Julio 2015 Boletín de Investigación de la Comisión de Apoyo al Ejercicio Independiente Núm. 33. Tratamiento contable de los arrendamientos

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1 Julio 2015 Boletín de Investigación de la Comisión de Apoyo al Ejercicio Independiente Núm. 33 Tratamiento contable de los arrendamientos

2 C.P.C. Jorge Alberto Téllez Guillén Presidente C.P.C. Ricardo Paullada Nevárez Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional L. C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa Director Ejecutivo Comisión de Apoyo al Ejercicio Independiente Presidente C.P.C. y P.C.FI. Pascual Guerrero Pasillas ÍNDICE PÁGINA I. Antecedentes 3 II. Normatividad contable 3 III. Presentación y revelación 6 IV. Registros contables 10 Vicepresidente C.P.C. Enrique Galeana Herrera Coordinador de Cursos C.P.C. y P.C.CA. Francisco Javier Paniagua Sánchez Secretario C.P.C. y P.C.FI. Mauricio Ricardo Cristante Skinfield Integrantes C.P. Dora Orlanda Azpeitia García Lic. Miguel Buitrón Pineda C.P.C. José Humberto Cárdenas Cabrera C.P.C. y P.C.FI. Norberto Castillo Sánchez L.C. Alicia García Alvarado C.P.C. Salvador García Briones C.P.C. Elsa García Duarte C.P. Francisco García Naranjo Álvarez C.P.C. y P.C.FI. Fernando Gómez Gutiérrez L.C.P. y P.C.FI. Joaquín González Chávez C.P.C. Jesús Guajardo Támez C.P.C. Mario Alberto Guzmán Arteaga C.P.C. Fernando Spencer Holguín Maillard L.A.E. José Manuel Juárez Rodríguez C.P.C. Gerardo López Nájera C.P.C. y P.C.FI. Demetrio Filadelfo Navarro García C.P.C. y P.C.CA. Francisco José Olvera Fonseca C.P.C. José Julio Ortiz Osornio C.P. Ignacio Antonio Zorrilla Medina Gerencia de Comunicación y Diseño Comisión de Apoyo al Ejercicio Independiente del Colegio, año III, núm. 33, julio de Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la Edición: Lic. Jonathan García Butrón, Lic. Asiria Olivera Calvo, Lic. Aldo Plazola González. Diseño: Adriana Huescas Hernández. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización. 2

3 I. Antecedentes El objeto de este artículo es definir y clasificar los contratos de arrendamiento que sean celebrados por las empresas, lo anterior debe realizarse atendiendo a los atributos económicos que cada una de las operaciones tiene y que están contenidas en los contratos y anexos que lo acompañan; así como establecer las reglas de valuación, reconocimiento, presentación y revelación de estas operaciones en los estados financieros por cada una de las clases de arrendamientos. Al respecto, en los últimos años han proliferado una gran variedad de operaciones de arrendamiento que establecen diferentes opciones y que tienen como objetivo satisfacer las necesidades de financiamiento o de operación de los usuarios, por lo cual se ha considerado indispensable establecer normas de información financiera sobre el tratamiento contable y reglas de presentación para dichas operaciones. Las normas contables vigentes establecen que los arrendamientos se pueden clasificar en dos grandes grupos: 1) capitalizables, y 2) operativos. Para distinguir la contabilización de las operaciones de arrendamientos, como capitalizables u operativos, es importante tener atención a la sustancia económica de la operación y no con base a la esencia legal o fiscal de los mismos. II. Normatividad contable La contabilidad de arrendamientos es regulada en las Normas Mexicanas de Información Financiera (NIF); Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS, por sus cifras en inglés) y Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en los Estados Unidos de América (US GAAP, por sus cifras en inglés). Dichas normas específicas se enlistan a continuación: Boletín D-5: Arrendamientos (NIF). IAS 17: Arrendamientos (IFRS). ASC 840: Contabilidad para arrendamientos (USGAAP). 3

