PGC PYMES. Capítulo 4 Operaciones comerciales y de fabricación

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1 2008 PGC PYMES Capítulo 4 UNED Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales (Dpto. Economía de la Empresa y Contabilidad)

2 Sumario 1. Introducción Compras y gastos Cuentas para registrar las compras y los gastos Compras Servicios exteriores Gastos de personal Otros gastos no financieros Información a incluir en las cuentas anuales relacionada con compras y gastos Normas de elaboración de las cuentas anuales (NECA) Modelo de cuenta de pérdidas y ganancias Información en la memoria relacionada con compras y gastos Existencias Cuentas para registrar las existencias y clases de existencias Normas de registro y valoración para existencias: valoración inicial y valoración posterior Valoración inicial de existencias de bienes Valoración inicial de las existencias de los servicios Valoración posterior Valoración posterior por baja en inventario (por venta u otra causa) Valoración posterior: correcciones de valor por deterioro Casos particulares de determinación del precio de adquisición o del coste de producción Adquisición de existencias mediante subvenciones, donaciones o legados Adquisición de existencias en moneda extranjera Activación de los gastos financieros en el valor de las existencias de ciclo largo Información a incluir en las cuentas anuales relacionada con existencias Normas de elaboración de las cuentas anuales (NECA) Modelo de balance Información en la memoria relacionada con existencias Régimen transitorio (aplicación de reglas que afectan a existencias) Ventas e Ingresos Cuentas para registrar las ventas e ingresos Ventas y prestaciones de servicios Trabajos realizados para la empresa Subvenciones, donaciones y legados Otros ingresos no financieros Normas de registro y valoración para ventas e ingresos Información a incluir en las cuentas anuales relacionada con ventas e ingresos Normas de elaboración de las cuentas anuales (NECA) Modelo de cuenta de pérdidas y ganancias Información en la memoria relacionada con ventas e ingresos [UNED 2

3 Casos prácticos Caso práctico 4.1: Funcionamiento de las cuenta 606. Descuentos sobre compras por pronto pago Caso práctico 4.2: Contabilización de diversos gastos Caso práctico 4.3: Riesgos estimados por devoluciones de ventas Caso práctico 4.4: Riesgos en contratos onerosos Caso práctico 4.5: Valoración inicial de existencias compradas Caso práctico 4.6: Valoración inicial de existencias producidas Caso práctico 4.7: Coste de las existencias para un prestador de servicios Caso práctico 4.8 : Asignación de valor a las existencias mediante identificación específica Caso práctico 4.9: Asignación de valor a las existencias mediante los métodos FIFO y CMP Caso práctico 4.10:Valoración posterior de las existencias de materias primas. Correcciones de valor por deterioro Caso práctico 4.11: Valoración posterior de las existencias de productos terminados. Correcciones de valor por deterioro Caso práctico 4.12: Valoración posterior de productos en curso, semiterminados y terminados. Correcciones de valor por deterioro Caso práctico 4.13 : Corrección valorativa de existencias con contrato en firme Caso práctico 4.14.: Legado en especie (existencias) Caso práctico 4.15: Adquisición de existencias en moneda extranjera Caso practico 4.16: Activación de gastos financieros en el valor de las existencias de ciclo largo Caso práctico 4.17: Reclasificación de cuentas de provisión por depreciación a cuentas de deterioro Caso práctico 4.18: Cambio en criterio de asignación de valor a las existencias ( del LIFO al CMP) Caso práctico 4.19: Ajuste para la elaboración del Balance de apertura en la primera aplicación del PGCPYMES, derivado de la aplicación de la norma de registro y valoración que afecta a los descuentos sobre compras por pronto pago Caso práctico 4.20 : Ingresos por ventas de mercaderías Caso práctico 4.21 : Ingresos por prestación de servicios Caso práctico 4.22:Trabajos realizados para la empresa Caso práctico 4.23: Concesión de una subvención a la explotación Caso práctico 4.24: Otros ingresos de gestión Caso práctico 4.25: Reversión del deterioro de existencias Caso práctico 4.26: Riesgos estimados por devoluciones de ventas Caso práctico 4.27.Valoración de los ingresos por ventas de mercaderías Caso práctico 4.28: Permuta de bienes y servicios por operaciones de tráfico (bienes de distinta naturaleza y valor) Caso práctico 4.29: Reconocimiento de los ingresos por servicios aplicando el método del porcentaje de realización Caso práctico Imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados Caso práctico 4.31 : Determinación de la cifra anual de negocios Caso práctico 4.31 : Determinación de la cifra anual de negocios [UNED 3

4 Tabla de ilustraciones Cuadro 4.1: Desarrollo del contenido del epígrafe 2 compras y gastos... 7 Cuadro 4.2: Relación de los subgrupos 60, 61, 62, 64, 65, 68 y 69 con otros subgrupos de cuentas... 8 Tabla 4.1: Cuentas del subgrupo 60, Compras Tabla 4.2: Cuentas del subgrupo 61.Variación de existencias Tabla 4.3: Cuentas del subgrupo 62. Servicios exteriores Tabla 4.4: Cuentas del subgrupo 64.Gastos de personal Tabla 4.5: Cuentas del subgrupo 65. Otros gastos de gestión Tabla 4.6: Cuentas del subgrupo 67. Pérdidas procedentes de activos no corrientes Tabla 4.7: Cuentas del subgrupo 68. Dotaciones para amortizaciones Tabla 4.8: Cuentas del subgrupo 69. Pérdidas por deterioro y otras dotaciones Tabla 4.9: Comparación entre los subgrupos 69.Pérdidas por deterioro y otras dotaciones (PGC PYMES ) y subgrupo 69. Dotaciones a las provisiones (PGC 1990 ) Cuadro 4.3: Desarrollo del contenido del epígrafe 3. Existencias Cuadro 4.4: Relación de los subgrupos 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36 y 39 con otros subgrupos de cuentas Tabla 4.10: Cuentas de los subgrupos 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36 y Tabla 4.11: Clasificación de las existencias según su finalidad Cuadro 4.5 Valoración inicial de las existencias comerciales, de materias primas y de otros aprovisionamientos Cuadro 4.6: Valoración inicial de las existencias que representan bienes fabricados por la empresa Cuadro 4.7: Valoración inicial de las existencias de los servicios Cuadro 4.10.: Desarrollo del contenido del epígrafe 4.Ventas e ingresos Cuadro Relación de los subgrupos 70, 71, 73, 74, 75, 77, y 79 con otros subgrupos de cuentas Tabla Cuentas del subgrupo 70. Ventas de mercaderías, de producción propia, de servicios, etc Tabla Cuentas del subgrupo 71.Variación de existencias Tabla Cuentas del subgrupo 73.Trabajos realizados para la empresa Tabla Cuentas del subgrupo 74. Subvenciones, donaciones y legados Tabla Cuentas del subgrupo 75. Otros ingresos de gestión Tabla Cuentas del subgrupo 77. Beneficios procedentes de activos no corrientes e ingresos excepcionales Tabla Cuentas del subgrupo 79.Excesos y aplicaciones de provisiones y de pérdidas por deterioro Tabla Comparación entre el subgrupo 79.Excesos y aplicaciones de provisiones y de pérdidas por deterioro (PGC PYMES ) y el subgrupo 79. Exceso y aplicaciones de provisiones [UNED 4

