I M BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS

Transcripción

1 Ministerio de Hacienda Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas Inc. I M BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San Salvador, a las nueve horas del día veintiséis de junio del año dos mil catorce. VISTOS en apelación la Resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas treinta minutos del día veintiuno de mayo del año dos mil trece, a nombre del señor , por medio de la cual se sancionó al mencionado contribuyente conforme al detalle siguiente: 1) Multa por omitir llevar los libros de Contabilidad, respecto de los períodos tributarios comprendidos del uno de septiembre al treinta y uno de diciembre del año dos mil diez, por la cantidad de OCHOCIENTOS TREINTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($830.40), impuesta de conformidad a lo establecido en el articulo 242 letra a) del Código Tributario; 2) Multa por emitir los documentos obligatorios sin cumplir con uno o más de los requisitos o especificaciones formales exigidos por el Código Tributario, respecto del período tributario de diciembre del año dos mil diez, por la cantidad de DOS MIL SETENTA Y SEIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2,076.00), impuesta de conformidad a lo establecido en el artículo 239 letra b) del referido Código; y 3) Multa por omitir llevar Registros de Control de Inventarios estando obligado a ello, respecto de los períodos tributarios comprendidos del uno de septiembre al treinta y uno de diciembre del año dos mil diez, por la cantidad de UN MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,868.40), impuesta de conformidad a lo establecido en el artículo 243 letra a) del Código Tributario. Y CONSIDERANDO: 9ª. CALLE PONIENTE No. 8169, ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE COLONIA ESCALÓN. TELEFONO: PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001 POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIÓN AENOR

2 I.- Que el señor , actuando en su carácter personal expresó no estar de acuerdo con la Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, por las razones siguientes: La Dirección General de Impuestos Internos, en la resolución proveída a las ocho horas con treinta minutos del día veintiuno de mayo de este año, la cual es objeto del presente recurso, ha impuesto tres sanciones con las cuales no estoy de acuerdo debido a que crea confusión que el auto de designación faculta para fiscalizar e investigar el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, durante cada uno de los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez y sanciona los períodos de septiembre a diciembre de dos mil diez; además, como ya se ha planteado, en el procedimiento de fiscalización se cometieron violaciones como la firma de acta de verificación por parte del Auditor de la Administración con la supuesta contadora de mi negocio, sin contar con la aprobación ni autorización mía, quien soy propiamente el interesado en todo este asunto y he estado a disposición para cualquier consulta o aportación de documentos, reclamo de multas a estas alturas encontrándome solvente de impuestos, multas e intereses tal como lo he comprobado. También puntualmente señalo mi inconformidad con las sanciones en los siguientes términos: 1) En cuanto a la multa conforme al artículo 242 letra a) del código tributario, por omitir llevar los libros de contabilidad, la administración tributaria se ha limitado a calcularla y no la ha fundamentado con el respaldo legal mediante el cual se le faculta a dicha entidad para calificar si yo debo o no debo llevar la contabilidad formal, con computar parcialmente las compras o las ventas, que no representan el activo en giro, sino elementos de resultados; lo cual es materia de la superintendencia de obligaciones mercantiles, dependiente del ministerio de economía y relacionada con el centro nacional de registros, definitivamente no es competencia de la Dirección General. 2

3 2) En relación a la multa según el artículo 239 letra b) del código tributario, por emitir los documentos obligatorios sin cumplir con uno o más de los requisitos o especificaciones formales exigidos por dicho código, la Dirección General no ha especificado cual es el dolo cometido o cual es el perjuicio fiscal acaecido, la omisión señalada no ha dañado a declaración o recaudación del impuesto. 3) Respecto de la multa de conformidad al artículo 243 letra a) del código tributario, por omitir llevar registros de control de inventario, y dice estando obligado a ello, estimo que injustamente desea la administración tributaria que lleve tal registro cuando ni siquiera se me ha demostrado que debo llevar contabilidad formal, siendo el registro de inventario uno de los registros especiales complementario de aquella, por tanto es una exigencia sin fundamento legal. Principios tributarios violentados: VERDAD MATERIAL Dicho principio señalado en el artículo 3 del Código Tributario menciona que las actuaciones de la Administración Tributaria se ampararán a la verdad material que resulte de los hechos investigados y conocidos, no dando espacios a situaciones inventadas o prefabricadas. PRINCIPIO DE LEGALIDAD En el artículo 3 del Código Tributario se establecen los principios generales aplicables a las actuaciones de la Administración Tributaria, entre estos el principio de legalidad ( ) Violación de precepto constitucional, establecido en el artículo 8 de nuestra carta magna ( ) 3

