Régimen de retenciones del IRPF en la nómina de los trabajadores en diversos supuestos conflictivos en la vida laboral

Transcripción

1 Efectivamente, el régimen de retenciones del Sistema Tributario Español funciona como una fuente permanente y periódica de liquidez para el Estado, ya que recibe de forma adelantada el pago de los impuestos. En el caso concreto de la práctica de retenciones a los trabajadores se encuentra regulada en los artículos 99 a 101 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) y en los artículos 74 a 89 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (en adelante RIRPF). Antes de comenzar con los casos concretos que hemos planteado con anterioridad, debemos realizar una pequeña introducción sobre el funcionamiento de la práctica de las retenciones en la nómina de los trabajadores. La obligación de retener para la empresa, de conformidad con el artículo 74.1 del RIRPF surge cuando se cumplen tres circunstancias: el abono de una renta, que el abono de dicha renta se realice por un sujeto determinado también en la norma y que el pago lo sea de renta sometida a retención. Desarrollando estos tres puntos, tenemos que: - Cuando se abona una renta a un trabajador, ésta estará sujeta a retención siempre que se cumplan el resto de requisitos. - En el artículo 76 del RIRPF, se establece quiénes son los obligados a retener, por lo que en desarrollo de este artículo, cuando el empresario (ya sea persona física, jurídica o entidades en atribución de rentas) abone rentas que se conceptúen como rendimientos del trabajo, estará obligado a practicar la retención que se establezca en la normativa. - Las rentas abonadas por la empresa deben ser rentas sujetas a retención: en este caso, el artículo 75 del RIRPF establece que los rendimientos del trabajo son rentas sujetas a retención. En conclusión los rendimientos percibidos por los trabajadores que tienen como causa la relación laboral estarán sujetos a retención. Sin embargo también existen rentas que, aún cumpliendo los tres requisitos antes enumerados, no son susceptibles de retención. Tal es el caso de las rentas exentas, ya que no tendría sentido practicar una retención (que no es más que el adelanto del impuesto) a una renta que no va a ser objeto de pago del impuesto, lo contrario provocaría una situación injusta por cuanto se estaría pagando el impuesto a través de la retención, y en la declaración del IRPF sería objeto de devolución en su totalidad. En cuanto al importe de las retenciones correspondientes a los rendimientos del trabajo, existen tipos fijos para determinados rendimientos y un tipo de retención que deberá ser objeto de un dificultoso método de cálculo para conocer cuál es el tipo aplicable, ya que con este cálculo, al tener en cuenta todas las circunstancias personales y laborales del trabajador se intenta obtener un tipo de retención que

2 sea lo más aproximado posible al tipo medio que resultará cuando el trabajador calcule su IRPF. Las rentas sometidas a tipos fijos de retención son las siguientes: 1. Rendimientos percibidos por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos. El tipo aplicables es del 42% para los periodo impositivos de 2012 y 2013 y del 35% para el resto. 2. Rendimientos derivados de impartir cursos, seminarios, conferencias, coloquios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a la explotación. En este caso, el tipo de retención es del 15%. 3. Atrasos (art º RIRPF/2007). En este caso, el tipo de retención es del 15%, salvo que corresponda aplicar el 35% por corresponder a rendimientos percibidos por Administradores y miembros de los Consejos de Administración. 4. Dentro del cálculo del tipo variable existen tipos mínimos que deben ser tenidos en cuenta: tipo mínimo del 2% cuando se trate de contratos o relaciones de duración inferior al año, y tipo mínimo del 15% cuando los rendimientos del trabajo deriven de relaciones laborales especiales de carácter dependiente. En cuanto al nacimiento de la obligación de retener, la norma general es que se deberá practicar la retención en el momento en que se abonen o se satisfagan las rentas objeto de retención (artículo 78 RIRPF). Por tanto, cuando el empresario abona la nómina mensual, es en ese momento en el que debe calcular y practicar la retención. Otra cuestión diferente es el momento en que se deben imputar las retenciones que se practican. El artículo 79 del RIRPF establece que Las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado. Esto significa, como no podría ser de otro modo, que las retenciones deben seguir el camino de la renta de la que trae causa, y por ello, si una determinada renta se imputa en un ejercicio determinado, la retención también se deberá imputar en ese mismo año, con independencia de cuándo se haya practicado efectivamente esa retención. Una vez realizada esta breve introducción a cerca del sistema de retenciones, a continuación trataremos las situaciones conflictivas que se pueden producir en el seno de la relación laboral entre un trabajador y la empresa para la que trabaja. Supuesto en el que la empresa practica la retención en la nómina de sus empleados pero no ingresa esta cuantía en Hacienda. Evidentemente este hecho no tiene otra calificación más que de infracción tributaria por parte del empresario. Si tenemos en cuenta cómo funciona el sistema de práctica de retenciones (y que hemos comentado con anterioridad), el empresario retiene parte de los importes al trabajador y por tanto no le abona todas las cantidades a las que éste tiene derecho porque la ley le obliga a no abonar una parte que debe ingresar en Hacienda a través del modelo 111. Por tanto, lo que se produce una apropiación y un enriquecimiento injusto por parte del empresario en perjuicio de Hacienda (y no en perjuicio del trabajador como más adelante se comentará).