5 Preguntas Iniciales Cuadro 1. Qué 4.1: novedades Coste histórico presenta o coste el grupo de uncompras activo (Precio y gastos de en Adquisición) el PGC PYMES...? 000 Cuadro 4.2: jf aj ldafuaieo oa ofwaoif uaeou efoau feoo uawufuoiweau foiwauow Cuadro 2. Qué 4.3: información jf aj ldafuaieo hayoa que ofwaoif incluiruaeou en lasefoau cuentas feoo anuales uawufuoiweau relacionada foiwauow con compras... y gastos? 000 Tabla 4.1: uquier q oe rqou eoqu eoq eroqrqeow iuoq Tabla 3. Qué 4.2: uquier novedades q oe rqou presenta eoqueleoq grupo eroqrqeow de existencias iuoq... en el PGC PYMES? 000 Tabla 4.3: uquier q oe rqou eoqu eoq eroqrqeow iuoq Cuáles son las normas de registro y valoración que afectan a las existencias y la aplicación práctica de las mismas? 5. Qué información hay que incluir en las cuentas anuales relacionada con existencias? 6. Cuáles son las normas contenidas en el régimen transitorio que afectan a las existencias? 7. Qué novedades presenta el grupo ventas e ingresos en el PGC PYMES? 8. Cuáles son las normas de registro y valoración que afectan a ventas e ingresos y su aplicación práctica? 9. Qué información hay que incluir en las cuentas anuales relacionada con ventas e ingresos? [UNED 5

6 1. Introducción En este capítulo nos vamos a ocupar del estudio de las operaciones comerciales y de fabricación. Las actividades comerciales y de fabricación tienen una estrecha relación con las compras y los gastos de naturaleza no financiera, las existencias, y las ventas y los ingresos de naturaleza no financiera. Teniendo presente esta relación, el capítulo se subdivide en tres grandes apartados y en cada uno de ellos se desarrolla y estudia uno de los temas señalados. En estos apartados no se tratarán los gastos financieros, los gastos por tributos, ni los ingresos de carácter financiero. Cada uno de los apartados, compras y gastos no financieros, existencias y ventas e ingresos no financieros, comienza reproduciendo los subgrupos y las cuentas habilitadas por el PGC PYMES para recoger las operaciones analizadas, se reproduce tanto la denominación de la cuenta como su definición y funcionamiento. Allí dónde se hace necesario, se remarcan los cambios significativos en relación con el PGC 1990 y se exponen comentarios y cuadros comparativos para facilitar la comprensión de los mismos. A continuación se desarrolla toda la problemática que se deriva de la aplicación de las normas de registro y valoración aplicables a cada una de las operaciones estudiadas. Por no existir, en la segunda parte del PGC PYMES, una NRV explícita aplicable a las compras y gastos no financieros, no se ha desarrollado para estas operaciones un apartado específico. En buena medida les afecta el contenido de la NRV 12ª. Existencias al que se le ha dedicado un epígrafe de amplio contenido, recogiendo también algunos casos particulares que surgen de su aplicación. Se ha dejado la parte final de los apartados para exponer la información en las cuentas anuales relacionada con compras y gastos, existencias y ventas e ingresos. Se ha hecho referencia a las normas de elaboración de las cuentas anuales (NECA) que les afecta, y a los contenidos a incluir en el balance, en la cuenta de pérdidas y ganancias y en la memoria que aparecen relacionados en la tercera parte del PGC PYMES. Las compras y los gastos no financieros y las ventas y los ingresos no financieros se registran en cuentas diferenciales o de gestión y, por tanto, no se incorporan al balance. Las reglas que contiene la Disposición Transitoria del Real Decreto 1515/2007 no son de aplicación en este caso. Las existencias son partidas que han de incorporarse al activo corriente del balance; algunas de las reglas contenidas en el régimen transitorio sí son aquí de aplicación y por ese motivo se ha abierto un apartado específico para analizar los ajustes que deben realizarse. Pasaremos a desarrollar los tres grandes apartados de los que consta el capítulo a continuación. [UNED 6