4 II.- Que la Dirección General de Impuestos Internos, habiendo tenido a la vista las razones en que el apelante apoya su impugnación, procedió a rendir informe de fecha veintitrés de agosto del año dos mil trece, justificando su actuación en los términos siguientes: ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE APELANTE. Alega el impetrante que para haber realizado una fiscalización debieron enviarle previamente una carta y no un auto sin antes haberle avisado de esa situación pues cree que dan tres meses de oportunidad para poner en orden los hallazgos, argumentando que de una vez se le envió un auto haciendo referencia acerca de la contabilidad formal, por lo que no está de acuerdo con la resolución pronunciada por esta Dirección General al haberle impuesto tres sanciones en virtud de la confusión con el auto de designación que faculta para fiscalizar e investigar respecto del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios durante cada uno de los períodos tributarios, arguyendo que hubieron violaciones en el procedimiento de fiscalización como la firma de acta de verificación por parte del Auditor de esta Administración Tributaria con la contadora de su negocio, por lo que señala inconformidad con las sanciones respecto de lo dispuesto en el artículo 242 letra a) del Código Tributario, por omitir llevar los libros de contabilidad señalando que esta Administración se limitó a calcularla y no ha respaldado legalmente la multa, lo que señala es materia de la superintendencia de obligaciones mercantiles, dependencia del Ministerio de Economía y relacionado con el Centro Nacional de Registros por lo que arguye que no es competencia de esta Dirección General. Asimismo manifiesta, que en relación a la multa según lo dispuesto en el articulo 239 literal b) del cuerpo normativo en referencia esta Administración no especificó cuál es el dolo cometido o cual es el perjuicio fiscal acaecido, por lo que también respecto de la multa dispuesta en el artículo 243 literal a) del Código Tributario señala que injustamente se solicitó la llevanza de contabilidad formal, siendo el registro de inventarios uno de los registros especiales complementarios, por lo que arguye es una exigencia sin fundamento 4

5 legal. Por lo que en síntesis considero que se le violentaron el Principio de Verdad Material, Principio de Legalidad, Violación al precepto constitucional establecido en el artículo 8 de la Constitución de la República. JUSTIFICACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Sobre lo argüido por el impetrante, es importante en primer punto señalar que la fiscalización efectuada inició con la notificación del auto de designación de auditores nombrados para ejercer las facultades de fiscalización referidas en el artículo 173 del Código Tributario emitido a las quince horas seis minutos del día diecisiete de junio de dos mil once, el cual se le hizo del conocimiento al recurrente, debiendo señalar que dicho auto de designación concluyó con la emisión del Informe de Auditoría de fecha doce de febrero de dos mil trece, Informe en el cual consta el resultado de la fiscalización realizada, las inspecciones efectuadas y los procedimientos que se realizaron conforme a lo dispuesto en la Ley y que hizo del conocimiento al recurrente hoy en alzada. Lo anterior, produce respecto del recurrente, seguridad jurídica, pues como consecuencia de la emisión del auto de designación y de las facultades de investigación y fiscalización que le fueron encomendadas a los auditores designados el cual fue en apego estricto a la Ley es que se culminó con la determinación de los hallazgos objetados y que hoy recurre el impetrante quedando demostrado que los auditores designados actuaron dentro de las facultades conferidas por Ley, debiendo señalarse que el auto aludido de designación fue emitido también dentro de las facultades conferidas a esta Oficina, mediante el artículo 174 del Código Tributario. En cuanto a la alegada violación al principio de legalidad expresado por el impetrante es pertinente citar que el mismo se encuentra regulado en el artículo 3 literal c) inciso cuarto del Código Tributario, en el cual se instituye: Las actuaciones de la Administración Tributaria se ajustarán a los siguientes principios generales: c) Legalidad: En razón del Principio de Legalidad la Administración Tributaria actuará sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho 5

6 ordenamiento. Con la regulación y aplicación del mismo, se tiende a garantizar al contribuyente la legitimidad de las actuaciones de los gobernantes, en el sentido de no afectar el patrimonio individual, con la imposición de tributos, más allá de la obligación a que lo sujeta la Ley. Por lo que se exige, que en materia tributaria, este principio, por ser de naturaleza sustancial, el legislador lo prescribió de tal forma, que ninguna disposición administrativa pueda vulnerar los preceptos en grado superior ( ) lo actuado por esta Administración Tributaria, por medio de los auditores designados, ha sido bajo el apego irrestricto a dicho principio, debido a que esta Oficina en uso de las potestades prescritas en los artículos 173 y 174 del Código Tributario, verifica que las actuaciones de los contribuyentes, sea persona natural o jurídica, estén debidamente documentadas y fielmente reflejadas en los registros que para efectos de control del impuesto les obliga la Ley; en tal sentido, cuando esta Dirección General realiza una fiscalización a través de los auditores designados, equivale a que éstos efectúen una auditoría, con base a lo dispuesto en los citados artículos, para efecto de comprobar si los contribuyentes han dado oportuno cumplimiento a las obligaciones sustantivas y formales impuestas por la Ley. De establecerse incumplimientos por parte de los contribuyentes, naturalmente que esta Oficina procede a dictar las actuaciones pertinentes, ya sea determinar y exigir el pago de impuesto no satisfecho en su oportunidad, o imponer las respectivas sanciones por las infracciones constatadas, previo el procedimiento administrativo pertinente, lo cual ocurrió en el caso en alzada aplicando oportunamente las disposiciones legales pertinentes por lo que no es posible atender la ilegalidad de las actuaciones de esta Administración Tributaria ya que no existen. Ahora bien, en cuanto a la alegada violación al principio de verdad material refutado por el impetrante, es atinente esbozar que tal y como se dispone en el artículo 3 literal h) e inciso último del Código Tributario, todas las actuaciones desarrolladas por esta Dirección General como resultado del ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación estuvieron amparadas en la verdad material que resultó de los hechos investigados y conocidos, basando su actuación en los elementos que ayudaron a descubrir la realidad de los hechos, producto de la información y documentación 6

