32 Puntos Prácticos. Análisis teórico y casos prácticos

Transcripción

1 Tratamiento del ISR e IVA 2017 aplicable a contribuyentes que reciben apoyos económicos gubernamentalesroberto Álvarez Chávez Fiscal Tratamiento del ISR e IVA 2017 aplicable a contribuyentes que reciben apoyos económicos gubernamentales Análisis teórico y casos prácticos E.F. y L.C. Roberto Álvarez Chávez, Asociado del Área Fiscal en Garrido Licona y Asociados, S.C. Asociado de la firma Actividades: Especialista en consultoría fiscal y de negocios, nacional e internacional Experiencia: Más de 18 años en el área fiscal INTRODUCCIÓN En el entorno económico actual, directores y altos ejecutivos de empresas que contribuyen en los principales sectores de desarrollo económico en México, han tenido incertidumbre respecto del tratamiento fiscal en materia del impuesto sobre la renta (ISR) e impuesto al valor agregado (IVA), por los ingresos que provienen de apoyos económicos, recibidos a través de programas previstos en las partidas presupuestales de egresos de la Federación, así como de las erogaciones que realizan con esos recursos. Como parte de la participación pública en el desarrollo económico de México, con fecha 30 de noviembre de 2016, fue publicado en el DOF el Presupuesto de Egresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal 2017, el cual contempla, entre otros, el presupuesto de apoyos económicos y monetarios a favor de diversos sectores que contribuyen al crecimiento y desarrollo de la economía mexicana, tales como: infraestructura, salud, laboral, social, agrario, administrativo, entre otros. En este sentido, en el presente artículo comentaré de una manera práctica y sencilla, las principales consideraciones en materia del ISR e IVA, respecto del tratamiento fiscal de los multicitados apoyos económicos o monetarios proporcionados por el Gobierno Federal o por las entidades federativas. REFORMA FISCAL EN EL ISR PARA EL EJERCICIO 2017 De acuerdo con el proceso legislativo federal del ejercicio fiscal 2017, con fecha 30 de noviembre de 2016 se publicó en el DOF el Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, del Código Fiscal de la Federación y de la 32 Puntos Prácticos

2 Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, mediante el cual, se observa, entre otros, la adición al artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) de un tercer párrafo, el cual, refiere al tratamiento fiscal objeto del presente artículo, y que a la letra señala lo siguiente: Artículo 16. Las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. El ajuste anual por inflación acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas. Para los efectos de este Título, no se considerarán ingresos los que obtenga el contribuyente por Tampoco se consideran ingresos acumulables para efectos de este Título, los ingresos por apoyos económicos o monetarios que reciban los contribuyentes a través de los programas previstos en los presupuestos de egresos, de la Federación o de las Entidades Federativas, siempre que los programas cuenten con un padrón de beneficiarios; los recursos se distribuyan a través de transferencia electrónica de fondos a nombre de los beneficiarios; los beneficiarios cumplan con las obligaciones que se hayan establecido en las reglas de operación de los citados programas, y cuenten con opinión favorable por parte de la autoridad competente respecto del cumplimiento de obligaciones fiscales, cuando estén obligados a solicitarla en los términos de las disposiciones fiscales. Los gastos o erogaciones que se realicen con los apoyos económicos a que se refiere este párrafo, que no se consideren ingresos acumulables, no serán deducibles para efectos de este impuesto. Las dependencias o entidades, federales o estatales, encargadas de otorgar o administrar los apoyos económicos o monetarios, deberán poner a disposición del público en general y mantener actualizado en sus respectivos medios electrónicos, el padrón de beneficiarios a que se refiere este párrafo, mismo que deberá contener los siguientes datos: denominación social de las personas morales beneficiarias, el monto, recurso, beneficio o apoyo otorgado para cada una de ellas y la unidad territorial. (Énfasis añadido.) Como puede apreciarse en la disposición fiscal antes señalada, las autoridades han establecido para el ejercicio 2017, que los ingresos por apoyos económicos o monetarios que reciban los contribuyentes a través de los programas previstos en los presupuestos de egresos, tanto de la Federación como de las entidades federativas, no se considerarán acumulables, siempre que se cumpla con los siguientes requisitos: Puntos Prácticos 33

