NIC 41 Agricultura: Activos biológicos

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1 RESUMEN NIC 41 Agricultura: Activos biológicos El objetivo del presente artículo es desarrollar el procedimiento contable aplicable a los activos biológicos, respecto a los requisitos planteados por la NIC 41 para su reconocimiento, medición y presentación en los estados financieros, teniendo en consideración su evolución biológica para fijar su valor razonable. 1. Objetivo Establecer el tratamiento contable para el reconocimiento y la medición, la presentación y la información a revelar respecto de la actividad agrícola que comprende la gestión de la transformación de activos biológicos en productos agrícolas. 2. Alcance La Norma 41 debe ser aplicada para la contabilización, siempre que se encuentren relacionados con la entidad agrícola de lo siguiente: a) Activo biológicos, excepto las plantas productoras b) Productos agrícolas en el punto de su cosecha o recolección c) Subvenciones del gobierno, condicional o incondicional, de activos biológicos que se miden a valor razonable Nota: Las plantas productoras son tratadas contablemente con los alcances de la NIC 16 Propiedades, Plantas y Equipos; en tanto que los productos que se desarrollan en dichas plantas productoras serán tratados con la NIC 41 Agricultura. La norma 41 se aplica a los productos agrícolas, que son productos obtenidos de los activos biológicos de la entidad, pero solo hasta el punto de su cosecha o recolección. A partir de ese momento, se utilizará la NIC 2 Inventarios o las otras normas aplicables. La norma 41 no es aplicable a lo siguiente: Norma Terrenos utilizados para la actividad agrícola NIC 16 Plantas productoras relacionadas con la actividad agrícola NIC 16 Subvenciones de Gobierno relacionadas con las plantas productoras NIC 20 Activos intangibles relacionados con la actividad agrícola NIC 38 Terrenos arrendados para la actividad agrícola NIC Definiciones Actividad agrícola. Administración por una entidad de la transformación biológica de animales vivos y plantas en lo siguiente: Productos agrícolas para la venta; o

2 Activos biológicos adicionales (crías) Cubre una amplia gama de actividades agrícolas: Engorde del ganado Silvicultura Cultivos de plantas anuales o perennes Cultivos de huertos o plantaciones Floricultura Acuicultura Activos biológicos. Un animal vivo o plantas; y susceptibles de experimentar transformación biológica: Crecimiento Procreación Producción Degradación Distinguiéndose entre: Consumibles: Se cosechan o se venden como activo biológico (maíz, ganado para carne). Productivos: Producen productos agropecuarios (árboles frutales, ganado lechero). Cosecha o recolección es la separación del producto agrícola del activo biológico del que procede o el cese de los procesos vitales de un activo biológico. Cosecha abarca lo siguiente: Ordeño de la vaca Tala de árboles Recolección de frutos o plantas herbáceas Producto agrícola. Producto cosechado o recolectado o de beneficio procedente de los activos biológicos de la empresa. Productos procesados. Es posterior a la cosecha o recolección. La NIC 41 comprende hasta la fase de cosecha o recolección. A partir de esa fase se aplica la NIC 2. Ejemplo 1 Activos biológicos De origen animal Productos agrícolas Oveja Lana Hilo De origen vegetal Vid Uva Vino Productos procesados

3 NIC 41: Transformación biológica NIC 2: Transformación industrial Ejemplo 2 La transformación de leche en queso, aunque sea desarrollada por el mismo ganadero, correspondería aplicar la citada NIC 2. La NIC 41 Agricultura presenta algunos ejemplos de activos biológicos, productos agrícolas y productos obtenidos de una transformación poscosecha/recolección. Planta productora. Las plantas productoras hasta el 31 de diciembre de 2015 estuvieron tratados como activo biológico bajo los criterios de la NIC 41 Agricultura. Las plantas productoras, a partir del 1 de enero del 2016, deben ser tratadas como activo inmovilizado aplicando los alcances de la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo. El IASB define la planta productora como una planta viva que: a) se utiliza en la elaboración o suministro de productos agrícolas; b) se espera que produzca más de un período; y c) tiene una probabilidad remota de ser vendida como productos agrícolas excepto por ventas incidentales de raleos y podas. Los productos biológicos que se desarrollan en las plantas productoras están dentro del alcance de la NIC 41 Agricultura.