7 presentada por el impetrante, así como la obtenida al interior de esta Administración Tributaria, aplicando las disposiciones legales pertinentes al caso concreto; habiendo verificado plenamente los hechos que sirvieron de motivo a sus decisiones, para lo cual fueron adoptadas todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la Ley. Bajo ese contexto, esta Oficina considera oportuno mencionar, que la misión de esta Administración Tributaria es administrar con transparencia, las leyes y reglamentos tributarios, desarrollando procesos efectivos de registro, control y fiscalización orientados a brindar servicios de calidad que satisfagan las necesidades de los contribuyentes, optimizando el desempeño de los recursos y velando que todos los sujetos de impuestos cumplan con sus obligaciones tributarias, por lo que tal y como se puede observar en la documentación que corre agregada al expediente respectivo e Informe de Auditoría de fecha doce de febrero de dos mil trece, se han realizado los procedimientos de auditoría correspondientes que han permitido conocer de acuerdo a la normativa tributaria la verdad material de las operaciones realizadas por el impetrante, durante el ejercicio de imposición comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez y que han dado origen a la determinación efectuada en dicho Informe. Es así, como del examen a las actuaciones realizadas por esta Dirección General, no se advierte que se haya violentado el principio de verdad material, debido a que para emitir el resultado final de un estudio, el cual dicho sea de paso, se plasmó en el Informe de Auditoría, fue necesaria la realización de todos los procedimientos que los auditores designados consideraron pertinentes, concomitantes, eficaces y proporcionalizados en atención al interés fiscal que se pretendía proteger, a efecto de robustecer la investigación encomendada, garantizándose al sujeto pasivo el respecto de sus derechos en la verificación del cumplimiento de las obligaciones formales y sustantivas relacionadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por lo que no es cierta la violación señalada por el recurrente. Además durante la investigación se constató que el contribuyente hoy en alzada, para los períodos tributarios comprendidos del uno de septiembre al treinta 7

8 y uno de diciembre de dos mil diez, estaba obligado a llevar contabilidad formal, conforme a lo establecido en el artículo 139 del Código Tributario, relacionado con el artículo 73 de su Reglamento de Aplicación, en relación con los artículos del 435 al 455 del Código de Comercio; sin embargo, el impetrante no exhibió los registros de contabilidad consistentes en: Libros legalizados y auxiliares de contabilidad, así como las partidas de diario o asientos contables, requeridos por esta Dirección General con facultades legalmente encomendadas, correspondientes a los períodos tributarios antes citados; por lo que la verificación de las operaciones realizadas, se efectuaron por medio de las Facturas y Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos por ventas y Comprobantes de Crédito Fiscal recibidos por compras y Libros para el control del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. Para efectos de verificar los registros contables señalados anteriormente, se efectuaron los procedimientos de auditoría que constan de la pagina dos (2) a la ocho (8) del Informe de Auditoría, sin que el impetrante haya proporcionado la información requerida motivo por el cual y al estar dentro de las facultades conferidas a esta Administración Tributaria, es que se procedió a la sanción de OMITIR LLEVAR LOS LIBROS DE CONTABILIDAD lo cual es sancionado según lo establecido en el artículo 242 literal a) del Código Tributario. Aunado a lo anterior, el impetrante también es acreedor de una multa por EMITIR LOS DOCUMENTOS OBLIGATORIOS SIN CUMPLIR CON UNO O MÁS DE LOS REQUISITOS O ESPECIFICACIONES FORMALES exigidos por el código tributario, respecto del período tributario de diciembre de dos mil diez; debido a que se constató en la investigación efectuada que el recurrente emitió Facturas de Consumidor Final que no cumplían con los requisitos establecidos en el artículo 114 inciso primero literal b) numeral 2) del Código Tributario, ya que en las Facturas de Consumidor Final que se detallaron en anexo 1 del Informe de Auditoría, no se consignó la descripción de los bienes especificando las características del bien transferido, de tal forma que puedan ser plenamente identificados, tales como el nombre del bien transferido, unidad de medida y tipo de presentación; circunstancia que se amplía en el apartado DOCUMENTACION del Informe de Auditoría; lo cual se comprobó por medio de las Facturas de Consumidor Final exhibidas por el impetrante y de las cuales proporcionó fotocopia, lo cual consta mediante 8

9 acta suscrita a las catorce horas cincuenta y cinco minutos del día veintisiete de julio de dos mil doce, por la señorita , en su calidad de hija del recurrente y por , en su calidad de auditor designado por esta Dirección General, en atención a autos emitidos por esta Dirección General; por lo que el recurrente infringió lo establecido en el artículo 114 inciso primero literal b), numeral 2) dei Código Tributario, lo cual fue sancionado según lo establecido en el artículo 239 literal b) del mismo Código, con una multa equivalente al treinta por ciento (30%) del monto de la operación por cada documento la cual de conformidad a la Ley no podrá ser inferior a dos salarios mínimos mensuales. No obstante lo anterior, debido a que esta Oficina además de actuar con apego a las leyes secundarias, siendo estas la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y el Código Tributario, también pretende actuar con apego a todo principio contenido en nuestra Carta Magna y es por ello que en esta sanción en particular, además de tomar en cuenta los Principios de Justicia, Igualdad, Proporcionalidad y Legalidad entre otros, regulados en el artículo 3 del Código Tributario verificó que la multa a imponer cumplía con el objetivo principal, el cual es que los contribuyentes rectifiquen su conducta para que así exista un verdadero cumplimiento de las obligaciones formales y sustantivas contempladas en las leyes respectivas y en vista que el artículo 239 literal b) del Código Tributario establece como sanción a imponer una multa equivalente al treinta por ciento (30%) del monto de la operación por cada documento que no haya emitido y entregado, resultaría indudablemente en el presente caso, una sanción desproporcionada que perdería de vista el ya mencionado objetivo rectificador de la conducta del contribuyente en sí y tomando en consideración el aludido principio de proporcionalidad, esta Dirección General no sancionó la totalidad de las operaciones en las cuales no emitió y entregó los documentos exigidos por el Código Tributario, en el período tributario de diciembre de dos mil diez, sino únicamente algunas de ellas; para lo cual se tomó de base el valor neto de la operación, es decir, el monto de la venta sin incluir el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, correspondiente. 9