7 2. Compras y gastos En este apartado nos vamos a ocupar de estudiar las cuentas que se han habilitado en el PGC PYMES para recoger las operaciones de compras y gastos, así como su definición y los motivos de cargo y abono previstos en cada una de ellas, haciendo hincapié en las diferencias observadas respecto al contenido del PGC 1990, diferencias terminológicas en algunos casos y relacionadas con la aparición de nuevas partidas en otros. Abordaremos, como segunda parte del apartado, la información que debe incorporarse a las cuentas anuales relacionada con las compras y los gastos. Esquemáticamente, el desarrollo del contenido es el siguiente: Grupo 6: Compras y gastos Desarrollo del contenido Subgrupos que lo integran Cuentas, definiciones, motivos de cargo y abono Información en las cuentas anuales 60. Compras 61.Variación de existencias Epígrafe Servicios Exteriores Epígrafe Epígrafe 2.2. NECA Modelo de cuenta de pérdidas y ganancias Información en Memoria 63.Tributos Se aborda en el capítulo Gastos de personal 65. Otros gastos de gestión Epígrafe Epígrafe Epígrafe 2.2. NECA Modelo de cuenta de pérdidas y ganancias Información en Memoria 66. Gastos financieros Se aborda en el capítulo Pérdidas procedentes de activos no corrientes y gastos excepcionales 68. Dotaciones para amortizaciones 69. Pérdidas por deterioro y otras dotaciones Epígrafe (sólo se desarrollan los gastos no financieros) Epígrafe 2.2. NECA Modelo de cuenta de pérdidas y ganancias Información en memoria Cuadro 4.1. Desarrollo del contenido del epígrafe 2. Compras y gastos. [UNED 7

8 Algunas de las relaciones de los subgrupos estudiados en este apartado con otros subgrupos de cuentas se pueden ver en el cuadro siguiente: Subgrupos estudiados Relación con 60. Compras 61.Variación de existencias 30. Comerciales 31. Materias primas 32. Otros aprovisionamientos 62. Servicios exteriores 64. Gastos de personal 65. Otros gastos de gestión 67. Pérdidas procedentes de activos no corrientes y gastos excepcionales 68. Dotaciones para amortizaciones 69. Pérdidas por deterioro y otras dotaciones 20. Inmovilizado intangible 21. Inmovilizaciones materiales 22. Inversiones inmobiliarias 20. Inmovilizado intangible 21. Inmovilizaciones materiales 22. Inversiones inmobiliarias 28. Amortización acumulada de inmovilizado 29. Deterioro de valor de activos no corrientes 39. Deterioro de valor de las existencias 49. Deterioro de valor de créditos comerciales y provisiones a corto plazo Cuadro 4.2. Relación de los subgrupos 60, 61, 62, 64, 65, 68 y 69 con otros subgrupos de cuentas. El grupo 6. Compras y gastos del PGC PYMES se define como Aprovisionamientos de mercaderías y demás bienes adquiridos por la empresa para revenderlos, bien sea sin alterar su forma y sustancia, o previo sometimiento a procesos industriales de adaptación, transformación o construcción. Comprende también todos los gastos del ejercicio, incluidas las adquisiciones de servicios y de materiales consumibles, la variación de existencias adquiridas y otros gastos y pérdidas del ejercicio. En general todas las cuentas del grupo 6 se abonan, al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 129. Resultado del ejercicio En esta definición cabe destacar como novedad la supresión del concepto de pérdidas extraordinarias, que se incluían en este grupo en el PGC 1990 ; el PGC PYMES hace referencia ahora a (...) otros gastos y pérdidas del ejercicio, en consecuencia han desaparecido los resultados extraordinarios en la cuenta de pérdidas y ganancias. Todas las partidas comprendidas en este grupo integrarán el margen resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias. [UNED 8

9 Veremos a continuación cada uno de los subgrupos que lo integran, distinguiendo entre compras, variación de existencias, servicios exteriores, gastos de personal y otras gastos no financieros Cuentas para registrar las compras y los gastos Las cuentas habilitadas para registrar las compras y los gastos están desarrolladas en el grupo 6 del PGC PYMES. El capítulo que desarrollamos está relacionado con operaciones comerciales y de fabricación, por lo que no veremos en el mismo aquellos gastos que tienen que ver con la actividad financiera de la empresa, concretamente el subgrupo 66. Gastos financieros, que se trata en el capítulo 3, ni el subgrupo 65.Tributos, cuyo estudio es abordado en el capítulo 6. En cada uno de los apartados que veremos a continuación, se destacan con negrita las novedades que presenta el PGC PYMES con respecto al PGC 1990, y se realizan comentarios, donde procede, para una mejor comprensión del cambio. Para apreciar el enfoque práctico de los temas, se enuncian y resuelven algunos casos prácticos Compras En este apartado veremos el contenido de los subgrupos : 60. Compras,y 61.Variación de existencias. El subgrupo 60. Compras está integrado por las cuentas que se recogen en la tabla 4.1; la lista de cuentas es orientativa y puede adaptarse por las empresas para recoger mejor las características de las operaciones que realizan, con la denominación específica que a éstas corresponda. [UNED 9

10 Cuentas Definiciones y funcionamiento Aprovisionamiento de la empresa de bienes incluidos en los subgrupos 30. Comerciales, 31. Materias primas y 32. Otros aprovisionamientos 600.Compras de mercaderías 601.Compras de materias primas 602.Compras de otros aprovisionamientos 607.Trabajos realizados por otras empresas Comprende también los trabajos que, formando parte del proceso de producción propia, se encarguen a otras empresas. Estas cuentas se cargarán por el importe de las compras, a la recepción de las remesas de los proveedores o a su puesta en camino si las mercaderías y bienes se transportasen por cuenta de la empresa, con abono a cuentas del subgrupo 40. Proveedores ó 57.Tesorería En particular, la cuenta 607 se cargará a la recepción de los trabajos encargados a otras empresas. Descuentos y asimilados que le concedan a la empresa sus proveedores, por pronto pago, no incluidos en factura Descuentos sobre compras por pronto pago Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará por los descuentos y asimilados concedidos, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 40.Proveedores b) Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio,con abono a la cuenta 129. Resultado del ejercicio Remesas devueltas a proveedores, normalmente por incumplimiento de las condiciones del pedido. En esta cuenta se contabilizarán también los descuentos y similares originados por la misma causa, que sean posteriores a la recepción de la factura Devoluciones de compras y operaciones similares Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará por el importe de las compras que se devuelvan y, en su caso, por los descuentos y similares obtenidos, con cargo a cuentas del subgrupo 40. Proveedores ó 57.Tesorería b) Se cargará por el saldo al cierre de ejercicio, con abono a la cuenta 129.Resultado del ejercicio [UNED 10