3 Resulta conveniente precisar, que en caso de que los contribuyentes no den cabal cumplimiento con los requisitos antes mencionados, deberán considerar esos apoyos económicos como ingresos acumulables para efectos del ISR. Derivado de la adición al tercer párrafo del artículo 16 de la LISR, para el ejercicio 2017 el contribuyente se encuentra ante dos escenarios que derivarían en un tratamiento fiscal totalmente distinto, dependiendo del cumplimiento o no de los requisitos que se establecen para éste, y cuyo efecto financiero es de gran relevancia como se mostrará en el caso práctico. QUÉ SUCEDE CON LOS GASTOS Y EROGACIONES QUE REALIZÓ EL CONTRIBUYENTE CON LOS RECURSOS OBTENIDOS DE APOYOS GUBERNAMENTALES? Continuando con este análisis, y de conformidad con lo establecido en el tercer párrafo del artículo 16 de la LISR, existen dos escenarios para el tratamiento fiscal de los gastos o erogaciones que se realicen con los apoyos económicos, conforme a lo siguiente: 1. Cuando el contribuyente cumple con todos los requisitos y considere ingresos no acumulables, los gastos y erogaciones realizadas con recursos de apoyos gubernamentales no serán deducibles para efectos de este impuesto. 2. Por su parte, cuando el contribuyente no cumple con todos los requisitos, deberá considerar los ingresos acumulables y los gastos y erogaciones realizadas con recursos de apoyos gubernamentales, de manera que éstos podrán ser deducibles para efectos de este impuesto. Como se puede observar, el artículo 16, tercer párrafo de la LISR, busca claramente, en un ejercicio de simetría fiscal, otorgar al contribuyente la facilidad de no acumular los recursos que provienen de apoyos económicos o monetarios que reciban los contribuyentes a través de los programas aprobados en los presupuestos de egresos de la Federación o de las entidades federativas, a cambio de no poder realizar la deducción, para efectos del ISR, de los gastos y erogaciones realizados con esos recursos otorgados. En este mismo sentido, si el contribuyente acumula los ingresos que provienen de apoyos económicos antes descritos, podrá deducir los gastos y erogaciones realizados, manteniendo la misma simetría fiscal, pero que, sin duda, tienen un efecto distinto, tal y como se mostrará más adelante en el caso práctico. EFECTO FISCAL EN MATERIA DEL IVA INGRESOS PROVENIENTES DE APOYOS ECONÓMICOS De conformidad con el artículo 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), están obligadas al pago del impuesto, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes: 1. Enajenen bienes. 2. Presten servicios independientes. 3. Otorguen el uso o goce temporal de bienes. 4. n bienes o servicios. Del análisis del citado ordenamiento, se puede identificar que los ingresos provenientes de apoyos económicos o monetarios que reciban los contribuyentes a través de los programas previstos en los presupuestos de egresos de la Federación y de las entidades federativas, no son un acto o actividad objeto de la LIVA, por lo que no se causaría IVA por esos ingresos. QUÉ PASA CON EL IVA DE ESAS EROGACIONES? ES ACREDITABLE O NO? De conformidad con los artículos 4 y 5 de la LIVA, los contribuyentes tienen la posibilidad de realizar el acreditamiento del impuesto trasladado al contribuyente de las erogaciones que efectivamente hayan pagado, siempre que cumplan con los requisitos para efectuarlos, de conformidad con lo establecido en el artículo 5 de la LIVA, el cual señala, entre otros, los siguientes: 1. Que el IVA corresponda a gastos estrictamente indispensables para la realización de actividades. Así, para estos efectos, la LIVA señala que se consideran estrictamente indispensables las erogaciones efectuadas por el contribuyente que sean deducibles para los fines del ISR. 2. Que el IVA haya sido trasladado expresamente al contribuyente y que conste por separado en los comprobantes fiscales. En este sentido, aquellos gastos y erogaciones que se realicen con los apoyos económicos (que no se consideren como ingresos acumulables en materia del ISR), no se- 34 Puntos Prácticos