10 Ahora bien, respecto de OMITIR LLEVAR REGISTROS DE CONTROL DE INVENTARIOS, estando obligado a ello, es oportuno advertir que no obstante el impetrante haber realizado operaciones de transferencias de bienes muebles corporales consistentes en productos de primera necesidad, tales como: jabón, shampoo, consomé, leche en polvo, detergente, papel higiénico, aceite en botella y en bolsa, sopas instantáneas, salsa de tomate, pasta de tomate, manteca, toallas femeninas, margarina, galletas, pasta dental, lejía, fósforos, desinfectante, pañales desechables, entre otros; situación que lo obligaba a llevar registros de control de inventarios que reflejaran clara y verazmente su real movimiento, valuación, resultado de las operaciones, el valor de los bienes inventariados, así como la descripción detallada de las características de los bienes que permitieran individualizarlos e identificarlos plenamente, de conformidad a lo establecido en el artículo 142 inciso primero del Código Tributario, en relación con el artículo 81 de su Reglamento de Aplicación; se sancionó según lo establecido en el artículo 243 literal a) del mismo Código, con una multa equivalente al cero punto cinco por ciento (0.5%) sobre el patrimonio o capital contable que figure en el balance general menos el superávit por revaluó de activo no realizado, no obstante, para el caso que atañe a la impetrante no se pudo establecer el patrimonio o capital contable debido a que no proporcionó el balance de la situación económica, ni información contable que permitiera determinarlo, tal como consté en el apartado Patrimonio o Capital Contable del Informe de Auditoría, por lo que la multa se impuso multa de nueve salarios mínimos mensuales, según lo establecido en el artículo 243 literal a) del Código Tributario. Consecuentemente, es oportuno concluir que lo alegado por el impetrante carece de sustento legal, ya que como ha quedado demostrado con base legal certera y valida el porqué de las infracciones determinadas, siendo que esta Administración Tributaria para garantizar el derecho de contradicción al recurrente proporcionó mediante auto de las siete horas cuarenta minutos del día veintiuno de febrero de dos mil trece, plazo de tres y ocho días para que presentará pruebas o argumentos que desvirtuaran las determinaciones contenidas en el Informe de Auditoría o bien la subsanación de las obligaciones incumplidas, resultando que el recurrente no ejerció los derechos conferidos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 literal b) numerales 1), 2) y 3) del Código 10

11 Tributario, porque lo que, al no haber presentado documentación que desvirtuara las infracciones determinadas las mismas se mantienen inalterables ante esta Administración Tributaria, siendo oportuno mencionar que con base a lo dispuesto en el artículo 229 del cuerpo normativo en referencia esta Administración está facultada para imponer multas respecto de las infracciones tributarias cometidas por los sujetos pasivos, quedando sin asidero lo alegado por el recurrente respecto a que no es competencia de esta Dirección General. III.- Este Tribunal abrió a pruebas el presente Recurso de Apelación, mediante auto de las nueve horas treinta minutos del día seis de septiembre del año dos mil trece, derecho del cual hizo uso el apelante al presentar a este Tribunal escrito el día diecisiete de septiembre del año dos mil trece; posteriormente, por medio de auto de las trece horas veinte minutos del día veintiséis de septiembre del año dos mil trece, se mando oír en alegaciones finales al apelante, derecho del cual hizo uso al presentar escrito en fecha diez de octubre del año dos mil trece, trayéndose para sentencia el presente Recurso de Apelación. IV.- Luego de lo expuesto por el apelante y justificaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, en adelante denominada Dirección General o Administración Tributaria, este Tribunal se pronuncia de la manera siguiente: 1. MULTA POR OMITIR LLEVAR LOS LIBROS DE CONTABILIDAD. El apelante argumenta que no se encontraba en la obligación de llevar contabilidad formal respecto de los períodos tributarios comprendidos del uno de septiembre al treinta y uno de diciembre del año dos mil diez, debido a que la Administración Tributaria computó parcialmente las compras y las ventas que no representan el activo en giro, sino elementos de resultados. La Administración Tributaria en su informe de justificaciones estableció que el apelante no exhibió los registros de contabilidad requeridos, por lo que la verificación de 11

12 las operaciones realizadas se efectuó por medio de las facturas y comprobantes de crédito fiscal emitidos por ventas y comprobantes de crédito fiscal recibidos por compras y libros para el control del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. Sobre lo expuesto, este Tribunal advierte que es importante dilucidar si el señor efectivamente posee un activo en giro superior a DOCE MIL DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA ($12,000.00), tal como es requerido por el legislador en el artículo 15 del Código de Comercio, respecto a los sujetos pasivos obligados a llevar contabilidad formal. Para ello, la Dirección General procedió a requerir al contribuyente mediante auto con referencia NEX , emitido a las catorce horas cuatro minutos del día doce de julio del año dos mil once, entre otra documentación, la siguiente: Numero 4) Exhiba los libros de contabilidad legalizados, registros auxiliares y balances de comprobación, en formato impreso y medio magnético. Numeral 6) Sistema contable, catalogo de cuentas y manual de aplicación, debidamente autorizado. Numeral 7) Estados financieros (balance general, Estado de Resultados, Estado de Flujos de Efectivo y Estado de Cambios Patrimonial Numeral 8) Las partidas de diario o asientos contables con su respetiva documentación de soporte. El recurrente no exhibió la información y documentación requerida, lo cual quedó plasmado en acta suscrita a las nueve horas diez minutos del día nueve de febrero del año dos mil doce; asimismo, se requirió al apelante exhibiera la documentación anterior 12