3 - Consecuencias para el retenedor (empresario): El retenedor debe practicar la retención (deducir la cuantía de la nómina del trabajador), presentar la correspondiente declaración (modelo 111 y 190), así como proceder al ingreso de las cuantías retenidas. En este sentido el criterio seguido por el TEAC en cuanto a si se producen tres infracciones o tan sólo una, es que existe una sola infracción, y en cuanto a la posibilidad de enriquecimiento injusto de la Administración cuando, tras haberse extinguido la obligación principal sin que el sujeto retenido dedujera las retenciones que no le fueron practicadas, se exige al retenedor el ingreso de las retenciones que debió practicar, el TEAC estima que sí existe la posibilidad de que en este caso la Administración esté siendo objeto de enriquecimiento injusto. Ahora bien, también estima que no existe enriquecimiento injusto en el supuesto de regularización de retenciones referidas a perceptores que no han presentado declaración del Impuesto, tanto si no lo han hecho por incumplimiento de su obligación de presentar declaración como si optaron por no presentarla por estar exceptuados de tal obligación. Asimismo, el retenedor se enfrenta a la producción de una infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación. - En cuando a las consecuencias para el perceptor (trabajador): El artículo 99.5 de la LIRPF dispone que 5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. ( ). Por tanto, y como norma general, siempre que no se haya practicado la retención por causas que no sean imputables al trabajador, éste podrá deducirla en su declaración de la renta. Es por ello que si un empresario no ha practicado retención en la nómina, o la ha practicado pero no la ha ingresado en Hacienda, o la ha practicado incorrectamente, el trabajador podrá incluir el importe legalmente procedente en su declaración como si se hubiera practicado. Supuestos en los que la empresa no paga el salario a sus trabajadores porque está en situación de concurso o alega que no tiene liquidez para el pago de las mismas (Imputación temporal y régimen de atrasos) Por desgracia esta situación se está produciendo de una manera casi habitual debido a la situación de crisis internacional que vivimos. Como consecuencia de la situación de dificultad económica que atraviesan las empresas, llega un determinado momento en que no tienen liquidez para hacer frente al pago de las nóminas, por lo que optan por no abonarlas y hacerlo en un momento posterior, qué ocurre en este caso con la práctica de las retenciones? debe seguir la empresa ingresando las retenciones aunque no está pagando las nóminas?