4 En términos generales, la contabilidad de arrendamientos bajo USGAAP, IFRS y NIF es similar, a pesar de que las normas en USGAAP contienen reglas más específicas que las normas en IFRS y NIF. Las normas clasifican los arrendamientos como capitalizable (IAS 17 utiliza el término financiero ) o como operativo, y abordan la forma de contabilizarlos, desde la perspectiva del arrendador y arrendatario. Todas las normas requieren que la parte que conserva sustancialmente todos los riesgos y beneficios que conlleva la propiedad del bien arrendado reconozca un activo y su obligación correspondiente. La transferencia de la propiedad del activo al arrendatario, al término del arrendamiento o una opción de compra que desde el inicio del arrendamiento se espera sea ejercida, constituyen criterios o indicadores que coinciden en las tres normas para efectos de la identificación de arrendamientos capitalizables (financieros para IFRS). El ASC 840, además, requiere que se reconozca como arrendamiento capitalizable aquel cuya duración sea igual o mayor a 75% de la vida económica del activo; en el caso de la IAS 17 y del Boletín D-5, un arrendamiento es capitalizable cuando su duración represente la mayor parte de la vida económica del activo. Bajo el ASC 840, un arrendamiento es capitalizable cuando el valor presente de los pagos mínimos relacionados con el contrato sea mayor al 90% del valor razonable de los activos arrendados, a diferencia de la IAS 17 y Boletín D-5, donde se considera como parámetro el término sustancialmente todo el valor razonable del activo objeto del arrendamiento. Es de considerarse que los criterios de ASC han sido adoptados por la NIF e IFRS. Asimismo, para aquellas sociedades financieras reguladas por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV) existen lineamientos contables específicos para el registro, valuación y presentación, y revelación de este tipo de operaciones (B-5 Cartera de arrendamiento). Los criterios contables emitidos por la CNBV se ajustan a la estructura básica que, para la aplicación de las NIF, definió el Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera, A.C. (CINIF), en la NIF A-1 Estructura de las normas de información financiera. En tal virtud, las entidades considerarán en primera instancia las normas contenidas en la Serie NIF A Marco conceptual, así como lo establecido en el criterio A-4 Aplicación supletoria a los criterios de contabilidad, a excepción de 4

5 cuando la CNBV haga en dichos lineamientos aclaraciones a las normas particulares contenidas en la NIF. Para la correcta clasificación de los arrendamientos, es importante evaluar si a la fecha de inicio del arrendamiento el contrato cumple de manera individual o conjunta con una de las siguientes condiciones, para que la operación se clasifique como arrendamiento capitalizable se requiere: 1. El contrato transfiere al arrendatario la propiedad del bien arrendado al término del arrendamiento. 2. El contrato contiene una opción de compra a precio reducido. 3. El periodo del arrendamiento es sustancialmente igual que la vida útil remanente del bien arrendado. 4. El valor presente de los pagos mínimos es sustancialmente igual que el valor de mercado del bien arrendado, neto de cualquier beneficio fiscal otorgado por la inversión en el bien arrendado, o valor de desecho, que el arrendador conserve en su beneficio. 5. Los activos arrendados son de naturaleza especializada. 6. El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento. 7. Las pérdidas y ganancias derivadas de las fluctuaciones en el valor razonable del valor residual del activo recaen sobre el arrendatario. 8. El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo. Además de las circunstancias mencionadas anteriormente, se debe cumplir con las siguientes condiciones: a) El cobro de los pagos mínimos debe estar asegurado razonablemente. b) No existen contingencias importantes respecto a los pagos no reembolsables en que incurrirá el arrendador. Una garantía más amplia de lo normal, en cuanto al desempeño u obsolescencia del bien arrendado, puede ser una contingencia importante. 5

6 Todos aquellos contratos que no reúnen los requisitos para considerarse como arrendamientos capitalizables se considerarán como arrendamientos operativos. Las normas contables establecen que los pagos mínimos son: Para el arrendador: Los pagos descritos más la garantía de un tercero no relacionado con el arrendador, del valor residual o de pagos de rentas más allá del término del contrato de arrendamiento. Para el arrendatario: Los pagos que está obligado a hacer o que pueda ser requerido a hacer en relación con la propiedad rentada. Asimismo, el valor residual representa el costo neto de reposición de la propiedad rentada, estimado al final del contrato. III. Presentación y revelación Una vez identificada la operación como arrendamiento capitalizable, el arrendador y arrendatario deberán tener en cuenta los siguientes conceptos: Arrendador Arrendatario Pagos mínimos + valor residual no garantizado = inversión bruta (cuenta por cobrar) Inversión bruta valor presente de sus componentes = ingreso financiero por devengar (pasivo) Inversión bruta ingreso financiero por devengar = inversión neta Activo y obligación correlativa: al menor entre valor presente de los pagos mínimos y el valor de mercado del activo arrendado Valor nominal de pagos mínimos obligación registrada = costo financiero a aplicar a resultados 6

