APUNTES SOBRE LA ACTUALIDAD FISCAL

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1 SEPTIEMBRE 2012 APUNTES SOBRE LA ACTUALIDAD FISCAL SUMARIO 1. APLICACIÓN DE LOS NUEVOS TIPOS IMPOSITIVOS DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO EN DETERMINADAS OPERACIONES La Dirección General de Tributos en su Resolución de 2 de agosto de 2012 delimita y aclara conceptos de los tipos aplicables a determinadas operaciones que entran en vigor el día 1 de septiembre. 2. INTERPRETACIÓN DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS SOBRE LA LIMITACIÓN A LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS FINANCIEROS En su Resolución de 16/07/12, la Dirección General de Tributos establece los criterios a seguir tanto con carácter general como para los grupos fiscales. 3. PUEDE MANTENERSE LA SANCIÓN CUANDO NO SE HAYAN INGRESADO RETENCIONES AUNQUE ÉSTAS NO DEBAN LIQUIDARSE PARA EVITAR UN ENRIQUECIMIENTO INJUSTO DE LA ADMINISTRACIÓN El TEAC en resolución para unificación de doctrina establece que las sanciones son procedentes cuando no se hayan ingresado retenciones que se hubieran efectuado o se hubieran debido efectuar. 1. APLICACIÓN DE LOS NUEVOS TIPOS IMPOSITIVOS DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO EN DETERMINADAS OPERACIONES Mediante el Real Decreto-ley 20/2012, con efectos desde el 1 de septiembre de 2012 se ha modificado la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en lo que respecta a los tipos impositivos aplicables, siendo la Dirección General de Tributos quien en su Resolución de 2 de agosto (BOE del día 6) ha venido a delimitar y aclarar conceptos y operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios a las que afectan las modificaciones referidas, que seguidamente relacionamos. Tipo superreducido del 4 por 100 Material escolar: Se limita a los álbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo. Tributarán al tipo general del 21 por 100 entre otros, el material didáctico de uso escolar, incluidos los puzles y demás juegos didácticos, mecanos o de construcción; el material escolar, incluidos, entre otros, los portalápices, agendas, cartulinas y blocs de manualidades, compases, papel coloreado y para manualidades, plastilina, pasta de moldeado, lápices de cera, pinturas, témperas, cuadernos de espiral, rollos de plástico para forrar libros y el material complementario al anterior y las mochilas infantiles y juveniles escolares. Los libros escolares, y el resto de libros, periódicos y revistas mantienen su tributación al 4 por

2 Entregas de viviendas. Las entregas de viviendas que determinen una operación sujeta al IVA, cuyo devengo se produzca con anterioridad a 1 de enero de 2013, aplicarán hasta dicha fecha el tipo superreducido del 4 por 100. Tipo reducido del 10 por 100 Semillas, entendiendo como tales a los elementos botánicos cuyo destino es reproducir la especie o establecer cultivos, así como los tubérculos, bulbos y otros órganos y material vivo que se utilicen con tales fines, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en la obtención de flores o plantas vivas. Asimismo tributarán al tipo reducido los árboles, y arbustos frutales, las plantas hortícolas y las plantas aromáticas utilizadas como condimento. Las flores y plantas ornamentales tributarán al tipo general del 21 por 100. Servicios de hostelería, acampamento, balneario y de restaurantes Entre otros, tributarán al tipo reducido del 10 por 100: - Los servicios de hostelería o restauración prestados en bares o cafeterías donde estén instaladas máquinas recreativas o de azar, así como juegos de billar, futbolín, dardos, máquinas de juego infantiles, etc. - Los servicios de bar y restaurante prestados en salas de bingo, casino y salas de apuestas. - El servicio de hostelería o restauración conjuntamente con el servicio accesorio de actuación musical, baile, etc., contratado en la celebración de bodas, bautizos y otros eventos similares. Los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiestas, barbacoas y análogos tributarán al tipo general del 21 por 100. Tipo general del 21 por 100 Servicios de peluquería, incluyendo los relacionados con pelucas, postizos, añadidos y otras obras de igual clase así como los servicios de manicura. Se mantiene la tributación al tipo general del 21 por 100 de los servicios relacionados con la estética y la belleza, tales como pedicura, depilación, maquillaje, masajes corporales, tratamientos corporales, rayos UVA, tatuajes, etc. prestados por salones, institutos de belleza y gabinetes de estética. Práctica del deporte o educación física Pasan a tributar al tipo general del 21 por 100, cuando no se trate de servicios exentos, entre otros: - Servicios prestados por clubs náuticos, escuela de vela, actividades relacionadas con deportes de aventura (senderismo, escalada, cañones, rafting, trekking, puenting y actividades similares, boleras, hípica, las cuotas de acceso a gimnasios, etc.) - El uso de pistas, campos e instalaciones deportivas, uso de campos de golf, pistas de tenis, squash y paddle, piscinas, pistas de atletismo, etc. - Las clases para la práctica del deporte o la educación física, las clases de golf, tenis, paddle, esquí, aerobic, yoga, pilates, taichí, artes marciales, spinning, esgrima, ajedrez, etc. - El alquiler de equipos y material para la práctica deportiva, el alquiler de tablas de esquí, snowboard y botas, raquetas, equipos de submarinismo, bolsas de palos, bolas y coches eléctricos para el desplazamiento por los campos de golf, etc. 2

