Vicepresidencia de Desarrollo y Capacitación Profesional. Comisión Fiscal Internacional ACREDITAMIENTO DEL ISR PAGADO EN EL EXTRANJERO

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1 17 de agosto del 2006 Núm. 12 Vicepresidencia de Desarrollo y Capacitación Profesional Comisión Fiscal Internacional ACREDITAMIENTO DEL ISR PAGADO EN EL EXTRANJERO

2 Directorio C.P.C. Víctor Keller Kaplanska Presidente C.P.C. Jorge Téllez Guill Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional C.P. Juan Francisco Fernández Andrea Director Ejecutivo Comisión Fiscal Internacional C.P. Armando Pérez Sánchez Presidente C.P. Ricardo Paullada Nevares Vicepresidente C.P. Abraham Gómez Rivas Secretario Integrantes: C.P. Alejandro Aceves Pérez C.P. Raúl Federico Aguilar Millán C.P. Roberto Enrique Aiza Hadad Lic. Mauricio Ambrosi Herrera C.P. Fernando Arauzo Herrera Lic. Alejandro Barrera Fernández C.P. Fred Barrett C.P. Juan Ángel Becerra Cantú C.P. Adolfo Calatayud Vázquez Lic. Alejandro Calderón Aguilera C.P. Rodolfo Calvo Gallegos C.P. Ignacio Ceballos Juárez C.P. Salvador Cruz Flores C.P. Abraham Gómez Rivas L.C. Cintia del Socorro González Flores Lic. Octavio Lara Hernández C.P. Luis Liñero Colorado C.P. Agustín Mercado López Lic. Luis Eduardo Meurinne Martínez Lic. Raúl Moreyra Suárez C.P.C. Gabriel Oliver García C.P. Ricardo Paullada Nevárez C.P. José Edgar Pérez Solorzano C.P. Manuel Rico Loyola Lic. Sergio Arturo Tiburcio Tiburcio C.P. Manuel Torres García C.P._Carlos_Vargas_Vallejo C.P._Pedro_Arias_Garrido C.P. Pedro M. Zugarramurdi M. COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE MÉXICO. Presidente: CPC Víctor Keller Kaplanska. El Material aquí reproducido es propiedad del CCPM, queda estrictamente prohibida su reproducción total o parcial sin previa autorización por escrito. DERECHOS RESERVADOS Prohibida su reproducción total o parcial. 2

3 Introducción La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece la posibilidad para los residentes en México, de acreditar contra el impuesto sobre la renta (ISR) que les corresponda pagar conforme a la propia LISR, el ISR que hayan pagado en el extranjero. Sin embargo, la LISR contempla la posibilidad de realizar otros acreditamientos contra el ISR que les corresponda pagar, como pueden ser los pagos provisionales de ISR, sin establecer el orden o prelación que deben seguir los contribuyentes residentes en México para efectuar dichos acreditamientos. Lo anterior resulta especialmente importante, toda vez que de aplicar primero el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero y posteriormente los pagos provisionales de ISR, puede darse el caso de que el contribuyente tenga la posibilidad de que se genere un saldo a favor por estos últimos, al cubrirse con el primero parte o la totalidad del ISR del ejercicio. Asimismo, en caso contrario, es decir, de aplicar primero los pagos provisionales de ISR, y posteriormente el ISR pagado en el extranjero, puede darse el caso de que el contribuyente no pueda aplicar la totalidad de este último en el plazo de diez ejercicios que marca la LISR y perder parte de este derecho al acreditamiento con el que contaba. En tal virtud, en el presente trabajo se realiza un análisis de las disposiciones contenidas en la LISR para determinar si existe un orden o prelación en el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, específicamente contra los pagos provisionales de ISR. Análisis fiscal El artículo 10 de la LISR señala que las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 29% 1. De una primera lectura de dicha disposición, se puede establecer que al aplicar la tasa señalada sobre el resultado fiscal del ejercicio del contribuyente obligado al pago de dicho gravamen, el producto que se obtiene corresponde al ISR del ejercicio. El mismo artículo señala en su penúltimo párrafo que el impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal. Derivado de lo anterior, es claro que el impuesto del ejercicio determinado conforme a lo señalado anteriormente, efectivamente corresponde al ISR por pagar en el ejercicio correspondiente. 1 A partir del 2007 se aplicará la tasa del 28%. 3