4 rán deducibles para efectos del ISR; consecuentemente, no se estaría cumpliendo con el requisito que establece la LIVA en materia de acreditamiento, y el IVA que corresponda a esas erogaciones tampoco será acreditable para efectos de ese ordenamiento. CASO PRÁCTICO DE LA APLICACIÓN DEL TERCER PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 16 DE LA LISR VIGENTE Caso 1 En el mes de enero de 2017, ALX Mexicana, S.A. de C.V., recibió por parte del Gobierno Federal un apoyo económico en cantidad de $ ,000 con el propósito de apoyar en la construcción de una obra de infraestructura. Asimismo, en los meses de febrero a mayo, ALX Mexicana, S.A. de C.V., realizó erogaciones mensuales en cantidad de $ ,000 en favor de diversos proveedores de la construcción de esa obra. Paso 1 Determinar si ALX Mexicana, S.A. de C.V., cumple o no, con los requisitos para no acumular esos apoyos como ingresos acumulables para efectos de la LISR. Para ello, deberá analizar los requisitos establecidos en el tercer párrafo del artículo 16 de la LISR vigente, de conformidad con lo siguiente: Pregunta Supuesto 1 Supuesto 2 Se encuentra en el padrón de beneficiarios? Los fondos se distribuyeron a través de transferencia electrónica de fondos? Cumplió con las obligaciones establecidas en el programa? Cuenta con opinión favorable por parte de las autoridades, respecto del cumplimiento de obligaciones fiscales? Como puede observarse, si ALX Mexicana, S.A. de C.V., cumple con todos los requisitos fiscales, no considerará el apoyo gubernamental recibido como ingreso acumulable para efectos de la LISR. Por tanto, a contrario sensu, si no cumple con tales requisitos, entonces considerará la acumulación de esos recursos. Paso 2 Determinación del pago provisional del ISR del mes de enero de 2017, considerando un coeficiente de utilidad de Supuesto 1 Ingresos por apoyos económicos $0 más: Otros ingresos 1 200,000 Total de ingresos nominales 1 200,000 Puntos Prácticos 35

5 Total de ingresos nominales 1 200,000 Coeficiente de utilidad Utilidad fiscal 182,640 Tasa del ISR 30% ISR a cargo 54,792 menos: Retenciones bancarias del ISR 4,500 del pago provisional 50,292 De acuerdo con lo anterior, a nivel pagos provisionales, ALX Mexicana, S.A. de C.V., no acumula los recursos provenientes de apoyos económicos, en virtud de haber cumplido con los requisitos establecidos en el artículo 16 de la LISR. Determinación del pago provisional del ISR del mes de enero de 2017, considerando un coeficiente de utilidad de Supuesto 2 Ingresos por apoyos económicos $ ,000 más: Otros ingresos 1 200,000 Total de ingresos nominales ,000 Total de ingresos nominales $ ,000 Coeficiente de utilidad Utilidad fiscal , Puntos Prácticos

6 Tasa del ISR 30% ISR a cargo 18,318,792 menos: Retenciones bancarias de ISR 4,500 del pago provisional ,292 En relación con el supuesto número 2, resulta evidente que el hecho de no cumplir con los requisitos fiscales establecidos en el artículo 16 de la LISR, conlleva a las empresas a descapitalizarse en su flujo de efectivo, al considerar los apoyos económicos como ingresos acumulables, inclusive a nivel de pagos provisionales. Paso 3 Determinación de los pagos definitivos del IVA de los meses de febrero a mayo de 2017 Supuesto 1 Actos o actividades cobrados a la tasa del 16% $1 200,000 $650,000 $780,000 $1 500,000 $4 130,000 Tasa del IVA 16% 16% 16% 16% IVA causado del mes 192, , , , ,800 Actos o actividades pagados a la tasa del 16% $0 $0 $0 $0 $0 más: Actos o actividades pagados con apoyos gubernamentales IVA acreditable del mes Puntos Prácticos 37

7 IVA causado del mes $192,000 $104,000 $124,800 $240,000 $660,800 menos: IVA acreditable del mes IVA a cargo/favor del periodo 192, , , , ,800 En materia del presente caso, el hecho de no considerar los apoyos económicos como ingresos acumulables, resulta en que los gastos o erogaciones realizados con esos recursos, no sean deducibles para efectos del ISR y, por ende, el IVA correspondiente relacionado con tales gastos, no sea acreditable. Supuesto 2 Actos o actividades cobrados a la tasa del 16% $1 200,000 $650,000 $780,000 $1 500,000 $4 130,000 Tasa del IVA 16% 16% 16% 16% IVA causado del mes 192, , , , ,800 Actos o actividades pagados a la tasa del 16% $0 $0 $0 $0 $0 más: Actos o actividades pagados con apoyos gubernamentales , , , , ,588 Total de actos o actividades pagados a la tasa del 16% , , , , ,588 Tasa del 16% IVA acreditable del mes , , , , , Puntos Prácticos