3 Servicios prestados por intérpretes, artistas, directores y técnicos Tributarán al tipo general los servicios prestados por intérpretes, artistas, directores y técnicos que sean personas físicas, a los productores de películas cinematográficas susceptibles de ser exhibidas en salas de espectáculos y a los organizadores de obras teatrales y musicales. No estarán sujetas al Impuesto las actividades de intérpretes, artistas, directores y técnicos, realizadas en régimen de dependencia laboral y administrativa. Mantienen la exención del Impuesto los servicios profesionales prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores, incluidos aquellos cuya contraprestación consista en derechos de autor. Asistencia sanitaria, dental y curas termales Tributarán al tipo general del 21 por 100 los servicios prestados por profesionales médicos y sanitarios que no consistan en el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluido análisis clínicos y exploraciones radiológicas que no se encuentren exentos. En particular, tributarán al tipo general los servicios de depilación láser, dermocosmética y cirugía estética, mesoterapia y tratamientos para adelgazar, masajes prestados por fisioterapeutas, servicios de nutrición y dietética, prestados por profesionales médicos o sanitarios debidamente reconocidos, y realizados al margen del servicio médico de diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades. Siguen manteniendo la exención del Impuesto los servicios prestados por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales, siempre y cuando se refieran a actividades relacionadas con su profesión. Pagos a cuenta En el supuesto de que se hubieran efectuado pagos a cuenta, anteriores al 1 de septiembre de 2012, vinculados a la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios por operaciones interiores a las que afecte la modificación de los tipos impositivos, el tipo impositivo aplicable habrá sido el vigente en el momento en que tales pagos se hubiesen realizado efectivamente, y no será objeto de modificación posterior, si las entregas de bienes o prestaciones de servicios, vinculadas a dichos pagos a cuenta, se producen con posterioridad al 31 de agosto de Operaciones de tracto sucesivo En el caso de operaciones de tracto sucesivo (suministros de gas, electricidad, prestación de servicios telefónicos, etc.) el devengo del IVA se produce en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Para contraprestaciones exigibles con posterioridad al 31 de agosto de 2012, son de aplicación los nuevos tipos, aunque se trate de servicios o suministros correspondientes a periodos de consumo anteriores a la citada fecha, pero con exigibilidad del precio posterior a la misma. 3

4 2. INTERPRETACIÓN DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS SOBRE LA LIMITACIÓN A LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS FINANCIEROS Como ya comentamos en nuestra adenda del mes de julio donde comentamos las medidas fiscales contempladas en el Real Decreto-ley 12/2012, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012 se ha establecido una limitación general, con vigencia indefinida, a la deducibilidad de gastos financieros, haciéndola extensiva a todas las empresas en general, sin circunscribirse a su pertenencia a un grupo mercantil. En consecuencia, para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2012 se restringe la deducibilidad de los gastos financieros netos, limitándose con carácter general al 30 por 100 del beneficio operativo del ejercicio. En todo caso, son deducibles los gastos financieros netos del periodo impositivo por importe de un millón de euros. La Dirección General de Tributos en su Resolución de 16 de julio de 2012 (BOE del día 17 de julio) establece criterios a seguir tanto con carácter general como para los grupos fiscales en cuanto al concepto de gastos financieros y beneficio operativo. A continuación desarrollamos los criterios seguidos con carácter general sin entrar, por su especificación, en los criterios concretos para los grupos fiscales. Concepto de gastos financieros netos Se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el periodo impositivo, excluidos los gastos financieros no deducibles derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones (art h) TRLIS). Concepto de gastos financieros e ingresos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios El límite a la deducibilidad de gastos financieros se basa en el exceso de los gastos sobre los ingresos financieros de la entidad que se correspondan con ingresos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios. Como consideración preliminar, debe señalarse que la limitación establecida actúa sobre el gasto financiero que no está sometido a otras limitaciones de la Ley como puede ser la de aquellos gastos no deducibles contemplados en el art h) TRLIS. Asimismo se deberán tener en cuenta los ajustes sobre gastos o ingresos financieros que pudieran resultar por aplicación de la normativa relativa a precios de transferencia (operaciones vinculadas). Establecidas las premisas anteriores, ambos conceptos, gastos e ingresos financieros, deben interpretarse atendiendo al sentido y a la finalidad de la norma: la limitación trata de favorecer indirectamente la capitalización empresarial, a través de la limitación del efecto fiscal del uso de la financiación ajena. Por tanto, deben estar relacionados con el endeudamiento empresarial. 4

