del Impuesto sobre la Renta establecida para las personas morales residentes en México, siendo el resultado el importe máximo (el límite) del Impuesto sobre la Renta 4 El artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone, en su fracción I, que las personas físicas y morales están obligadas al pago del Impuesto sobre la Renta respecto de todos sus ingresos cualesquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan. Asimismo, el artículo 17 del mismo ordenamiento establece como regla general, que las personas morales acumularan la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio. 7

8 pagado en el extranjero que podrá acreditarse contra el Impuesto sobre la Renta que se cause en México. Lo anterior es tanto como decir que por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero no se podrá acreditar un importe superior al propio Impuesto sobre la Renta que se causaría en México por dichos ingresos. A continuación se presenta un ejemplo de acreditamiento directo. Supongamos que una persona moral de resiente creación, misma que es residente en México, enajenó a crédito en el ejercicio anterior maquinaria a una sociedad residente en Los Estados Unidos de América. Ahora bien, en este ejercicio, y como parte de la contraprestación de esta operación, la sociedad residente en los Estados Unidos de América debe liquidar intereses a la sociedad mexicana por $1,000, Sobre dicho importe la sociedad residente en Estados Unidos de América realiza una retención de Impuesto sobre la Renta del orden del 10%, por lo que le retiene $100,000.00, entregándole a la sociedad mexicana un neto de $900, A efecto de simplificar, y así hacer más comprensible el ejemplo, se asume que la sociedad mexicano no tiene en el ejercicio operaciones adicionales a la mencionada. Considerando estos datos, así como lo dispuesto por el primer párrafo, y la primera parte del sexto párrafo, ambos del artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la sociedad mexicana deberá: 1) acumular el ingreso por intereses provenientes del extranjero, incluyendo para estos efectos el impuesto que se le ha retenido, para posteriormente determinar el Impuesto sobre la Renta correspondiente; 2) determinar el importe que es posible acreditar en México respecto del Impuesto sobre la Renta que ha pagado en el extranjero (vía retención), es decir, determinar el límite del impuesto acreditable; 3) una vez determinados los resultados a que se refieren a) y b), podrá determinar el Impuesto sobre la Renta a cargo al final del ejercicio. 1) Determinación del ingreso acumulable e impuesto causado Ingresos percibidos: $900, (+) Retención 100, (=) Ingresos acumulables $1,000, (-) Deducciones autorizadas 0.00 (=) Utilidad fiscal $1,000, (-) Pérdidas pendientes de amortizar 0.00 (=) Resultado fiscal $1,000, (x) Tasa del impuesto 5 30% (=) Impuesto causado en el ejercicio $300, Tasa vigente en

9 2) Determinación del límite del impuesto acreditable pagado en el extranjero Ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero$1,000, (-) Deducciones atribuibles a los ingresos del extranjero 0.00 (=) Utilidad fiscal$1,000, (x) Tasa del impuesto (art. 10) 30% (=) Límite del impuesto acreditable $300, En este caso, toda vez que el impuesto pagado en el extranjero ($100,000.00) es inferior al límite determinado conforme el anterior procedimiento ($300,000.00), resulta posible acreditar contra el impuesto mexicano el total del impuesto pagado en el extranjero. 3) Determinación del Impuesto sobre la Renta a cargo al final del ejercicio Impuesto causado en el ejercicio $300, (-) Impuesto acreditable pagado en el extranjero 100, (-) Pagos provisionales (=) Impuesto sobre la Renta a cargo $200, Como puede apreciarse en nuestro ejemplo, gracias al método de acreditamiento, la sociedad mexicana deberá enterar al fisco federal mexicano $200, en su declaración anual. Sin la existencia de este método dentro de nuestra legislación fiscal, la sociedad mexicana habría tenido que pagar $300, en México en adición a los $100, que le fueron retenidos en los Estados Unidos de América. B) Acreditamiento indirecto Ahora bien, el artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en su párrafo segundo regula la manera en la cual se puede llevar a cabo el acreditamiento del Impuesto Sobre la Renta pagado en el extranjero, por ingresos en dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes en el extranjero a personas morales residentes en México. La mencionada disposición señala literalmente lo siguiente: 6 De conformidad con la fracción I del artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero que hayan sido objeto de retención por este impuesto, no se consideran en la determinación de los pagos provisionales de este impuesto. 9