4 Ovejas Activos biológicos Árboles de una plantación forestal Plantas de algodón Caña de azúcar (1) Ganado lechero Cerdos Plantas de tabaco Matas de té (1) Viñedos (1) Árboles frutales (1) Palmas aceiteras (1) Arboles de caucho (1) Lana Productos agrícolas Árboles talados Algodón cosechado Caña de azúcar cortada Leche Carne de cerdo Hojas recolectadas Hojas recolectadas Uvas vendimiadas Frutas cosechadas Frutas recolectadas Latex recolectado Productos resultantes de una transformación poscosecha/recolección Hilos, alfombras Troncos, madera Hilos de algodón, vestidos Azúcar Queso Salchicha, jamón ahumado Tabaco curado Té elaborado Vino Fruta preparada Aceite de palma Productos de caucho NIC 41: Transformación biológica NIC 2: Transformación industrial (1) NIC 16: Plantas productoras 3. Tipos de actividad agropecuaria La actividad agropecuaria cubre diversos tipos de actividades tales como ganadería, forestales, cultivos anuales o permanentes, horticultura y plantaciones, floricultura y acuicultura, las cuales a pesar de ser diferentes tienen las características comunes siguientes:

5 Capacidad de cambio. Los animales vivos y las plantas tienen capacidad de transformarse biológicamente, crecer, reproducirse, envejecer o degenerarse y multiplicarse. Administración del cambio. Es la intervención del hombre para facilitar la transformación biológica mediante la creación de las condiciones necesarias para lograr un mayor rendimiento del activo biológico, como por ejemplo, la intervención genética para mejorar razas y cultivos, alimentación balanceada o fertilización del terreno, creación de medio ambiente con la temperatura o humedad (invernaderos). Por estas razones en aquellas actividades en que no es administrado el activo biológico y solamente se recoge, no es aplicable la NIC 41 Agricultura, tal es el caso de la pesca oceánica o la deforestación y la caza. Medición del cambio. Como parte de una buena administración de la transformación biológica, se debe evaluar los rendimientos tanto en calidad como en cantidad de los activos biológicos. Calidad Genética (razas) Resistencia de fibra Resistencia de plagas Contenido vitamínico o proteico Cantidad Procreación Peso Litros Longitud de fibra Ejemplo Como casos prácticos podemos citar algunos: Algodón tangüis, resistente a plagas Liberación de virus a cualquier tipo de plantas, como en el caso de los cultivos de naranjos La cantidad de litros de leche que puede producir una vaca Calidad y cantidad de sacarosa que produce un tipo de caña de azúcar 4. Reconocimiento (como activo biológico) Cuando y solo cuando:

6 La empresa controla el activo como resultado de sucesos pasado u ocurridos Probabilidad que fluyan a la empresa beneficios económicos futuros asociados con el activo Puedan ser determinados confiablemente el valor razonable o el costo del activo 5. Medición Activo biológico. En el momento de su reconocimiento inicial, como en la fecha de cada Estado de Situación Financiera a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta. Producto agrícola. Los cosechados o recolectados serán medidos en el punto de cosecha o recolección a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de ventas. Las ganancias o pérdidas surgidas por causa de reconocimiento inicial; así como las surgidas por los cambios sucesivos en el valor razonable menos los costos estimados hasta el punto de venta, deben ser incluidas en el resultado del ejercicio en que se produzcan. Las ganancias o pérdidas surgidas por causa de reconocimiento inicial; así como las surgidas por los cambios sucesivos en el valor razonable menos los costos estimados hasta el punto de venta, deben ser incluidas en el resultado del ejercicio en que se produzcan. Ejemplo Si el valor razonable menos los costos de venta de una ternera es de S/ 400 y la clasificación que le sigue, transcurrido un año, es el de vaquilla cuyo costo es de S/ 1,000, cuál sería el efecto en el Estado de Resultados por el nacimiento de una ternera y su crecimiento en un año? Concepto S/ Reconocimiento inicial (nacimiento) Aumento en su valor razonable por el cambio físico (un año mayor) Utilidad 1, Por consiguiente, habrá de reconocer en resultados una ganancia de S/ 1,000 por medición al valor razonable del citado activo biológico de origen animal. 6. Costos en el punto de venta Incluirán lo siguiente: Comisiones a intermediarios y comerciantes Cargos que correspondan a las entidades reguladoras y a las bolsas o mercados organizados de productos Impuestos y gravámenes que recaen sobre las transferencias Se excluyen los costos de transportes y otros costos necesarios para situar el activo en el mercado, al haber sido considerados en el valor razonable. 7. Mercado activo Mercado en que se dan todas las condiciones siguientes: Bienes o servicios intercambiados son homogéneos