11 Descuentos y similares que se basen en haber alcanzado un determinado volumen de pedidos. 609."Rappels" por compras Con carácter general, su movimiento es el siguiente: a) Se abonará por los "rappels" que correspondan a la empresa, concedidos por los proveedores, con cargo a cuentas del subgrupo 40. Proveedores ó 57.Tesorería b) Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio,con abono a la cuenta 129.Resultado del ejercicio Tabla 4.1. Cuentas del subgrupo 60. Compras. En este subgrupo no existe ninguna novedad terminológica, ni en el nombre de las cuentas ni en su definición, respecto a todo lo contenido en el PGC Sin embargo, sí puede observarse una novedad derivada de la aparición de una nueva partida. Se trata de la cuenta 606. Descuentos sobre compras por pronto pago, que sustituye a la 765. del mismo nombre en el PGC En el PGC PYMES los descuentos por pronto pago pasan a ser partidas de naturaleza comercial, en el PGC 1990 eran de naturaleza financiera; no se registrarán específicamente cuando estén incluidos en factura, manteniéndose su registro específico sólo para cuando no lo estén. Este cambio tiene influencia en la aplicación de la NRV nº 12. Existencias, ya que habrá que deducir el descuento del importe facturado por el proveedor cuando dicho descuento esté incluido en factura. Volveremos sobre este tema cuando tratemos la problemática contable y de valoración de las existencias, en el epígrafe 3 del capítulo. [UNED 11

12 Caso práctico 4.1: Funcionamiento de las cuenta 606. Descuentos sobre compras por pronto pago. Una empresa adquiere mercancías con un coste de euros, a pagar a los sesenta días fecha factura. El proveedor concede un 2% de descuento, si la deuda se satisface en los diez primeros días. La empresa decide pagar en 7 días y aprovechar el descuento. Se pide: contabilizar la compra y el descuento posterior. El asiento para registrar la compra sería el siguiente: Compras de mercaderías a 400. Proveedores Posteriormente, el registro del descuento por pronto pago concedido fuera de factura será: Proveedores a 572. Bancos, c/c a 606 Descuentos sobre compras por pronto pago 400 El descuento por pronto pago minorará en la cuenta de pérdidas y ganancias el importe de la compra de mercaderías. El subgrupo 61.Variación de existencias está integrado por las cuentas siguientes: Cuentas Definiciones y funcionamiento Cuentas destinadas a registrar, al cierre de ejercicio, las variaciones entre las existencias finales y las iniciales, correspondientes a los subgrupos 30, 31 y 32 (mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos). 610.Variación de existencias de mercaderías 611.Variación de existencias de materias primas 612.Variación de existencias de otros aprovisionamientos Su movimiento es el siguiente: Se cargarán por el importe de las existencias iniciales y se abonarán por el de las existencias finales, con abono y cargo, respectivamente, a cuentas de los subgrupos 30. Comerciales, 31. Materias primas y 32.Otros aprovisionamientos. El saldo que resulte en estas cuentas se cargará o abonará, según los casos, a la cuenta 129.Resultado del ejercicio CUENTAS DEFINICIONES Tabla 4.2. YCuentas FUNCIONAMIENTO del subgrupo 61.Variación de existencias. [UNED 12

13 En este subgrupo no existe ninguna novedad respecto al PGC El contenido del mismo tiene una relación directa con las cuentas de existencias del subgrupo 30. Comerciales, 31.Materias primas y 32. Otros aprovisionamientos, ya que recoge el importe de la variación en el valor entre el comienzo y el final del periodo de las respectivas existencias Servicios exteriores El subgrupo 62. Servicios exteriores recoge servicios de naturaleza diversa adquiridos por la empresa, no incluidos en el subgrupo 60. Compras, o que no formen parte del precio de adquisición del inmovilizado o de las inversiones financieras a corto plazo. Comprende las cuentas siguientes: Cuentas Definiciones y funcionamiento Gastos de investigación y desarrollo por servicios encargados a otras empresas 620. Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio Los cargos en esta cuenta se harán normalmente con abono a la cuenta 410. Acreedores por prestaciones de servicios, a cuentas del subgrupo 57. Tesorería, o en su caso, a la cuenta 475.Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales. Arrendamientos Los devengados por el alquiler o arrendamiento operativo de bienes muebles e inmuebles en uso o a disposición de la empresa Arrendamientos y cánones Cánones Cantidades fijas o variables que se satisfacen por el derecho al uso o a la concesión de uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial. Los cargos en esta cuenta se harán normalmente con abono a la cuenta 410. Acreedores por prestaciones de servicios, a cuentas del subgrupo 57. Tesorería, o en su caso, a la cuenta 475.Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales. [UNED 13

14 Los de sostenimiento de los bienes comprendidos en el grupo 2. Activo no corriente 622. Reparaciones y conservación Los cargos en esta cuenta se harán normalmente con abono a la cuenta 410. Acreedores por prestaciones de servicios, a cuentas del subgrupo 57.Tesorería, a provisiones del subgrupo 14. Provisiones o de la cuenta 529.Provisiones a corto plazo, o en su caso, a la cuenta 475. Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales. Importe que se satisface a los profesionales por los servicios prestados a la empresa. Comprende los honorarios de economistas, abogados, auditores, notarios, etc., así como las comisiones de agentes mediadores independientes Servicios de profesionales independientes 624. Transportes Los cargos en esta cuenta se harán normalmente con abono a la cuenta 410. Acreedores por prestaciones de servicios, a cuentas del subgrupo 57.Tesorería, a provisiones del subgrupo 14. Provisiones o de la cuenta 529.Provisiones a corto plazo, o en su caso, a la cuenta 475. Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales. Transportes a cargo de la empresa realizados por terceros, cuando no proceda incluirlos en el precio de adquisición del inmovilizado o de las existencias. En esta cuenta se registrarán, entre otros, los transportes de ventas. Los cargos en esta cuenta se harán normalmente con abono a la cuenta 410. Acreedores por prestaciones de servicios, a cuentas del subgrupo 57.Tesorería, o en su caso, a la cuenta 475.Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales. Cantidades satisfechas en concepto de primas de seguros, excepto las que se refieren al personal de la empresa y las de naturaleza financiera Primas de seguros Los cargos en esta cuenta se harán normalmente con abono a la cuenta 410. Acreedores por prestaciones de servicios, a cuentas del subgrupo 57.Tesorería, o en su caso, a la cuenta 475.Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales. [UNED 14