13 por medio de autos con referencia NEX y NEX , las cuales no fueron atendidas por el apelante. Posteriormente, la Dirección General efectuó un citatorio al recurrente, por medio de auto con referencia 4520-NEX ; el cual fue atendido por medio de su apoderado licenciado , sin embargo, no fueron presentados los documentos requeridos por la Dirección General, no obstante, los múltiples requerimientos realizados al apelante. El recurrente no exhibió, ni proporcionó los registros contables legalizados ni auxiliares, respecto de los períodos tributarios comprendidos del uno de septiembre al treinta y uno de diciembre del año dos mil diez, por lo que la Administración Tributaria procedió a la imposición de la sanción tipificada en el artículo 242 literal a) del Código Tributario. Ahora bien, este ente contralor, advierte que la Dirección General no ha evidenciado la obligación del sujeto pasivo de llevar contabilidad formal, lo que a su vez ha debido ser mediante la constatación del activo en giro mayor a DOCE MIL DOLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($12,000.00); ya que si bien es cierto los auditores fiscales han determinado, con base al promedio mensual de las ventas netas declaradas por el contribuyente mencionado durante los períodos tributarios comprendidos del uno de septiembre al treinta y uno de diciembre del año dos mil diez, por el monto de VEINTIÚN MIL QUINIENTOS OCHENTA Y TRES DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SETENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($21,583.75), lo anterior no demuestra que el señor estuviese obligado a llevar contabilidad. En ese sentido, traemos a colación lo dispuesto en el Diccionario para Contadores, de Erick L. Kholer, Unión Tipográfica Editorial Hispano Americana, S.A. de C.V. UTEHA, en el cual se define Activo como: Cualquier objeto físico (tangible) que se posea, o derecho (intangible) en propiedad, que tenga un valor en dinero. El activo se distingue en cierta forma de las propiedades (o bienes), en que el activo: a) representa cualquier partida del balance general, y b) se encuentra asociado comúnmente con el costo o la 13

14 parte del costo que se reconoce para fines del propio balance general Asimismo, respecto del Balance General expresa: Estado de la situación financiera de cualquier unidad económica, que muestra en un momento determinado el activo, al costo, al costo depreciado, o a otro valor indicado; el pasivo, y el capital neto de dicha unidad económica.. Asimismo, el artículo 2 numeral 18) del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, define el activo en giro como: Activo o Activo en Giro: El total de los bienes muebles e inmuebles, créditos, y derechos que el contribuyente haya destinado para realizar el giro o actividad de su negocio, establecimiento u oficina, excluyéndose las pérdidas y demás cuentas que aparecen en el activo sólo para efectos contables. De lo anterior, este Tribunal advierte que el parámetro utilizado por la Administración Tributaria en el sentido de retomar las ventas netas totales efectuadas por el apelante, no proporcionan precisamente la valoración del activo, estos datos indican más bien los fondos que invirtió el impetrante, deduciendo el importe que fuere del precio total de los activos, por ello, para efectos de establecerla era necesario una muestra de las clases de recursos o propiedades que poseía la empresa y el importe de los fondos invertidos en ellas; estas serían las partidas del activo de la empresa. Las propiedades de la empresa, o las partidas de su activo, se presentan agrupadas, de acuerdo con la duración y la clase de fondos invertidos, las agrupaciones más comunes se denominan activo circulante, activo fijo y otros activos. Igualmente, algunas empresas prefieren manifestar ciertos activos suyos bajo el título de activos intangibles. Sea cual fuere la forma en que se agrupen, el título del grupo y el total indican el importe de los fondos contenidos en el activo; ahora bien, el balance general indica la posición que guardan las partidas al cierre de las operaciones, este balance no abarca ningún período de tiempo, sino una fecha determinada. Por lo que a falta de éste, la forma de establecer el activo circulante es dejando constancia en acta, las partidas que componen precisamente este grupo, estos activos son el efectivo, las cuentas y 14

15 documentos por cobrar a los clientes, los inventarios de mercancías y abastecimientos, y ciertos servicios pagados por adelantado. Por lo tanto, este Tribunal respecto del incumplimiento de la obligación de llevar contabilidad formal por parte del apelante, advierte del Informe de Fiscalización que la Dirección General de Impuestos Internos lo atribuye con fundamento a la verificación de las operaciones realizadas de compras y ventas de los períodos tributarios comprendidos del uno de septiembre al treinta y uno de diciembre del año dos mil diez, sin embargo, tal verificación se muestra carente de todo análisis que permita establecer el monto del activo en giro, como para pretender atribuir al apelante la obligación incumplida; en consecuencia, debe revocarse la multa impuesta, ya que las razones en que la Dirección General justifica la sanción por no llevar Registros de Contabilidad, respecto de los períodos tributarios antes relacionados son improcedentes, por no correr agregada prueba pertinente para demostrar que efectivamente la recurrente poseía un activo en giro superior a DOCE MIL DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($12,000.00), y consecuentemente surgiera la obligación de llevar contabilidad formal conforme a los artículos 15 y 437 del Código de Comercio. Lo anterior, es conforme con lo expuesto en sentencia emitida por este Tribunal, a las ocho horas veinticinco minutos del día veintidós de abril del año dos mil catorce, con referencia I TM. 2. MULTA POR EMITIR LOS DOCUMENTOS OBLIGATORIOS SIN CUMPLIR CON UNO O MÁS DE LOS REQUISITOS O ESPECIFICACIONES FORMALES EXIGIDOS POR EL CÓDIGO TRIBUTARIO. El recurrente expresa que la Dirección General no ha especificado cual es el dolo cometido o cual es el perjuicio fiscal acaecido, pues la omisión señalada no ha dañado la declaración o recaudación del impuesto. 15