7 Compradores y vendedores para determinado bien o servicio se encuentran en todo momento Precios disponibles para el público. 8. Valor razonable Factores a considerar: Se define valor razonable como el precio que sería recibido por vender un activo o pagado por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes de mercado en la fecha de la medición1. 1. Párrafo 9 de la NIIF 13 Medición del Valor Razonable. Se tendrá en cuenta lo siguiente: - Ubicación: Valor de mercado menos el costo de transporte y otros necesarios para situar el activo en el mercado. - Condición actual: Sin considerar las variaciones por transformación biológica futuras. Las razones para apoyar la medición de los activos biológicos a su valor razonableobedece a que permite reconocer latransformación biológica (crecimiento) en los periodos que ocurren. Ejemplo En una plantación forestal, los árboles que van a ser talados de aquí a 30 años, si se lleva por costos históricos, sereconocería la utilidad en el año que talen los árboles, esto es al final del Año 30. La pregunta es si dicha utilidad le corresponde al último año? Por su supuesto que no, ya que dicha utilidad ha sido generada a través de los 30 años de cre cimiento de los árboles y sería inequitativo atribuirla solo al último año. Asimismo, se cuestiona la medición de costo histórico de un activo biológico, por ser menos fiable, debido a que las existencias se manejan de manera conjunta, y puede crear situaciones en que la distribución de costos entre los diferentes productos de la transformación biológica resultaría compleja y arbitraria. Conclusión Se concluye que el valor razonable tiene más relevancia, fiabilidad, comparabilidad y es más c omprensible, comomedida de las expectativas de beneficios económicos futuros derivados de los activos biológicos. Determinación. Cuando no están disponibles precios, determinados por el mercado, para un activo biológico en su ubicación y condición actuales se requiere determinar el valor presente de los flujos netos de efectivos esperados del activo descontados a una tasa antes de impuestos definidos por el mercado. Cuando no existe mercado activo. Siempre que estén disponibles, se recurrirá a los datos siguientes: Precio de transacción más reciente, suponiendo que no ha habido un cambio significativo en las circunstancias económicas entre la fecha de la transacción y fecha de los Estados Financieros. Precios de activos similares ajustados que permitan reflejar las diferencias existentes; y referencias del sector, tales como lo siguiente: - Valor del ganado expresado por kilogramo de carne

8 - Valor de los cultivos de un huerto en función de la superficie, fanegas o hectáreas. - Valor de la producción en términos de envases estándar para exportar el activo. 10. Presentación y revelación Presentación. Se debe presentar en el balance general separadamente el valor contable de los activos biológicos. Revelaciones. Se debe revelar lo siguiente: La ganancia o pérdida del ejercicio corriente generada por el reconocimiento inicial de los activos biológicos (excepto plantas productoras) y productos agrícolas y por los cambios sufridos en su valor razonable, neto de los costos de venta. Una descripción de cada grupo de los activos biológicos. Estos grupos pueden ser los siguientes: - Consumibles: Que se cosechan o se venden como activo biológico. Ejemplo: maíz, papa, ganado para carne. - Productivos: Que produzcan productos agrícolas. Ejemplo: ganado lechero. Naturaleza de las actividades desarrolladas por la empresa que involucra grupos de activos biológicos, tales como los siguientes: 11. Casuística - Las cantidades físicas de cada grupo de los activos biológicos al final del ejercicio, así como sus rendimientos. - Bases para determinar el valor razonable. - Valor razonable de los productos cancelados o beneficiados. - Retenciones de la propiedad de los activos biológicos. - Compromiso de adquisición de activos biológicos. - Conciliación de los cambios producidos en el valor contable al inicio o final del ejercicio. Caso N.º 1 Plantación de caoba La empresa Maderera Otorongo ubicada en la región Loreto, al 31 de diciembre del 2017 posee una plantación forestal de árboles de caoba con las características siguientes: Se plantaron 1,000 árboles de caoba. Fueron plantados hace diez (10) años, en enero del El costo acumulado de los 1,000 árboles al 31 de diciembre del 2017 asciende a S/ 30,000. Demora treinta (30) años para estar maduro, aproximado en el Madera a ser empleada para fabricar muebles de oficina. Asimismo, se dispone de la información adicional siguiente: Costo promedio ponderado de préstamos para financiamiento estimado con la tasa efectiva de 8 % anual.