10 Tratándose de ingresos por dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes en el extranjero a personas morales residentes en México, también se podrá acreditar el impuesto sobre la renta pagado por dichas sociedades en el monto proporcional que corresponda al dividendo o utilidad percibido por el residente en México. Quien efectúe el acreditamiento a que se refiere este párrafo considerará como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por la sociedad, correspondiente al dividendo o utilidad percibido por el residente en México... De la anterior trascripción se desprende lo siguiente: a) Se contempla la posibilidad de acreditar el Impuesto sobre la Renta pagado en el extranjero tratándose de ingresos por dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes en el extranjero a personas morales residentes en México. b) Sólo se podrá acreditar el Impuesto sobre la Renta en el monto proporcional que corresponda al dividendo o utilidad percibido por el residente en México. c) Se considera como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del Impuesto sobre la Renta pagado por la sociedad extranjera, correspondiente al dividendo o utilidad percibido. d) A fin de poder realizar el acreditamiento se debe cumplir con los siguientes requisitos: i. Que la persona moral residente en México sea propietaria de cuando menos el 10% del capital social de la sociedad residente en el extranjero; y, ii. Que la tenencia accionaria sea de cuando menos seis meses anteriores a la fecha en que se pague el dividendo o utilidad de que se trate. La anterior disposición reviste de una lógica tendiente a considerar como acumulable en México una base similar a la original sobre la cual se determino el Impuesto Sobre la Renta en el extranjero, impuesto que se pretende acreditar en México. Para ilustrar lo anterior se presenta el siguiente ejemplo. Supongamos una sociedad residente en México que es dueña desde hace dos años del 100% de una sociedad que es residente en el extranjero desde hace dos años. Esta sociedad residente en el extranjero distribuye a la sociedad mexicana (su único accionista) un dividendo por $65,000.00, importe que la sociedad mexicana debería de considerar como ingreso acumulable. Para estos efectos, y buscando hacer más sencillo el entendimiento del ejemplo, consideraremos que no existe retención alguna por dividendos en el país donde reside la sociedad que distribuye los dividendos. 10

11 Ahora bien, para estar en posibilidad de acreditar el Impuesto sobre la Renta pagado en el extranjero que corresponda a dicho dividendo debe adicionar a este importe el Impuesto sobre la Renta pagado por la sociedad residente en el extranjero. Para estos efectos, supongamos que la utilidad antes de impuestos es de $100, y que la tasa del Impuesto sobre la Renta en el extranjero es del 35%. Esto nos daría que el impuesto fue de $35,000.00, con lo que tendríamos nuestra utilidad después de impuestos de $65, Como se verá más adelante, en este escenario resulta del todo adecuado adicionar al dividendo percibido por la sociedad residente en México ($65,000.00) el Impuesto sobre la Renta que la sociedad residente en el extranjero pagó por el mismo, es decir, $35,000.00, con lo cual se consideraría como acumulable en México $100, Consideramos que en estos términos la adición del impuesto pagado en el extranjero no representa una carga adicional al contribuyente que atente contra su capacidad contributiva, sino que únicamente representa una adecuación necesaria a la base en México a efecto de que se acumule el ingreso que efectivamente corresponde un impuesto que se ha pagado en el extranjero y se pretende acreditar en México (a efecto de evitar la doble tributación). Lo anterior tiene validez toda vez que se trata de la adición del Impuesto sobre la Renta a una base (utilidad) después del propio impuesto, o en otras palabras, el dividendo que percibe una sociedad residente en México se encuentra libre del impuesto pagado por la sociedad que distribuye dicho dividendo. Asimismo, el ya citado sexto párrafo del artículo 6 dispone en su segunda parte lo siguiente:...el monto del impuesto acreditable a que se refieren el segundo y cuarto párrafos de este artículo no excederá de la cantidad que resulte de aplicar la tasa a que se refiere el primer párrafo del artículo 10 de esta Ley a la utilidad determinada de acuerdo con las disposiciones aplicables en el país de residencia de la sociedad del extranjero de que se trate con cargo a la cual se distribuyó el dividendo o utilidad percibido COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE MÉXICO. Presidente: CPC Manuel C. Gutiérrez García. El Material aquí reproducido es propiedad del CCPM, queda estrictamente prohibida su reproducción total o parcial sin previa autorización por escrito. DERECHOS RESERVADOS Prohibida su reproducción total o parcial. 11