4 Como regla general, los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por el perceptor. Ahora bien, junto con esta regla general la LIRPF, recoge en su artículo 14.2.b) una regla especial de imputación temporal, que establece lo siguiente: ( ) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. ( ) La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto. Por ejemplo en supuestos en los que la empresa no abona el salario a sus trabajadores durante los meses de octubre a diciembre del año n, y efectúa el pago en marzo del año n+1. En estos casos, se sigue el régimen que la normativa establece para los atrasos y en consecuencia, si se cumplen los requisitos anteriormente señalados, el trabajador no deberá inicialmente consignar en la declaración del IRPF del ejercicio n los rendimientos del trabajo exigibles en dicho ejercicio que aun no haya cobrado. En el año n+1 cuando perciba los rendimientos, procederá imputar al período impositivo de su exigibilidad (ejercicio n ) la parte de los rendimientos del trabajo pendientes de cobro que satisfaga la empresa, practicando autoliquidación complementaria del período impositivo n, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. En cuanto a la práctica de retenciones, el empresario deberá practicar la retención en el momento en que se abonen las rentas de conformidad con el artículo 78.1 del RIRPF: Artículo 78. Nacimiento de la obligación de retener o de ingresar a cuenta. 1. Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes. ( ) Por tanto, sólo cuando se abonen las nóminas a los trabajadores (atrasos), la empresa tendrá la obligación de practicar la retención e ingresarla en Hacienda. Por ello, en los supuestos de empresas en concurso o empresas que afrontan dificultades transitorias de liquidez, tan sólo cuando se pague el salario, la empresa deberá practicar las retenciones, presentar la correspondiente declaración e ingresar su importe. Supuestos en que existe un procedimiento judicial en marcha contra el empresario por el pago de salarios (Imputación temporal) Cuando el trabajador entabla algún tipo de procedimiento judicial contra su empleador, normalmente ese procedimiento suele dilatarse en el tiempo, provocando que la reclamación de por ejemplo unas diferencias salariales de un año y si finalmente la sentencia concede la razón al trabajador, se perciban en un año diferente del que trae causa.

5 En este sentido, el artículo 14.2.a) de la LIRPF establece lo siguiente: a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza Para que resulte de aplicación este artículo, debe estar pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a la percepción de la renta o bien su cuantía (por ello, debe existir una incertidumbre respecto de la existencia del crédito o su cuantía concreta). Asimismo, las cantidades pendientes de resolución judicial deberán imputarse en el período impositivo en que la sentencia adquiera firmeza, esto es, cuando ya no quepa recurso alguno contra la misma. Qué ocurriría por ejemplo con un procedimiento laboral sobre rentas de trabajo devengados en los años 2000 y 2001 y la resolución judicial firme data de 2010, pero no se perciben hasta 2011? En este caso por ejemplo y como hemos comentado, puesto que son rentas pendientes de resolución judicial, se deberán imputar en el ejercicio 2006 ya que es en ese año en que la resolución judicial adquiere firmeza. Sin embargo, se trata de rentas correspondientes a rendimientos del trabajo de 2010 que no se cobran hasta 2011, por lo que tendrían la consideración de atrasos, y por tanto se podrán declarar a partir del momento en que se paguen, pero imputándolas al ejercicio Es decir, el trabajador debería proceder a presentar en el ejercicio 2011, una declaración complementaria del ejercicio En cuanto a la retención, la empresa deberá proceder a practicar la retención en el ejercicio 2011 en concepto de atrasos del ejercicio 2010, por lo que procederá aplicar un tipo del 15% como se ha comentado con anterioridad. Supuesto de práctica inicial de un tipo de retención del 2% y con posterioridad se incumplen los requisitos para la aplicación de este tipo de retención. El artículo 86.2 del RIRPF, establece que El tipo de retención resultante de lo dispuesto en el apartado anterior (aplicación del tipo general) no podrá ser inferior al 2 % cuando se trate de contratos o relaciones de duración inferior al año, ni inferior al 15 % cuando los rendimientos del trabajo se deriven de relaciones laborales especiales de carácter dependiente. Los citados porcentajes serán el 1 % y el 8 %, respectivamente, cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que se beneficien de la deducción prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto ( ) Cuando nos encontramos con contratos de trabajo que tienen una duración inferior a un año (cuando son justamente de un año no resultaría de aplicación lo dispuesto en ese artículo), el tipo de retención se deberá

6 calcular de conformidad a las reglas generales, operando como tope mínimo el tipo del 2%. Si a causa de la renovación o prórroga en el contrato de trabajo con la misma empresa se modifican las características de la contratación, ésta sería unas de las circunstancias que obligan a regularizar el tipo de retención. La regularización del tipo de retención está contemplada en el artículo 87 del RIRPF. Ante una nueva contratación, la empresa pagadora deberá tener en cuenta las retribuciones satisfechas que corresponden al anterior contrato y las previsibles a satisfacer por el nuevo contrato (cuando todo ello se produzca en el mismo periodo impositivo).