15 Cantidades satisfechas en concepto de servicios bancarios y similares, que no tengan la consideración de gastos financieros Servicios bancarios y similares Los cargos en esta cuenta se harán normalmente con abono a la cuenta 410. Acreedores por prestaciones de servicios, a cuentas del subgrupo 57.Tesorería, o en su caso, a la cuenta 475.Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales. Importe de los gastos satisfechos por los conceptos que indica la denominación de esta cuenta Publicidad, propaganda y relaciones públicas Los cargos en esta cuenta se harán normalmente con abono a la cuenta 410. Acreedores por prestaciones de servicios, a cuentas del subgrupo 57.Tesorería, o en su caso, a la cuenta 475.Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales. Electricidad y cualquier otro abastecimiento que no tuviere la cualidad de almacenable Suministros Los cargos en esta cuenta se harán normalmente con abono a la cuenta 410. Acreedores por prestaciones de servicios, a cuentas del subgrupo 57.Tesorería, o en su caso, a la cuenta 475.Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales. Los no comprendidos en las cuentas anteriores. 629.Otros servicios En esta cuenta se contabilizarán, entre otros, los gastos de viaje del personal de la empresa, incluidos los de transporte, y los gastos de oficina no incluidos en otras cuentas. Los cargos en esta cuenta se harán normalmente con abono a la cuenta 410. Acreedores por prestaciones de servicios, a cuentas del subgrupo 57.Tesorería, o en su caso, a la cuenta 475.Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales. CUENTAS DEFINICIONES Y FUNCIONAMIENTO Tabla 4.3. Cuentas del subgrupo 62. Servicios exteriores. [UNED 15

16 Las novedades que incluye este subgrupo respecto al PGC 1990 son pocas, entre las que destacaremos: La inclusión explícita en la cuenta 621. Arrendamientos y cánones de las cuotas derivadas del arrendamiento operativo, tal como establece la NRV nº 7. Será también la cuenta 621, y en concreto la de desarrollo Arrendamientos financieros y otros, la que recogerá las cuotas devengadas derivadas del arrendamiento financiero sobre activos no amortizables, cuando la empresa se acoja al régimen de Microempresas. 1 El matiz añadido en la definición de la cuenta 625. Primas de seguros, para no registrar en ella el gasto por dicho concepto pero de naturaleza financiera, ya que se recogerá en el subgrupo 66. Gastos financieros que se ha estudiado en el capítulo 3, concretamente en la cuenta 669. Otros gastos financieros, que recoge, entre otros, los gastos derivados de las primas de seguros que cubran el riesgo de insolvencias de créditos no comerciales y el riesgo de tipo de cambio en moneda extranjera. Caso práctico 4.2: Contabilización de diversos gastos. La empresa farmacéutica BETA ha realizado en el ejercicio 2008 diversas operaciones para llevar a cabo su actividad. Entre las mismas, se encuentran las siguientes: Encargó a una empresa especializada la investigación para la obtención de un medicamento, el importe facturado y pendiente de pago por esta actividad fue de euros. Por gastos de electricidad y teléfono abonó euros Abonó al personal, en concepto de gastos de transporte 400 euros Pagó la prima del seguro que cubre riesgos por incendios. Su importe fue de euros. Ha pagado por banco 300 euros por los gastos de transporte ocasionados por sus ventas. Se pide: contabilizar las operaciones anteriores. Se trata de registrar un conjunto de gastos. Las cuentas que utilizaremos para su registro aparecen recogidas en el subgrupo 62. Servicios exteriores. A la recepción de la factura: Gastos de investigación y a 410. Acreedores por prestaciones desarrollo del ejercicio servicios Por el pago de la electricidad y el teléfono: Suministros a 572. Bancos, c/c Así lo dispone el artículo 4.4 de Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas. [UNED 16

17 Por el pago de los gastos de transporte del personal: Otros servicios a 572. Bancos, c/c 400 Por el pago de la prima del seguro de incendios: Primas de seguros a 572. Bancos, c/c Por los gastos de transporte de ventas a su cargo: Transportes a 572. Bancos, c/c Gastos de personal El subgrupo 64. Gastos de Personal está destinado a recoger las retribuciones al personal, cualquiera que sea la forma o el concepto por el que se satisfacen; cuotas de la Seguridad Social a cargo de la empresa y los demás gastos de carácter social. Está integrado por las cuentas siguientes: Cuentas Definiciones y funcionamiento Remuneraciones, fijas y eventuales, al personal de la empresa. Se cargará por el importe íntegro de las remuneraciones devengadas: a 1 ) Por el pago en efectivo, con abono a cuentas del subgrupo 57.Tesorería Sueldos y salarios a 2 ) Por las devengadas y no pagadas, con abono a la cuenta 465.Remuneraciones pendientes de pago. a 3 ) Por compensación de deudas pendientes, con abono a las cuentas 254. Créditos a largo plazo al personal, 460.Anticipos de remuneraciones y 544. Créditos a corto plazo al personal, según proceda. a 4 ) Por las retenciones de tributos y cuotas de la Seguridad Social a cargo del personal, con abono a cuentas del subgrupo 47.Administraciones Públicas. [UNED 17