5 Gastos financieros que deben tenerse en cuenta Son los derivados de las deudas de la entidad con otras entidades del grupo o con terceros, en concreto, los incluidos en la partida 13 del modelo de la cuentas de Pérdidas y Ganancias del PGC, cuentas 661, 662, 664 y 665, como son los intereses de obligaciones y bonos, los intereses de deudas, los dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros o los intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring, teniendo en cuenta, de acuerdo con lo establecido en la normativa contable, el efecto de los costes de emisión o de transacción de las operaciones. De esta manera se incluyen los intereses implícitos que pudieran estar asociados a las operaciones y las comisiones relacionadas con el endeudamiento empresarial que contablemente formen parte del importe de los gastos financieros devengados en el periodo impositivo. No se incluirán, sin embargo, ni los gastos financieros que sean objeto de activación, ya que la imputación al resultado del ejercicio es vía amortización del activo, ni los gastos financieros por actualización de provisiones, por no estar relacionados con el propio endeudamiento empresarial. Ingresos financieros que deben tenerse en cuenta Los ingresos financieros que deben tenerse en cuenta son los ingresos de valores representativos de deuda o los ingresos de créditos, es decir los procedentes de la cesión a terceros de capitales propios recogidos en la partida 12 del modelo de la cuenta de Pérdidas y Ganancias del PGC, cuentas 761 y 762. Conceptos que contablemente no se incluyen como gasto o como ingreso financiero, pero que tienen peculiaridades que inciden en la limitación de la deducibilidad del gasto financiero a) Deterioro de valor de créditos: La parte del deterioro correspondiente a intereses devengados y no cobrados se ve afectada por la limitación ya que dichos intereses han tenido la consideración de ingresos financieros. La limitación no afecta a la parte del deterioro del valor del derecho de crédito que se corresponda con el principal adeudado. b) Diferencias de cambio: Sólo se tienen en cuenta las directamente vinculadas con el endeudamiento afectado por la limitación de la deducibilidad de gastos financieros, con el objeto de que esta limitación se establezca de forma unitaria sobre todo el endeudamiento, aunque contablemente esté desagregado en diferentes partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias. c) Coberturas financieras: Desde el punto de vista fiscal, el tratamiento de la cobertura no debe desvincularse del correspondiente a la partida cubierta, evitando asimetrías fiscales sin justificación razonable, por el simple hecho de que las convenciones contables las reconozcan en diferentes partidas de las cuentas de pérdidas y ganancias. Así, a los efectos de aquellas coberturas financieras que cubran deudas de la entidad, que se recojan en cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, deberán computar a efectos de la determinación de los gastos financieros netos. 5

6 d) Contratos de las cuentas en participación: Contablemente la participación del partícipe no gestor tiene la condición de activo financiero derivado del endeudamiento. Por tanto, al ser una forma de financiación, los resultados positivos o negativos que corresponden al partícipe no gestor deben asimilarse a ingresos o gastos financieros, tanto en sede del partícipe gestor como en sede del partícipe no gestor, y por tanto, incluirse en la limitación de la deducibilidad de gastos financieros. En consonancia, dichos resultados no deben formar parte del beneficio operativo, puesto que el mismo no debe incluir componentes de tipo financiero. Caso particular de los ingresos financieros que forman parte del beneficio operativo. Existen determinadas entidades que, por las características propias de su actividad, incluyen ingresos financieros dentro del beneficio operativo, dado que los criterios contables determinan que esos ingresos financieros forman parte del importe neto de la cifra de negocios. No obstante, fiscalmente, para la aplicación de la limitación a la deducibilidad de gastos financieros, se considera que debe prevalecer su naturaleza financiera, de forma que minoran los gastos financieros y no forman parte del beneficio operativo. Este es el caso de las entidades holding, por los ingresos financieros devengados procedentes de la financiación concedida a entidades participadas, y de aquellas entidades concesionarias que contablemente registren la contraprestación de los acuerdos de concesión como un derecho de cobo. Concepto de beneficio operativo El artículo 20 del TRLIS establece que el beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 %, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley. La adición al beneficio operativo de dividendos o participaciones en beneficios de determinadas entidades tiene como una de sus finalidades equiparar el tratamiento de las entidades holding con el del resto de entidades, con el objeto de no discriminar a aquellas entidades en las que los dividendos o participaciones en beneficios no se incluyen en el importe neto de la cifra de negocios por el simple hecho de realizar otras actividades distintas de las correspondientes a una holding. Por este motivo las entidades holding en las que el beneficio operativo ya recoge los dividendos o participaciones en beneficios señalados, no se debe adicionar ningún importe a aquél, ya que de hacerse supondría computar doblemente los mismos dividendos o participaciones en beneficios. Por otra parte, la exclusión de los dividendos o participaciones en beneficios de aquellas entidades cuyas participaciones han sido adquiridas con deudas que generan unos gastos financieros que han dado lugar a la no deducibilidad del art h) de TRLIS 6