9 Valores razonables para los árboles maduros de la misma especie con referencia al precio cotizado en el mercado activo son los siguientes: Periodo Al 1. de enero del Al 31 de diciembre del 2018 S/ c/u 250 (supuesto) Maderera Otorongo aplicará por primera vez la NIC 41 Agricultura. Cuál es el tratamiento contable aplicable? Solución a) Determinación del valor razonable (1. de ene., Año 2018) (Valor presente de los flujos netos de efectivo esperado) Donde Vp = Valor presente (valor razonable) =? p = 1,000 árboles x S/ 240 c/u = S/ 240,000 i = tasa de interés = 8 % anual n = tiempo = 20 años b) Determinación del ajuste (1. ene ) Concepto S/ Valor razonable 51,492 Valor contable (costo histórico) (30,000) Ajuste por efectuar 21,492 c) Reconocimiento del valor razonable (1. ene. 2018) (Diez años transcurridos: 2008 a 2017)

10 d) Determinación del valor razonable (31 dic. Año 2018 ) e) Variación del valor razonable Periodo S/ Al 31 de diciembre, Año ,928 Al 1. de enero, Año 2018 (51,492) Aumento de valor razonable 6,436 f) Reconocimiento del aumento (31 dic., Año 2018) (Variación del valor razonable)

11 Nota: Similares cálculos y asientos se harán en los siguientes ejercicios económicos desde el año 2019 hasta el año g) Presentación de Estados Financieros Maderera Otorongo Estado de Situación Financiera Al 31 de diciembre del 2018 (Expresado en soles) ACTIVO S/ PASIVO y PATRIMONIO S/ Activo corriente Pasivo corriente Varios xxxxxx Varios xxxxxx Activo no corriente Pasivo no corriente Varios xxxxxx Varios xxxxxx Activos biológicos 57,928 Patrimonio neto Varios xxxxxx Varios xxxxxx Resultados acumulados 21,492 Resultado del ejercicio xxxxxx Total xxxxxx Total xxxxxx Ventas netas Maderera Otorongo Estado de Resultados Del 1 de enero al 31 de diciembre del 2018 (Expresado en soles) S/ xxxxx Otros ingresos operacionales 6,436

12 (Incluye ganancias por cambio en el valor razonable de la plantación de caoba) Total de ingresos brutos Otros rubros (acreedores / deudores) Varios Resultado del ejercicio xxxxx xxxxx xxxxx xxxxx Comentarios En concordancia con lo señalado por la NIC 41 Agricultura, el ajuste del valor razonable de un activo biológico debe efectuarse teniendo en consideración su vida útil estimada, los cambios en su estructura física y la tasa de interés vigente en el mercado financiero. El ajuste en el valor razonable del activo biológico debe ser reconocido ganancia o pérdida en el resultado del ejercicio económico en que se generó la variación del valor razonable. De ser efectuado el ajuste por primera vez y teniendo su origen en años anteriores, se aplicará a resultados acumulados (cuenta 59) en armonía con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores. Caso N.º 2 Compra de activo biológico de origen animal En la empresa Avícola San Francisco a mediados del año 2017 se adquieren 8,500 gallinas ponedoras en crecimiento por un valor de S/ cada uno. Se compró alimentos balanceados para aves por S/. 23,000. Al año siguiente, 2018, la población de la granja aumenta con el nacimiento de 2,600 pollos, los cuales en el mercado tienen un valor razonable de S/ 1.50 cada uno. En ese momento el valor de mercado de las gallinas ponedoras, según su evolución biológica, alcanzó la cifra unitaria de S/ Asimismo, se compró alimentos balanceados por S/ 32,800 correspondiendo 35 % a las gallinas ponedoras, y el 45 % restante a las que se encuentran en desarrollo. Cómo aplicar el valor razonable? Año 2017 a) Compra de gallinas ponedoras en crecimiento 8,500 gallinas ponedoras a S/ c/u = S/ 102,000 b) Pago de obligación

13 c) Compra de alimentos d) Transferencia al costo de activo biológico Año 2018 e) Incremento de la población de aves de corral 2,600 pollos a valor razonable S/ 1.50 c/u = S/ 3,900

14 f) Nuevo valor razonable de aves de corral (Gallinas ponedoras adultas) Concepto S/ 8,500 aves de corral a S/ c/u = 297,500 ( ) Valor razonable inicial (125,000) Incremento del valor 172,500 g) Transferencia de categoría por evolución biológica (Gallinas ponedoras adultas)

15 h) Compra de alimentos i) Transferencia de desembolso por alimento Categoría Cantidad % S/ Gallinas adultas 8, ,040 Gallinas en crecimiento 2, ,760 Total 11, ,800