4 Esto es, por virtud de la lectura de lo dispuesto por el citado artículo 10, el contribuyente determina un solo ISR a pagar en el ejercicio, el cual surge como resultado de aplicar la tasa del 29% sobre el resultado fiscal del ejercicio. Asimismo, dicho artículo no ahonda en detallar conceptos adicionales que sean susceptibles de disminuirse, o inclusive de aumentase, al ISR a pagar ahí determinado, como son diversos acreditamientos, destacando el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero y el acreditamiento de los pagos provisionales efectuados en el mismo ejercicio. En este sentido, el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación (CFF) señala que las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas así como las que fijan infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Tomando en cuenta lo anterior y si consideramos que el mencionado artículo 10 de la LISR establece la tasa (29%) y base (resultado fiscal) para la determinación del ISR, es claro que dicha disposición debe aplicarse de manera estricta. Por su parte, el primer párrafo del artículo 6 de la LISR establece que los residentes en México podrán acreditar, contra el impuesto que conforme a la LISR les corresponda pagar, el ISR que hayan pagado en el extranjero por los ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero, siempre que se trate de ingresos por los que se esté obligado al pago del impuesto en los términos de la LISR. Este acreditamiento sólo procederá siempre que el ingreso acumulado, percibido o devengado, incluya el ISR pagado en el extranjero. Como se puede apreciar, el mencionado artículo señala que el acreditamiento únicamente se realiza contra el ISR que deba pagar el contribuyente y que dicho acreditamiento resulta aplicable en el momento en que el contribuyente genere un monto a pagar correspondiente a ISR. Ahora bien, el primer párrafo del artículo 6 antes señalado parte del principio de que al momento en que cualquier contribuyente genere cantidad alguna de impuesto sobre la renta a pagar, indistintamente de la operación u actividad que lo genere, el contribuyente tiene el derecho de efectuar el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero que le corresponda, siempre que se cumpla con los requisitos y dentro de los límites aplicables. Derivado de lo anterior, dado que como se puede apreciar la propia LISR no establece un orden específico para realizar los acreditamientos aplicables contra el ISR que los contribuyentes determinen a su cargo, se puede concluir que es válido utilizar primero el acreditamiento del pagado en el extranjero y posteriormente los pagos provisionales de ISR. 4

5 En otras palabras, los pagos provisionales que se aplican contra el ISR del ejercicio a pagar, es un acreditamiento más de dicho impuesto y no son otra cosa que un elemento adicional para la determinación del ISR total a pagar por cada contribuyente. Lo anterior, se puede constatar claramente en la propia LISR, ya que a lo largo de la misma podemos encontrar diversas referencias que nos llevan a reforzar la conclusión de que los pagos provisionales son únicamente un concepto acreditable más para la determinación del ISR por pagar del contribuyente. En efecto, un ejemplo de lo anterior se puede encontrar en la fracción III del artículo 14 de la LISR que establece que los pagos provisionales serán las cantidades que resulten de aplicar la tasa establecida en el artículo 10 de dicha ley, sobre la utilidad fiscal que se determine en los términos de la fracción II, pudiendo acreditarse contra el impuesto a pagar los pagos provisionales del mismo ejercicio efectuados con anterioridad. Como se puede apreciar, para la determinación de los pagos provisionales de ISR a pagar de los contribuyentes, los pagos provisionales que se hayan realizado con anterioridad, se acreditan contra el impuesto que determine a su cargo en el periodo que corresponda. En este sentido, resulta evidente que dichos pagos provisionales efectivamente corresponden a un concepto acreditable que se aplica para la determinación del ISR por pagar del contribuyente. Otro ejemplo lo podemos encontrar en el artículo 13 de la LISR que señala que cuando a través de un fideicomiso se realicen actividades empresariales, la fiduciaria determinará en los términos del Título II de la LISR, la utilidad o la pérdida fiscal de dichas actividades y cumplirá por cuenta del conjunto de los fideicomisarios las obligaciones señaladas en la LISR, incluso la de efectuar pagos provisionales. Los fideicomisarios acumularán a sus demás ingresos en el ejercicio, la parte de la utilidad fiscal que les corresponda en la operación del fideicomiso o, en su caso, deducirán la parte de la pérdida fiscal que les corresponda, y pagarán individualmente el monto del impuesto del ejercicio y acreditarán, proporcionalmente, el monto de los pagos provisionales efectuados por el fiduciario. De la disposición en comento, podemos apreciar que los fideicomisarios (contribuyentes del ISR), se encuentran obligados a determinar y pagar individualmente el impuesto del ejercicio que les corresponda, pudiendo acreditar para dichos efectos los pagos provisionales que realizó la fiduciaria que proporcionalmente le correspondan. Así las cosas, por disposición expresa, la disminución de los pagos provisionales del ISR que a cada fideicomisario le corresponda, efectivamente representa un acreditamiento de dicho impuesto. Inclusive, en el caso de que alguno de los fideicomisarios haya pagado un ISR en el extranjero por cierta operación, y éste cumpliera con los requisitos correspondientes para considerarse acreditable bajo lo señalado en el artículo 6 de la LISR, dicho 5