16 A su vez, la Dirección General manifiesta que el referido apelante emitió facturas de consumidor final que no cumplían con los requisitos establecidos en el artículo 114 inciso primero literal b) numeral 2) del Código Tributario, al no haberse consignado la descripción de los bienes especificando las características del bien transferido, de tal forma que puedan ser plenamente identificados Al respecto este Tribunal, ha constatado el incumplimiento a la obligación establecida en el artículo 114 letra b) numeral 2) del Código Tributario, por el hecho que el recurrente emitió Facturas de Consumidor Final durante el período tributario de diciembre del año dos mil diez, sin consignar en las mismas la descripción de los bienes, tal como el nombre del bien transferido, unidad de medida y tipo de presentación; por lo que cumplidos los presupuestos procesales para la imposición de la multa, la Dirección General de Impuestos Internos sancionó al apelante, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 239 letra b) del Código Tributario. Ahora bien, el apelante alegó no haber actuado con dolo en el cometimiento de la presente infracción; de ahí que este Tribunal tiene a bien manifestar que la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Honorable Corte Suprema de Justicia, en sentencia emitida a las quince horas diez minutos del día treinta de abril del año dos mil dos, con referencia 72-D-2001, ha expresado: no basta la existencia de la conducta constitutiva de la infracción para la imposición de la multa, puesto que es necesario la existencia de un nexo de culpa, dolo o negligencia para ello. Lo anterior no implica, sin embargo, que la Administración deba en cada caso, a priori establecer, por ejemplo: la prueba de la negligencia para imponer la sanción el nexo de culpabilidad ha de establecerse cuando, al brindársele al administrado la oportunidad de exponer las razones por las cuales incurrió en dicha 16

17 conducta, éste expone si hubo fuerza mayor o caso fortuito, que lo eximan de dolo, culpa o negligencia. La Administración, en aras de respetar este principio y la presunción de inocencia, está obligada a valorar las razones que éste señale, a fin de establecer si de ellas se desprenden motivos razonables que exoneren de la culpabilidad o negligencia al contribuyente. Tal criterio jurisprudencial se ve reiterado por esa Honorable Sala al exponer en sentencia de las quince horas y cinco minutos del día doce de octubre del año dos mil cuatro, con referencia 61-D-2003, en lo medular lo siguiente: No debe perderse de vista que el nexo de culpabilidad de que se trata se determina con base a las valoraciones hechas a los razonamientos y pruebas que aporte el administrado, lo cual no implica que sea él quien tenga que probar la falta de su culpabilidad sino los motivos que lo indujeron a incurrir en el ilícito y justificar así las causas sean estas de fuerza mayor o caso fortuito, que lo eximan de dolo, culpa o negligencia. En ese sentido, no basta la mera afirmación del apelante de haber actuado sin dolo o culpa, sino que es necesario que el mismo aporte los elementos que justifiquen su conducta en la infracción que se le imputa. En consecuencia, al constatar la Administración Tributaria el incumplimiento del recurrente al emitir los documentos de que se trata, sin cumplir con uno o más de los requisitos o especificaciones formales exigidos por el Código Tributario, se configura la infracción contenida en el artículo 239 letra b) del Código Tributario. 3. MULTA POR OMITIR LLEVAR REGISTROS DE CONTROL DE INVENTARIO. Respecto al incumplimiento de la obligación de llevar registros de control de inventarios, manifiesta el contribuyente que no se encuentra obligado a llevar dicho registro porque no se le ha demostrado llevar contabilidad formal, en ese sentido considera injusta la multa impuesta. 17

18 Al respecto, tenemos a bien manifestar que el artículo 142 inciso primero del Código Tributario establece: Los sujetos pasivos cuyas operaciones consistan en transferencias de bienes muebles corporales están obligados a llevar registros de control de inventarios que reflejen clara y verazmente su real movimiento, su valuación, resultado de las operaciones, el valor efectivo y actual de los bienes inventariados así como la descripción detallada de las características de los bienes que permitan individualizarlos e identificarlos plenamente Para el caso que nos ocupa tenemos que el recurrente, durante los períodos tributarios del uno de septiembre al treinta y uno de diciembre del año dos mil diez, realizó operaciones económicas consistentes en la transferencia de bienes muebles corporales, es decir, la venta de productos de primera necesidad, tales como: jabón, shampoo, consomé, leche en polvo, detergente, papel higiénico, aceite en botella y en bolsa, sopa instantánea, salsa de tomate, pasta de tomate, manteca, toallas femeninas, margarina, galletas, pasta dental, lejía, fósforos, desinfectante, pañales, entre otros, por lo que se encontraba obligado a llevar registro de control de inventario, de conformidad con lo establecido en el artículo 142 inciso 1 del Código Tributario. Sin embargo, dentro de la fiscalización realizada al contribuyente, la Administración Tributaria por medio de requerimiento con referencia NEX de fecha doce de julio del año dos mil once, el cual corre agregado a folios 3 del Expediente Administrativo, solicitó al apelante exhibiera entre otros, lo siguiente: Registros de control de Inventarios, para el ejercicio impositivo del año dos mil diez; en cumplimiento a lo normado en el artículo 142 del Código Tributario, relacionando con el artículo 81 de su Reglamento de Aplicación ; sin embargo, el recurrente no exhibió dicho registro, según se hizo constar en actas suscritas a las nueve horas diez minutos del día nueve de febrero del año dos mil doce y a las nueve horas veinticinco minutos del día veintiuno de junio del año dos mil doce. 18