7 debe entenderse de aplicación mientras subsistan las deudas señaladas, pero no una vez que las deudas han sido amortizadas en su totalidad. Aplicación de gastos financieros pendientes de deducción. En la Resolución que estamos comentando, se aclara que los mismos se deducirán, una vez deducidos los devengados en el propio periodo impositivo y siempre que no excedan, en su conjunto del 30 por 100 del beneficio operativo del periodo impositivo o de un millón de euros, para no prorrogar tácitamente, de manera indefinida, el plazo de dieciocho años establecido en la norma para la deducción de gastos financieros netos. Beneficio operativo que no ha determinado la deducibilidad de gastos financieros en un periodo impositivo. En los periodos impositivos posteriores que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos, si los gastos financieros netos superan el 30 por 100 del beneficio operativo, se pueden deducir, adicionalmente al propio límite del periodo impositivo y con posterioridad a éste, gastos financieros netos hasta alcanzar la diferencia entre el 30 por 100 del beneficio operativo y los gastos financieros deducibles que provienen de periodos impositivos anteriores. Por el contrario, si los gastos financieros de un ejercicio no alcanzan el millón de euros, la diferencia entre dicho importe y el gasto financiero neto deducido en el periodo impositivo no se puede aplicar en periodos impositivos futuros. No obstante, se especifica que la deducibilidad de un millón de euros puede alcanzarse con los gastos financieros netos del periodo impositivo y con gastos financieros pendientes de deducir de periodos impositivos anteriores hasta dicho importe. Si el periodo impositivo es inferior a un año, el importe de un millón se prorrateará en función de la duración del periodo respecto del año. 3. PUEDE MANTENERSE LA SANCIÓN CUANDO NO SE HAYAN INGRESADO RETENCIONES AUNQUE ÉSTAS NO DEBAN LIQUIDARSE PARA EVITAR UN ENRIQUECIMIENTO INJUSTO DE LA ADMINISTRACIÓN El Tribunal Económico Administrativo Central en su Resolución del pasado 26 de Junio de 2012 para unificación de criterio, establece que regularizada por la administración la situación tributaria de un obligado a retener, que no ha practicado las retenciones a que estaba obligado, o las ha practicado por un importe inferior al debido, y no resultando exigible el pago de la liquidación, pues la exigencia de este pago da lugar, o puede dar lugar, a un enriquecimiento injusto de la Administración (como consecuencia de la conducta de otro obligado tributario distinto que no se ha deducido en su declaración correspondiente las retenciones no practicadas), no procede anular automáticamente la sanción que deriva de esa regularización al retenedor, sino que por el contrario, puede mantenerse esa sanción, siempre que concurran los demás elementos precisos para ello, en particular la acreditación del elemento subjetivo de la culpabilidad del obligado a practicar la retención. En la Resolución que comentamos, la infracción cometida es la contemplada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria: Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, resultando la base de la sanción la cantidad a ingresar que en su momento debió consignarse en la autoliquidación por retenciones que debió presentar el obligado a retener, cantidad que fue determinada por la Administración en la regularización llevada a cabo. 7

8 CALENDARIO FISCAL PARA EL MES DE SEPTIEMBRE DE 2012 HASTA EL DÍA 12 Estadística Comercio Intracomunitario (Intrastat) Agosto Modelos N-I, N-E, O-I, O-E. HASTA EL DÍA 20 S D Renta y Sociedades Retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta, ganancias derivadas de acciones y participaciones de las instituciones de inversión colectiva, rentas de arrendamiento de inmuebles urbanos, capital mobiliario, personas autorizadas y saldos en cuentas Julio y Agosto Grandes empresas. Modelos 111, 115, 117, 123, 124, 126, 128. Impuesto sobre el Valor Añadido Julio y Agosto Régimen General. Autoliquidación. Modelo 303. Julio y Agosto Grupo de entidades, modelo individual. Modelo 322. Julio y Agosto Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. Modelo 349. Julio y Agosto Grupo de entidades, modelo agregado. Modelo 353. Julio y Agosto Operaciones asimiladas a las importaciones. Modelo