6 fideicomisario podría acreditar este impuesto contra el ISR a pagar, del mismo modo que la LISR prevé que pueda acreditar los pagos provisionales que le corresponda, sin que en momento alguno se contemple un orden de aplicación específico de dichos conceptos. Un ejemplo adicional esta en el artículo 12 de la LISR, que establece el procedimiento a seguir durante el periodo de liquidación de una sociedad. Dicho artículo señala que al término de cada año de calendario, el liquidador deberá presentar una declaración en donde determinará y enterará el impuesto correspondiente al periodo comprendido desde el inicio de la liquidación y hasta el último mes del año de que se trate y acreditará los pagos provisionales y anuales efectuados con anterioridad correspondientes al periodo antes señalado. Al igual que en los otros supuestos antes descritos, en este caso se puede apreciar que la LISR considera que los pagos que el contribuyente va realizando a cuenta del ISR que resulte por la liquidación de la sociedad, efectivamente corresponden a un acreditamiento el cual es aplicable al momento en que se determina el ISR por el ejercicio de liquidación, y por ende, el impuesto por pagar. Por último, podemos mencionar lo señalado en el artículo 177 de la LISR que establece, para el caso de las personas físicas, que contra el impuesto anual calculado en los términos de ese artículo, se podrán efectuar los siguientes acreditamientos: I. El importe de los pagos provisionales efectuados durante el año de calendario, así como, en su caso, el importe de la reducción a que se refiere el penúltimo párrafo del artículo 81 de la LISR. II. El impuesto acreditable en los términos de los artículos 6o., 165 y del penúltimo párrafo del artículo 170, de la LISR. Como se puede apreciar, los pagos provisionales realizados por personas físicas durante cierto ejercicio fiscal, resultan ser un concepto de acreditamiento aplicable contra el ISR que éstos generen al cierre de dicho ejercicio. Asimismo, el propio artículo 177 contempla el acreditamiento del ISR a que se refiere el artículo 6 de la LISR para la determinación del ISR del ejercicio de las personas físicas, situación que refuerza la conclusión de que ambos conceptos corresponden a un acreditamiento susceptible de aplicarse contra el ISR del ejercicio que le corresponda al contribuyente, sin que en ningún momento exista un orden específico para su aplicación. Conclusión Tomando en cuenta todos los argumentos expuestos a lo largo del presente, resulta claro que los pagos provisionales y el ISR pagado en el extranjero, califican jurídicamente como acreditamientos aplicables contra el ISR a pagar del contribuyente, con la finalidad de determinar la cantidad que efectivamente deba 6

7 desembolsar el contribuyente al momento de presentar la declaración de su ejercicio fiscal. Lo anterior se puede apreciar en cada uno de los supuestos antes citados, ya que la determinación de la cantidad que efectivamente debe liquidarse por concepto de ISR por pagar, resulta de la disminución de ciertos acreditamientos aplicables por el contribuyente. Asimismo, atendiendo al Principio General de Derecho que establece que lo que no se encuentra expresamente prohibido se encuentra permitido por la propia Ley, se puede concluir que es válido que un contribuyente pueda aplicar los acreditamientos, tanto del ISR pagado en el extranjero como de los pagos provisionales, en el orden que estime aplicable, dado que a lo largo de la LISR no se establece una prelación que rija dicha situación. COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE MÉXICO. Presidente: CPC Víctor Keller Kaplanska. El Material aquí reproducido es propiedad del CCPM, queda estrictamente prohibida su reproducción total o parcial sin previa autorización por escrito. DERECHOS RESERVADOS Prohibida su reproducción total o parcial. 7