19 Asimismo, por medio de autos con referencia NEX , NEX y NEX , se requirió al apelante fotocopia del Registro de Control de Inventarios, correspondiente a los períodos tributarios de junio a diciembre del año dos mil diez; de lo cual el apelante por medio de su apoderado , manifestó que era responsabilidad del contador realizar los inventarios de mercadería. Finalmente, se requirió al recurrente para que dentro de los plazos concedidos en el auto de Audiencia y Apertura a Pruebas subsanara las obligaciones incumplidas; no obstante el apelante no ejerció sus derechos de audiencia y defensa conferido, al no atender al requerimiento efectuado por la Dirección General. En consecuencia, habiéndose comprobado el incumplimiento antes relacionado, este Tribunal advierte que el actuar de la Administración Tributaria ha sido conforme a Derecho, debiendo confirmase la Resolución recurrida respecto a este punto. Criterio que es conforme a precedente según sentencia emitida por este Tribunal, a las once horas del día tres de mayo del año dos mil doce, con referencia I POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones legales citadas y artículo 4 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, este Tribunal RESUELVE: MODIFÍCASE la Resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas treinta minutos del día veintiuno de mayo del año dos mil trece, a nombre de , en el sentido siguiente: 1) REVÓCASE, la multa impuesta por omitir llevar los libros de Contabilidad, respecto de los períodos tributarios comprendidos del uno de septiembre al treinta y uno de diciembre del año dos mil diez, por la cantidad de OCHOCIENTOS TREINTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($830.40); y 2) CONFÍRMASE las multas por: a) emitir los documentos obligatorios sin cumplir con uno o más de los requisitos o especificaciones formales exigidos por el Código Tributario, respecto del período tributario de diciembre del año dos mil diez, por la cantidad de DOS MIL SETENTA Y SEIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE 19

20 AMÉRICA ($2,076.00); y b) omitir llevar Registros de Control de Inventarios estando obligado a ello, respecto de los períodos tributarios comprendidos del uno de septiembre al treinta y uno de diciembre del año dos mil diez, por la cantidad de UN MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,868.40) Emítase el mandamiento de ingreso correspondiente. Certifíquese esta Resolución, acta de notificación, y vuelvan junto con el Expediente Administrativo de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios a nombre del señor , a la Oficina de su origen. NOTIFÍQUESE. PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y LOS SEÑORES VOCALES QUE LA SUSCRIBEN ---M. E. drubio.--- C. E. TOR. F.---J. N. C. ESCOBAR.--- RUBRICADAS. CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: VOTO RAZONADO PARTICULAR DE LOS LICENCIADOS Y Nosotros, firmantes del presente voto razonado, Vocales en materia de Impuestos Internos de este Tribunal, amparándonos en lo dispuesto en el artículo 5 inciso 1º parte final de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, que dispone sobre la decisión a tomar en aquellas cuestiones que plantee el expediente, hayan sido o no alegadas por los interesados, advertimos que la resolución objeto de la presente alzada presenta situaciones de derecho de las cuales consideramos necesario con robustez moral, expresar nuestro criterio en desacuerdo con la sentencia emitida por los demás miembros de este Tribunal, 20

21 a las nueve horas del día veintiséis de junio del presente año, con referencia I M, a nombre del señor , por las razones que exponemos a continuación: Del Expediente Administrativo a nombre del señor , se advierte que el auto que concede audiencia y apertura a pruebas de fecha veintiuno de febrero del año dos mil trece, suscrito por el Subdirector de Medianos Contribuyentes; y la resolución objeto de alzada suscrita por la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, en base a competencias delegadas por el Director General de Impuestos Internos. La emisión de todo acto administrativo requiere como uno de sus elementos de validez, de un sujeto legalmente autorizado para tal efecto, que concurra en su persona y por el cargo que ostenta como requisito básico, su competencia, término que se define como: la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el Derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo. Es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente (Roberto Dromi, Derecho Administrativo, 12ª edición, Ciudad Argentina, Editorial de Ciencia y Cultura, 2009, pág. 361). Al analizar el campo constitucional y detenernos en el Principio de Legalidad, contenido en el artículo 86 de nuestra Constitución, este establece: El poder público emana del pueblo. Los órganos del Gobierno lo ejercerán independientemente dentro de las respectivas atribuciones y competencias que establecen esta Constitución y las leyes. Las atribuciones de los órganos del Gobierno son indelegables, pero éstos colaborarán entre sí en el ejercicio de las funciones públicas ; por lo tanto, los funcionarios públicos deben actuar con estricto apego al ordenamiento jurídico y sólo podrán ejercer aquellas potestades que dicho ordenamiento les confiere, por los cauces y en la medida que el mismo establece. Por lo anterior se reitera, que la competencia es un elemento subjetivo del acto administrativo, que condiciona su validez, puesto que con el otorgamiento de potestades, se crea competencia a un órgano o funcionario para la emisión de determinados actos. 21