18 641. Indemnizaciones Cantidades que se entregan al personal de la empresa para resarcirle de un daño o perjuicio. Se incluyen específicamente en esta cuenta las indemnizaciones por despido y jubilaciones anticipadas. Se cargará por el importe de las indemnizaciones, con abono, generalmente, a cuentas de los subgrupos 46. Personal, 47. Administraciones públicas, ó 57.Tesorería Seguridad Social a cargo de la empresa Cuotas de la empresa a favor de los organismos de la Seguridad Social por las diversas prestaciones que éstos realizan. Se cargará por las cuotas devengadas, con abono a la cuenta 476.Organismos de la Seguridad Social, acreedores. Gastos de naturaleza social realizados en cumplimiento de una disposición legal o voluntariamente por la empresa Otros gastos sociales Se citan, a título indicativo, las subvenciones a economatos y comedores; sostenimiento de escuelas e instituciones de formación profesional; becas para estudio; primas por contratos de seguros sobre la vida, accidentes, enfermedad, etc., excepto las cuotas de la Seguridad Social. Se cargará por el importe de los gastos, con abono a cuentas de los grupos 5. Cuentas financieras ó 7. Ventas e ingresos, según se paguen en efectivo o en mercaderías u otros productos. Tabla 4.4. Cuentas del subgrupo 64. Gastos de personal Como novedad en este subgrupo respecto al PGC 1990, destaca la eliminación de la cuenta Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones, que recogía el importe de las aportaciones devengadas a planes de pensiones o a otro sistema análogo de cobertura de situaciones de jubilación, invalidez o muerte,en relación con el personal de la empresa.esto es congruente con la eliminación en este plan para Pymes de la norma de registro y valoración g) sobre Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal, que sí está contenida en el PGC Si una pequeña empresa realizara estas operaciones deberá aplicar el tratamiento de registro y valoración previsto allí. En las definiciones de las cuentas no hay ninguna novedad. [UNED 18

19 Otros gastos no financieros Veremos a continuación los gastos no financieros incluidos en los subgrupos: 65. Otros gastos de gestión 67. Pérdidas de activos no corrientes y gastos excepcionales 68. Dotaciones para amortizaciones, y 69. Pérdidas por deterioro y otras dotaciones. El subgrupo 65. Otros gastos de gestión se destina a recoger gastos de gestión no comprendidos en otros subgrupos. Este subgrupo recoge las pérdidas por créditos comerciales incobrables, los resultados de operaciones en común y otras pérdidas no comerciales. Las cuentas que lo integran, su definición y movimientos son los siguientes: Cuentas Definiciones y funcionamiento Pérdidas por deterioro en insolvencias firmes de clientes y deudores del grupo Pérdidas de créditos comerciales incobrables Se cargará por el importe de las insolvencias firmes, con abono a cuentas de los subgrupos 43. Clientes y 44. Deudores varios Beneficio que corresponde a los partícipes no gestores en las operaciones reguladas por los artículos 239 a 243 del Código de Comercio y en otras operaciones en común de análogas características Resultados de operaciones en común Beneficio transferido (gestor) Pérdida soportada (partícipe o asociado no gestor) En la cuenta 6510 la empresa gestora contabilizará dicho beneficio, una vez cumplimentados los requisitos del citado artículo 243, o los que sean procedentes según la legislación aplicable para otras operaciones en común. La cuenta 6510 se cargará por el beneficio que deba atribuirse a los partícipes no gestores, con abono a la cuenta 419. Acreedores por operaciones en común, 449.Deudores por operaciones en común o a cuentas del subgrupo 57.Tesorería. [UNED 19

20 Pérdida que corresponde a la empresa como partícipe no gestor de las operaciones acabadas de citar. Se cargará por el importe de la pérdida,con abono a la cuenta 419. Acreedores por operaciones en común, 449. Deudores por operaciones en común o a cuentas del subgrupo 57.Tesorería Otras pérdidas en gestión corriente Las que teniendo esta naturaleza, no figuran en cuentas anteriores. En particular, reflejará la regularización anual de utillaje y herramientas. CUENTAS DEFINICIONES Y FUNCIONAMIENTO Tabla 4.5. Cuentas del subgrupo 65. Otros gastos de gestión. Destaca, tan sólo, la novedad del término deterioro, en la definición de la cuenta 650. Pérdidas de créditos comerciales incobrables, en sintonía con las normas internacionales de contabilidad. No existe en este subgrupo ninguna otra novedad, ni en la denominación de las cuentas ni en sus definiciones. Las cuentas que recogen los gastos de naturaleza no financiera que encontramos en el subgrupo 67. Pérdidas procedentes de activos no corrientes y gastos excepcionales se habilitan para registrar las pérdidas producidas en la enajenación de inmovilizado intangible, material o las inversiones inmobiliarias o por su baja del activo, como consecuencia de pérdidas irreversibles de dichos activos.también se habilita una cuenta en este subgrupo, para registrar las pérdidas y gastos de carácter excepcional y cuantía significativa que atendiendo a su naturaleza no deban contabilizarse en otras cuentas del grupo 6. Cuentas 670.Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible 671. Pérdidas procedentes del inmovilizado material 672.Pérdidas procedentes de las inversiones inmobiliarias 678. Gastos excepcionales Definiciones y funcionamiento (...) Pérdidas producidas en la enajenación de inmovilizado intangible, material o las inversiones inmobiliarias o por su baja del activo, como consecuencia de pérdidas irreversibles de dichos activos. Se cargarán por la pérdida producida en la enajenación o baja,con abono a las cuentas del grupo 2. Activo no corriente que correspondan. Pérdidas y gastos de carácter excepcional y cuantía significativa que atendiendo a su naturaleza no deban contabilizarse en otras cuentas del grupo 6. A título indicativo se señalan los siguientes: los producidos por inundaciones, sanciones y multas, incendios, etc. CUENTAS Tabla DEFINICIONES 4.6. Cuentas del Y FUNCIONAMIENTO subgrupo 67. Pérdidas procedentes de activos no corrientes. [UNED 20