7 La presentación en los estados financieros del arrendador y arrendatario se realizará de la siguiente manera: Arrendador Arrendatario El ingreso financiero por devengar se presentará deduciendo la inversión bruta en el arrendamiento. La inversión neta en el arrendamiento debe sujetarse a las mismas consideraciones que los demás activos, por lo que respecta a su clasificación como activo circulante o activo no circulante. El activo registrado y su depreciación acumulada deberá clasificarlos el arrendatario de una manera consistente con la clasificación de activos similares. El pasivo neto debe sujetarse a las mismas consideraciones que los demás pasivos, por lo que respecta a su clasificación como pasivo a corto o largo plazo. Si la operación fuera identificada como arrendamiento operativo, los siguientes son conceptos relevantes: Arrendador Arrendatario Rentas = ingreso Rentas variables = ingreso conforme se devenguen Depreciación conforme a políticas normales del activo Costos directos iniciales = diferirse en el periodo de arrendamiento = aplican a resultados en proporción al reconocimiento del ingreso Otros costos = se aplican a resultados conforme se incurren Rentas = se cargan a resultados durante el periodo de arrendamiento (gastos) Costos directos iniciales = se cargan a resultados Otros gastos = se aplican a resultados conforme se incurren Rentas variables = se cargan a resultados conforme se devenguen 7

8 La presentación en los estados financieros del arrendador y arrendatario se realizará de la siguiente manera: Arrendador Arrendatario Los activos arrendados deberán presentarse en el balance en o junto al rubro de propiedad, planta y equipo. Rentas cargadas en resultados por cada periodo por el cual se presente el estado de resultados, separando los pagos mínimos de las rentas variables y de los ingresos por subarrendamiento. Si el contrato es por un periodo inicial no cancelable de más de un año, se deberá informar además de los pagos mínimos futuros, su total y el importe por cada uno de los cinco años siguientes, así como, tratándose de subarrendamientos, el importe de los pagos mínimos por recibir en el futuro por el periodo no cancelable de contratos de subarrendamiento. La información respecto de los arrendamientos capitalizables que debe ser revelada en los estados financieros del arrendador es la siguiente: a) Una conciliación entre la inversión bruta en el arrendamiento y el valor presente de los pagos mínimos a recibir, al final del periodo sobre el que se informa; además revelará ambos conceptos para cada uno de los siguientes periodos: hasta un año, entre uno y cinco años, y más de cinco años. b) Los ingresos financieros por devengar. c) El importe de los valores residuales no garantizados a favor del arrendador. d) La estimación acumulada por incobrabilidad de las cuentas por cobrar relativas al arrendamiento. e) Las rentas variables reconocidas como ingresos en el periodo. f) Una descripción general de los contratos de arrendamiento considerados como importantes. Ahora bien, en un arrendamiento capitalizable, la información que debe ser revelada en los estados financieros del arrendatario es la siguiente: 8

9 a) Para cada tipo de activo en arrendamiento capitalizable, el importe neto en libros al final del periodo sobre el que se informa. b) Una conciliación entre el importe total de los pagos mínimos futuros del arrendamiento y su valor presente, al final del periodo sobre el que se informa. Además revelará ambos conceptos, clasificados en los siguientes conceptos: entre uno y cinco años, y más de cinco años. c) Las rentas variables reconocidas como gastos del periodo. d) El importe total de los pagos mínimos futuros por subarriendo que se espera recibir al final del periodo sobre el que se informa, por los subarriendos no cancelables. e) Una descripción general de los contratos de arrendamiento considerados como importantes incluyendo, sin limitarse a ellos, los datos siguientes: i. Las bases para la determinación de cualquier renta de carácter variable que se haya pactado; ii. iii. La existencia y, en su caso, los plazos de renovación o las opciones de compra y las cláusulas de escalonamiento, y Las restricciones impuestas a la entidad en virtud de los contratos de arrendamiento, tales como, las que se refieren a la distribución de dividendos, al endeudamiento adicional o a nuevos contratos de arrendamiento. Los contratos de arrendamiento operativo deben revelar en los estados financieros: 1. Las rentas cargadas en resultados de cada periodo por el cual se presente el estado de resultados, separando los pagos mínimos de las rentas variables y los ingresos por subarrendamiento. 2. Si el contrato es por un periodo inicial no cancelable de más de un año, se deberá informar además de los pagos mínimos futuros, su total y el importe por cada uno de los cinco años siguiente, así como, tratándose de subarrendamientos, el 9