16 j) Síntesis por movimiento en el Año 2018 Cantidad Activos biológicos S/ 8,500 Aves en producción Costo 125, ,500 2,600 11,100 Valor razonable 172,500 Aves en desarrollo Costo 1 4,760 Valor razonable 3,900 18, ,160 Comentarios El procedimiento contable responde a lo previsto en la NIC 41 Agricultura a fin de reconocer el valor razonable en su origen; y su variación en fecha posterior. El incremento de la población de aves; así como el incremento de valor por variación en el precio y/o en el físico de las aves será reconocido como ingreso del ejercicio en que se produce el cambio biológico. Para los propósitos del impuesto a la renta, el incremento por medición al valor razonable da lugar al reconocimiento de una utilidad no realizada la cual genera diferencia temporaria; por lo que habrá de contabilizar el correspondiente impuesto a la renta diferido pasivo a la tasa del 29.50% en aplicación de la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, S/. 50,887 en las aves en producción y S/. 1,150 en las aves de desarrollo. Se reconocerá el ingreso para efecto tributario cuando se vendan las aves, momento en que se regularizará el impuesto a la renta diferido respectivo. Los desembolsos por alimentos y otros insumos incurridos en la fase de crecimiento o desarrollo de las aves constituyen costo del activo biológico; en tanto que de corresponder a la fase de adultez o producción de las aves se aplicará a resultados como gastos del período.

17 Caso N.º 3 Producción de activo biológico con ganancia El centro piscicultor Pez de Oro, ubicado en Puno, contando con el permiso de la autoridad de la región Puno en el año 2017, capturó en el lago Titicaca 2,000 truchas para la crianza y posterior venta en los mercados de la localidad. En ese momento, el valor razonable de cada trucha es de S/ 3.50, dado que aún están en pleno crecimiento. Se incurrió durante el ejercicio económico en desembolsos para la compra de alimentos para los peces por el importe de S/ 2,000. Transcurrido un año, la población de truchas aumentó con la ovulación de 100,000 larvas con un valor razonable de S/ 50 el millar, según mercado activo del citado producto piscícola; en tanto, las anteriores especies alcanzaron su estado maduro, siendo su nuevo valor razonable en el mercado, menos los costos en el punto de venta, de S/ 5.00 cada trucha. Cómo aplicar el valor razonable? Año 2017 a) Reconocimiento inicial de las truchas (2,000 unidades x S/ 3.50 c/u = S/ 7,000) b) Compra de alimentos c) Transferencia al costo de activo biológico

18 Año 2018 a) Incremento de la población de truchas (100 millares de larvas a S/ 50 millar = S/ 5,000) b) Variación en el valor razonable de truchas en el Año 2018 Concepto S/ Nuevo valor razonable (2,000 truchas a S/ 5.00 c/u) 10,000 Anterior valor razonable (2,000 truchas incluido alimentos) (9,000) Incremento del valor 1,000 c) Reconocimiento de la variación del valor razonable

19 d) Transferencia por cambio de categoría e) Síntesis por nacimiento en el Año 2018 (Transcurrido un año) Cantidad 2, , ,000 Activos biológicos (valor razonable) Truchas en producción Truchas en desarrollo (larvas) S/ 10,000 5,000 15,000 Comentarios Los activos biológicos en desarrollo, según la NIC 41 Agricultura, son aquellos que están en crecimiento; es decir, aún no alcanzan su adultez o etapa productiva. Serán registrados en la cuenta 352 Activos biológicos en desarrollo. Cuando los activos biológicos culminen su desarrollo, de acuerdo a su ciclo evolutivo, los saldos serán reclasificados o transferidos a las respectivas cuentas específicas de la cuenta 351 Activos biológicos en producción. Conforme lo estipula la mencionada NIC 41, el activo biológico debe ser medido, al momento de su reconocimiento inicial a su valor razonable proporcionado por un mercado activo, que por lo general es equivalente al costo de adquisición; esto último no es

20 aplicable en el presente caso, se tomará como referencia el valor de mercado de la citada especie hidrobiológica. El incremento de la utilidad por medición al valor razonable de las truchas adultas por el importe de S/ 8,000, y en las truchas en crecimiento (larvas) de S/ 5,000, generan diferencia temporaria, en correspondencia con la NIC 12 Impuesto a las Ganancias; por lo que será necesario reconocer el impuesto a la renta diferido pasivo (cuenta 491) a la tasa del %. Para el presente caso alcanza el monto de S/ 3,835. El impuesto a la renta diferido será regularizado en el ejercicio gravable respectivo, conforme se efectúe la venta de la especie hidrobiológica en mención.