22 A fin de delimitar el objeto de análisis, se aclara que en el presente caso no está en tela de juicio ni en discusión, si existe facultad de delegar por parte del Director General o del Subdirector General, pues el artículo 8 inciso tercero de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, es claro al establecer que ambos funcionarios podrán delegar una o más facultades que la ley les confiere como propias de cada uno de ellos, a cualquiera de sus funcionaros, técnicos y demás empleados. Al respecto, creemos necesario traer a cuenta que la figura de la delegación de firma no representa una verdadera transferencia de competencia, ya que ésta sigue en poder del órgano delegante, teniendo el delegado una parte de la tarea material que aquél debe cumplir, para el caso, suscribir aquellas actuaciones que el legislador atribuye originalmente a dicho órgano. En tal sentido, la doctrina de los expositores del derecho señala que en todo caso, el acto emana de la autoridad delegante, sin poderse obviar que quien delega atribuciones o facultades, debe ostentarlas originalmente por mandato de la ley, so pena de incurrir en una causal de invalidez. En el presente caso, el Subdirector de Medianos Contribuyentes firmó el auto de audiencia y apertura a pruebas; y la Jefa de la Unidad de Audiencias y Tasaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, firmó la resolución objeto de alzada, conforme a delegación de firma, otorgada por el Director General de Impuestos Internos; por lo que resulta necesario establecer si el Director General es el competente por ley para delegar en el Subdirector de Medianos Contribuyentes y en la Jefa de la Unidad de Audiencias y Tasaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, y en consecuencia que el funcionario delegado pueda conceder audiencia y abrir a pruebas, y suscribir la resolución objeto de alzada, y por ende establecer si el Director General está habilitado para delegar la firma del relacionado auto, como ha ocurrido en el presente caso. Así las cosas, debe analizarse la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, por ser dicha norma la que contiene la organización administrativa de la institución, con el fin de dotarla de eficacia y eficiencia en su gestión, a través de la estructuración de las competencias que le son inherentes. 22

23 En este contexto, el artículo 1 de la citada ley orgánica establece la creación de la Dirección General de Impuestos Internos, como un órgano adscrito al Ramo de Hacienda, en sustitución de las Direcciones Generales de Contribuciones Directas e Indirectas, pues las mismas habían demostrado carecer de eficacia y eficiencia en la coordinación, control y empleo de sus recursos, tal como se desprende de lo expuesto en la parte considerativa de dicha norma. El artículo 3 de la citada ley en lo medular establece lo siguiente: Las funciones básicas de la Dirección General de Impuestos Internos serán las de aplicar y hacer cumplir las Leyes referentes a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales, cuya tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la Ley y en general la asistencia al contribuyente, la recepción y fiscalización de declaraciones, en su caso; el registro y control de contribuyentes, el pronunciamiento de Resoluciones en sus distintos grados, etc. todo mediante un sistema de operaciones que deberán complementarse con los sistemas normativos, de apoyo, de planificación y demás pertinentes para efectuar todas estas actividades en forma óptima ( ). Por su parte, el artículo 4 de la citada ley establece que: La Dirección General de Impuestos Internos será dirigida y administrada por un Director y un Subdirector General, quienes tendrán atribuciones propias conforme a la presente ley ( ), entiéndase la Ley Orgánica de la Dirección General. Según lo anterior, el legislador alude a un sistema de operaciones, que se complementa con los sistemas normativos, de apoyo, de planificación y demás pertinentes para el cumplimiento de las funciones básicas de esa Dirección General, vinculadas a la tasación, vigilancia y control de los tributos que administra dicha oficina tributaria; tales sistemas están a su vez vinculados con las atribuciones del Director General y Subdirector General, las cuales como dice el artículo antes mencionado, serán propias de cada cargo, conforme lo establece la ley. Una vez más queda en evidencia, 23

24 que la ley en estudio propugna la distribución de atribuciones en virtud de la organización administrativa, como mecanismo para la eficacia y la eficiencia en la gestión tributaria. El artículo 23 del Código Tributario establece que son funciones básicas de la Administración Tributaria, entre otras las siguientes: a) El registro, control y clasificación de los sujetos pasivos en función de su nivel de ingresos, actividad económica y cualquier otro criterio que permita a la Administración cumplir eficazmente con su gestión; b) La exclusión de sujetos pasivos cuando carezcan de capacidad contributiva; c) El registro y control de los cumplimientos tributarios tanto de los contribuyentes como de los obligados formales; d) El control y designación de agentes de retención y de percepción; e) La fiscalización de las liquidaciones hechas por los contribuyentes; f) Las liquidaciones oficiosas del impuesto; y g) La aplicación de sanciones. Respecto de la imposición de sanciones, el artículo 260 del Código Tributario, establece que la Administración Tributaria concederá audiencia al interesado dentro del plazo de tres días, para que muestre su conformidad o no con el resultado de la auditoría realizado y seguidamente abrirá a pruebas por el término de ocho días, debiendo aportar en dicho plazo aquellas pruebas que fueron idóneas y conducentes con la inconformidad expuesta. Concluido el término probatorio, se dictará la resolución que corresponda, con fundamento en las pruebas y disposiciones legales aplicables, debiendo entregarse en el acto de la notificación, junto a la resolución respectiva, el Informe de audiencia y apertura a pruebas. En una interpretación lógica y sistemática de nuestro ordenamiento tributario, se observa como la facultad de conceder audiencia y apertura a pruebas y resoluciones liquidatorias, desarrollada por el Código Tributario se encuentra inmersa en lo que la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos denomina el sistema de operaciones, el cual como se expuso anteriormente, se complementa con los sistemas normativos, de apoyo, de planificación y demás pertinentes para efectuar las competencias de la Dirección General en forma óptima. 24