21 Las novedades que presenta este subgrupo respecto al PGC 1990 son varias, y para una mejor comprensión de las mismas podemos clasificarlas de la siguiente forma: Novedades terminológicas: en el mismo nombre del subgrupo, en el que se sustituye Inmovilizado por activos no corrientes ; en la cuenta 670. Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible, en la que se incluye el término intangible en lugar de inmaterial ; la cuenta 678. Gastos excepcionales, en la que se sustituye el término extraordinarios por el de excepcionales, respecto de esto último, recordemos que se ha suprimido el margen extraordinario en la cuenta de pérdidas y ganancias teniendo en cuenta la prohibición establecida en las normas internacionales adoptadas de calificar como extraordinarias partidas de gastos. Se añade una nueva cuenta al subgrupo: la cuenta 672. Pérdidas procedentes de las inversiones inmobiliarias, para registrar las pérdidas procedentes de inversiones inmobiliarias que antes no se clasificaban como tal dentro del inmovilizado material. Esta cuenta está relacionada con el subgrupo de activo 22. Inversiones inmobiliarias, como ya se ha visto en el capítulo 2 Se elimina la cuenta 679. Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores, porque ahora se llevan directamente al patrimonio neto. Como puede observarse en la Tabla 4.6, en las definiciones de las cuentas se ha de reseñar la que el PGC PYMES establece para los gastos excepcionales, distinta de la que se establecía en el PGC 1990 para los gastos extraordinarios como consecuencia de su consideración como integrantes del resultado extraordinario. El subgrupo 68. Dotaciones para amortizaciones está destinado a registrar la pérdida de valor sistemática que sufren el inmovilizado intangible y material, por su uso en el sistema productivo, y también la sufrida por las inversiones inmobiliarias. Está integrado por las cuentas siguientes: Cuentas Definiciones y funcionamiento 680. Amortización del inmovilizado intangible 681. Amortización del inmovilizado material 682. Amortización de las inversiones inmobiliarias Expresión de la depreciación sistemática anual efectiva sufrida por el inmovilizado intangible y material, por su aplicación al proceso productivo, y por las inversiones inmobiliarias. Se cargarán por la dotación del ejercicio, con abono a las cuentas 280. Amortización acumulada del inmovilizado intangible, 281. Amortización acumulada del inmovilizado material y 282. Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias Tabla 4.7. Cuentas del subgrupo 68. Dotaciones para amortizaciones. [UNED 21

22 Algunas novedades que encontramos en este subgrupo son: Novedades terminológicas, ya que de nuevo se sustituye el término inmaterial por el de intangible. Se añaden nuevas cuentas al subgrupo: como es el caso de la cuenta 682. Amortización de las inversiones inmobiliarias, para registrar la depreciación sistemática efectiva anual de los activos clasificados como inversiones inmobiliarias en el activo del balance, dentro del subgrupo 22. Inversiones Inmobiliarias. Se elimina la cuenta 680. Amortización de gastos de establecimiento, porque estos desembolsos ya no se registran en el activo, sino en las reservas o en la cuenta de pérdidas y ganancias como gastos en el ejercicio en que se incurran. Se hace innecesario su traspaso sistemático a resultados tal como se establecía en el PGC Las definiciones de las cuentas no varían, salvo en la adecuación terminológica, que aparece resaltada en negrita en la Tabla 4.7. Dentro del subgrupo 69. Pérdidas por deterioro y otras dotaciones sólo estudiaremos las cuentas que recogen los gastos de naturaleza no financiera, ya que las otras se han desarrollado en el capítulo 3. En este subgrupo encontramos cuentas no financieras destinadas al registro de la corrección valorativa, por deterioro, de carácter reversible en el inmovilizado intangible y material y las inversiones inmobiliarias, en las existencias, y en los créditos por operaciones comerciales. La denominación de las cuentas, las definiciones y su funcionamiento aparecen en la tabla 4.8. Cuentas 690. Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible 691. Pérdidas por deterioro del inmovilizado material 692. Pérdidas por deterioro de las inversiones inmobiliarias Definiciones y funcionamiento Corrección valorativa por deterioro de carácter reversible en el inmovilizado intangible y material y las inversiones inmobiliarias. Se cargarán por el importe del deterioro estimado, con abono a las cuentas 290.Deterioro de valor del inmovilizado intangible, 291. Deterioro de valor del inmovilizado material y 292. Deterioro de valor de las inversiones inmobiliarias, respectivamente Pérdidas por deterioro de existencias Corrección valorativa, realizada al cierre del ejercicio, por el deterioro de carácter reversible en las existencias. Se cargará por el importe del deterioro estimado, con abono a cuentas del subgrupo 39.Deterioro de valor de las existencias. [UNED 22

23 Corrección valorativa, realizada al cierre del ejercicio, por deterioro de carácter reversible en los saldos de clientes y deudores Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales Se cargará por el importe del deterioro estimado, con abono a las cuentas 490.Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales ó 493.Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales con partes vinculadas. Cuando se utilice la alternativa segunda prevista en la cuenta 490,la definición y el movimiento contable se adaptarán a lo establecido en dicha cuenta. Dotación realizada por la empresa para el reconocimiento de obligaciones presentes derivadas de su tráfico comercial, siempre y cuando no encuentren reflejo en otras cuentas del grupo 6. Compras y gastos; en particular, se contabilizarán en esta cuenta las pérdidas asociadas a contratos onerosos, y los compromisos asumidos como consecuencia de la entrega de bienes o la prestación de servicios Dotación a la provisión por operaciones comerciales Dotación a la provisión por contratos onerosos Dotación a la provisión para otras operaciones comerciales Con carácter general, el contenido y movimiento de las cuentas citadas de cuatro cifras es el siguiente: Dotación a la provisión por contratos onerosos Se cargará por la pérdida estimada, con abono a la cuenta Provisión por contratos onerosos Dotación a la provisión para otras operaciones comerciales Dotación, realizada al cierre del ejercicio, para riesgos derivados de devoluciones de ventas, garantías de reparación, revisiones y otras operaciones comerciales. CUENTAS Se cargará por el importe de la obligación estimada, con abono a la cuenta Provisión para otras operaciones comerciales. DEFINICIONES Y FUNCIONAMIENTO Tabla 4.8. Cuentas del subgrupo 69. Pérdidas por deterioro y otras dotaciones. [UNED 23