10 importe de los pagos mínimos por recibir en el futuro por el periodo no cancelable de contratos de subarrendamiento. 3. Una descripción general de los contratos de arrendamiento incluye, entre otra información, lo siguiente: i. La base para determinación de las rentas variables. ii. iii. Los términos de las opciones de renovación y de compra, así como cláusulas de actualización de rentas. Restricciones impuestas por los contratos de arrendamiento, tales como limitaciones en el pago de dividendos, contratación de deuda u otros arrendamientos. IV. Registros contables Los registros contables para el arrendador para cada uno de los tipos de arrendamiento, se definen a continuación: Arrendamiento operativo: Clientes (nombre del arrendatario) IVA por pagar Ingreso por rentas Por el devengamiento de la renta mensual 10

11 Gastos (dependiendo del uso del activo) Depreciación activo fijo en arrendamiento Depreciación acumulada del activo correspondiente Por el reconocimiento del costo por la depreciación del bien Bancos Clientes IVA por pagar IVA efectivamente pagado por enterar Por el cobro mensual de la renta devengada Arrendamiento capitalizable o financiero: Cuenta por cobrar por arrendamiento (*) Ingreso financiero por devengar (pasivo) Inventario (activo a otorgar en arrendamiento) Por el reconocimiento inicial del arrendamiento capitalizable (*) Para efectos de las NIF se clasificara como inversión neta a corto y largo plazo. Por lo que corresponde a los criterios contables establecidos por la CNBV, se clasificara en cartera vigente y vencida, con sus respectivas sub clasificaciones como cartera comercial y de consumo. Clientes (nombre del arrendatario) Ingreso financiero por devengar (pasivo) Cuentas por cobrar por arrendamiento Ingreso financiero devengado (resultados) IVA por pagar Por el devengamiento mensual de los intereses devengados a favor 11

12 Bancos Clientes (nombre del arrendatario) IVA por pagar IVA efectivamente pagado por enterar Para registrar el cobro de la renta mensual Bancos / Clientes Ingreso financiero por devengar IVA efectivamente pagado por enterar Cuentas por cobrar por arrendamientos Ingreso por opciones a compra Para registrar la operación de la opción de compra ejercida Notas: a) Se reconoce una cuenta por cobrar por arrendamiento. b) Se transfiere la propiedad del bien, solo para efectos contables. c) Ingresos por intereses y no por rentas. Intereses pagados por financiamiento IVA acreditable Acreedores diversos (institución fondeadora) Para registrar los intereses devengados por pagar Nota: El costo representa los intereses pagados por financiamiento, si fuera el caso. 12

13 Los registros contables para el arrendatario por cada uno de los tipos de arrendamiento se definen a continuación: Arrendamiento operativo: Gasto por renta de (tipo de activo) IVA acreditable Acreedor diversos (arrendadora) Por el devengamiento de la renta mensual Acreedor diversos (arrendadora) Bancos IVA pagado por acreditar IVA acreditable Por el registro del pago del arrendamiento Notas: a) No existe activo fijo en arrendamiento. b) No existe pasivo por arrendamiento. Arrendamiento capitalizable o financiero: Activo fijo en arrendamiento Gasto financiero por devengar Cuenta por pagar por arrendamiento a corto plazo (*) Cuenta por pagar por arrendamiento a largo plazo (*) Por el reconocimiento inicial del arrendamiento capitalizable (*) Para efectos de los criterios contables emitidos por la CNBV, estos deben presentarse en el balance general dentro del rubro de otras cuentas por pagar y abrir notas a los estados financieros. 13

14 Cuentas por pagar por arrendamiento a corto plazo Gasto financiero devengado (resultados) IVA acreditable Acreedores (nombre del arrendador) Gasto financiero por devengar Por el devengamiento mensual de los intereses devengados a cargo Acreedores (nombre del arrendador) Bancos IVA pagado por acreditar IVA acreditable Para registrar el pago de la renta mensual Acreedores por arrendamiento financiero Gasto financiero devengado (resultados) IVA pagado por acreditar Gastos financieros por devengar Bancos Para registrar la operación de la opción de compra ejercida Notas: a) Se reconoce el activo. b) Se reconoce el pasivo por la obligación de pago a corto y largo plazo. c) La opción de compra forma parte del pasivo por arrendamiento contra el gasto financiero por devengar. 14