8 IVA causado del mes $192,000 $104,000 $124,800 $240,000 $660,800 menos: IVA acreditable del mes , , , , ,416 IVA a cargo/favor del periodo (13 601,104) (13 689,104) (13 668,304) (13 553,104) (54 511,616) Ahora bien, siguiendo la aplicación del supuesto número 2, los contribuyentes pudieran generar un impuesto a favor susceptible de ser recuperado mediante la promoción de su devolución en términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación (CFF); compensación de saldos, según lo establecido en el artículo 23 del CFF, o bien, acreditarlo contra el IVA a cargo que se determine de conformidad con el artículo 6 de la LIVA, siempre que los apoyos económicos sean considerados como ingresos acumulables, para efectos del ISR y el IVA que le sea trasladado al contribuyente que cumpla con todos los requisitos fiscales, incluyendo que las erogaciones realizadas sean deducibles para el ISR. OTRAS DISPOSICIONES FISCALES De conformidad con el artículo 33, fracción I, inciso g) del CFF, las autoridades fiscales deberán publicar anualmente las resoluciones que establecen disposiciones de carácter general, agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes. En ese sentido, con fecha del 23 de diciembre de 2016, se publicó en el DOF la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2017, en la cual se contempla la regla , que señala lo siguiente: Deducción de inversiones en obras públicas efectuadas con aportaciones gubernamentales Los contribuyentes a que se refiere la regla , podrán deducir como inversiones en los términos de la mencionada regla, el valor de la inversión en que se haya incurrido para la construcción de la obra objeto de la concesión, autorización o permiso. Para estos efectos, se considerará como monto original de la inversión el que resulte de disminuir del valor de la construcción objeto de la concesión, autorización o permiso, el importe de las aportaciones a que se refiere la regla Cuando los contribuyentes apliquen lo dispuesto en esta regla, podrán dejar de considerar como ingresos acumulables el importe de las aportaciones a que se refiere la citada regla Los contribuyentes que apliquen lo dispuesto en este párrafo, que no hayan considerado como deudas las mencionadas aportaciones en los términos de la citada regla y como consecuencia de ello les hubiera generado un ajuste anual por inflación deducible, gozarán del beneficio a que se refiere este párrafo, siempre que no deduzcan dicho ajuste. Para los efectos del artículo 5, fracción I, primer párrafo de la Ley del IVA, los contribuyentes que apliquen lo dispuesto en esta regla, considerarán como erogación deducible, las erogaciones efectuadas por la adquisición de bienes, prestación de servicios o uso o goce temporal de bienes necesarios para la construcción o instalación objeto de la concesión, autorización o permiso, en la proporción que represente en el valor total de la inversión el monto original de la inversión determinado de conformidad con el primer párrafo de esta regla. (Énfasis añadido.) Deducción de inversiones en obras públicas efectuadas con recursos propios Los contribuyentes que obtengan concesiones, autorizaciones o permisos para la construcción, operación y mantenimiento de las obras públicas que se señalan en el Anexo 2, (Énfasis añadido.) Puntos Prácticos 39

9 Es importante mencionar que las disposiciones fiscales han establecido que las reglas publicadas por las autoridades, en este caso la RM para 2017, no generan obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales, por lo que únicamente podrían generar derechos en favor de los contribuyentes. A este respecto, se puede observar que la regla antes citada, señala un cálculo distinto en materia de deducción para efectos del ISR, así como del acreditamiento del IVA correspondiente, respecto de los gastos y erogaciones que se realicen con los apoyos económicos gubernamentales, siempre que éstos sean considerados como ingresos acumulables para los contribuyentes. Por lo anterior, y con base en lo establecido en la citada regla, los contribuyentes pudieran optar por la aplicación de lo establecido en el artículo 16 de la LISR, o bien, la mecánica señalada en la regla de la RM para 2017; lo anterior, dependiendo del caso particular de cada uno de ellos. CONCLUSIONES Con motivo de la adición del tercer párrafo al artículo 16 de la LISR, así como lo publicado por la RM para 2017, aquellos contribuyentes que obtienen apoyos económicos o monetarios de programas establecidos en los presupuestos de egresos de la Federación o de las entidades federativas han tenido controversias financieras e impositivas, respecto de la forma de acumulación de esos apoyos, para efectos de la LISR, así como la deducción de los gastos y erogaciones que se realicen con tales recursos. De igual manera, el acreditamiento del IVA derivado de las erogaciones realizadas con los recursos provenientes de los apoyos económicos o monetarios de los programas antes descritos, pueden tener un efecto financiero importante no sólo para el contribuyente, sino para lograr el objetivo del programa establecido en el presupuesto de egresos a nivel federal o estatal, que ha sido objeto de la presente práctica. Por tanto, para estos efectos, los contribuyentes deberán analizar cada situación en particular, con el objetivo de definir la aplicación de un criterio en materia del tratamiento fiscal a otorgarse a esos apoyos, buscando así la mejor opción que coadyuve al desarrollo financiero y fiscal de cada entidad, y se cumplan los objetivos de los programas para el desarrollo del país durante el ejercicio fiscal Puntos Prácticos