24 Este subgrupo, en lo que se refiere a gastos de naturaleza no financiera, presenta numerosas novedades respecto al contenido del PGC Las detallamos a continuación: Novedades terminológicas: El nombre del subgrupo cambia, ya que la anterior denominación era Dotaciones a las provisiones. Se elimina de este subgrupo la cuenta 690. Dotación al fondo de reversión, ya que ahora este tipo de gastos estimados, se recogen como mayor importe del inmovilizado, en la cuenta 143. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado. Se sustituyen las cuentas siguientes: La cuenta 691. Dotación a la provisión del inmovilizado inmaterial es ahora sustituida por la 690. Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible. La cuenta 692. Dotación a la provisión del inmovilizado material se sustituye por la 691. Pérdidas por deterioro del inmovilizado material. La cuenta 693. Dotación a la provisión de existencias, se sustituye por la cuenta 693. Pérdidas por deterioro de existencias. Las cuenta 694. Dotación a la provisión para insolvencias de tráfico se sustituye por la cuenta 694. Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales. La cuenta 695. Dotación a la provisión para otras operaciones de tráfico ha sido sustituida por la cuenta Dotación a la provisión para otras operaciones comerciales. Se crean: La cuenta 692. Pérdidas por deterioro de las inversiones inmobiliarias para recoger la pérdida por deterioro de las inversiones inmobiliarias que aparecen clasificadas en el activo en el subgrupo 22. Inversiones Inmobiliarias. La subcuenta Dotación a la provisión por contratos onerosos que no estaba contemplada en el PGC En las definiciones de las cuentas, salvo el cambio terminológico, consecuente con la nueva denominación de las mismas, no se aprecian modificaciones significativas, excepto en la de la cuenta 695. Dotación a la provisión por operaciones comerciales y en la de desarrollo de ésta Dotación a la provisión por contratos onerosos. [UNED 24

25 Caso práctico 4.3: Riesgos estimados por devoluciones de ventas. La empresa comercial CRISA ha realizado en el ejercicio 2008 ventas un importe total de euros. Al cierre de dicho ejercicio, y después de realizar un estudio del comportamiento de sus clientes, estima que se producirán devoluciones de ventas por importe de un 2% de las ventas del ejercicio. No tenía provisión constituida el ejercicio anterior. Se pide: contabilizar el riesgo estimado por devoluciones de ventas Al cierre del ejercicio 2008, procederá registrar por la estimación del riesgo de devoluciones de ventas: Dotación a la provisión para a 499. Provisión para otras otras operaciones comerciales operaciones comerciales Caso práctico 4.4: Riesgos en contratos onerosos. La empresa W se dedica a realizar servicios de mantenimiento en hospitales. A mediados de 2008 ha firmado un contrato de mantenimiento cuya duración es de 2 años, por el que facturará un importe de euros. Al cierre del ejercicio 2008, dada la coyuntura económica, estima que los costes que es necesario afrontar para la prestación de dicho servicio se han incrementado, por lo que tendrá una pérdida de euros. Se pide: contabilizar la posible pérdida asociada al contrato El registro por las pérdidas asociadas a contratos onerosos será: Dotación a la provisión por a Provisión por contratos contratos onerosos onerosos [UNED 25

26 Podemos ver los cambios explicados, y las equivalencias de las cuentas entre el PGC PYMES y el PGC 1990 a través de la siguiente tabla: Subgrupo 69. Pérdidas por deterioro y otras dotaciones Subgrupo 69. Dotaciones a las provisiones Cuentas (sólo para gastos no financieros) PGC PYMES 2007 PGC 1990 DESAPARECE 690. Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible 691. Pérdidas por deterioro del inmovilizado material 692. Pérdidas por deterioro de las inversiones inmobiliarias 690. Dotación al fondo de reversión 691. Dotación a la provisión del inmovilizado inmaterial 692. Dotación a la provisión del inmovilizado material NO EXISTE 693. Pérdidas por deterioro de existencias 693. Dotación a la provisión de existencias 694. Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales 695. Dotación a la provisión por operaciones comerciales Dotación a la provisión por contratos onerosos 694. Dotación a la provisión para insolvencias de tráfico NO EXISTE 695. Dotación a la provisión por operaciones comerciales Dotación a la provisión para otras operaciones comerciales 695. Dotación a la provisión para otras operaciones de tráfico Tabla 4.9. Comparación entre los subgrupos 69. Pérdidas por deterioro y otras dotaciones (PGC PYMES ) y subgrupo 69. Dotaciones a las provisiones (PGC 1990 ) Información a incluir en las cuentas anuales relacionada con compras y gastos En este apartado vamos a tratar cómo ha de elaborarse la información a incluir en las cuentas anuales relacionada con compras y gastos, y a qué documentos de las cuentas anuales ha de incorporarse la infor- [UNED 26

27 mación elaborada. Las pautas a seguir parar llevar a cabo estas tareas aparecen recogidas en la tercera parte Cuentas anuales del PGC PYMES. Gráficamente, el contenido de este epígrafe se muestra a continuación: Normas de elaboración de las cuentas anuales (NECA) A las operaciones de compras y gastos les afectan las normas comunes establecidas en la NECA 4. Normas de elaboración de las cuentas anuales.al estudiar en este epígrafe las cuentas de compras y gastos, y ser éstas cuentas diferenciales o de gestión, la información relativa a ellas se ha de incorporar en la cuenta de pérdidas y ganancias. La NECA 4ª establece las normas comunes que deben seguirse para elaborar la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir, las pautas a seguir para cumplimentar el modelo de cuenta de pérdidas y ganancias que reproducimos después. Estas normas son las siguientes: [UNED 27